CUSTOS NA AVICULTURA: UMA PROPOSTA DE APURAÇÃO DE
CUSTOS NA PRODUÇÃO DE OVOS COMERCIAIS
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A crescente demanda de alimentos de origem animal, particularmente
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sobre o tema ou problema de pesquisa em perspec...
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evidências que usualmente não são incluídas no repertório de um historiador:
observação direta e série sistemática de e...
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3.1.2 Custos Indiretos
A empresa em estudo está estruturada em objetos de controle para
facilitar a análise de gastos d...
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3.2.2 Consumo de Embalagens Primárias
Com base nos dados de controle de estoque, que nos informam o
consumo de embalage...
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3.2.6 GGF – Gastos Gerais de Fabricação
Este grupo apresenta os demais custos para a produção do ovo
comercial, como ma...
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Quadro 4 - Composição de custo fixo e variável
Tipos de Custo % Part
Custos Variáveis 94,09%
Custos Fixos 5,91%
Fonte: ...
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Quadro 5 - Apuração do Resultado
CONTA
Ano 2011
BANDEJA TOTAL % Custo
RECEITA / Preço médio 5,876 46.160.771,19
CUSTO D...
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4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Segundo a análise dos dados apresentados no presente estudo de caso,
pode-se constatar que a mel...
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BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução n° 750/93. Princípios
fundamentais de contabilidade. Disponível
em...
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_______________________. História da Avicultura, Disponível em:
<http://www.aviculturaindustrial.com.br/noticia/dia-do-...
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RICCIO, Edson Luiz. Uma contribuição ao estado da contabilidade como sistema de
informação. São Paulo: USP, 7989. Tese ...
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Os consumidores estão cada vez mais exigentes quanto à questão da qualidade dos produtos, fator que impõe às empresas o compromisso de se prepararem para competir em condições de igualdade e ofertar produtos com qualidade e preços competitivos. Diante disso, a agroindústria da produção de ovos tem pesquisado novos meios para facilitar a produção avícola e diminuir os custos. Logo, devido à relevância dessa questão, o objetivo do presente artigo é apresentar uma ferramenta que possibilite apurar mais precisamente os custos com a produção de ovos comerciais e auxiliar na administração da agroindústria produtora de ovos comerciais, gerando informações necessárias para a tomada de decisões. A metodologia aplicada é o estudo de caso da empresa produtora de ovos comerciais, tendo por base os dados do ano de 2011 e, por consequência, a DRE do ano de 2011. Segundo esta, o método mais favorável é o custeio por absorção

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CUSTOS NA AVICULTURA: UMA PROPOSTA DE APURAÇÃO DE CUSTOS NA PRODUÇÃO DE OVOS COMERCIAIS

  1. 1. CUSTOS NA AVICULTURA: UMA PROPOSTA DE APURAÇÃO DE CUSTOS NA PRODUÇÃO DE OVOS COMERCIAIS Lucimário Lira Braz1 Marcílio Nascimento de Farias2 RESUMO Os consumidores estão cada vez mais exigentes quanto à questão da qualidade dos produtos, fator que impõe às empresas o compromisso de se prepararem para competir em condições de igualdade e ofertar produtos com qualidade e preços competitivos. Diante disso, a agroindústria da produção de ovos tem pesquisado novos meios para facilitar a produção avícola e diminuir os custos. Logo, devido à relevância dessa questão, o objetivo do presente artigo é apresentar uma ferramenta que possibilite apurar mais precisamente os custos com a produção de ovos comerciais e auxiliar na administração da agroindústria produtora de ovos comerciais, gerando informações necessárias para a tomada de decisões. A metodologia aplicada é o estudo de caso da empresa produtora de ovos comerciais, tendo por base os dados do ano de 2011 e, por consequência, a DRE do ano de 2011. Segundo esta, o método mais favorável é o custeio por absorção. Palavras-chave: Avicultura. Produção. diminuição dos custos e desenvolvimento do negócio. ABSTRACT Consumers are increasingly demanding on the issue of product quality, a factor which requires the commitment of businesses prepare to compete on equal terms and offer quality products and competitive prices. Therefore, the agribusiness egg production has researched new ways to facilitate poultry production and reduce costs. Thus, due to the relevance of this issue, the aim of this paper is to present a tool that makes it possible to ascertain more precisely the costs of egg production business and assist in the administration of commercial egg agribusiness production, generating information necessary for decision making. The methodology is the case study company commercial egg producer, based on data from the year 2011 and, therefore, the Income Statement for the year 2011. According to this, the most favorable is the absorption costing. Keywords: Poultry production. reduced costs and business development. 1Aluno concludente do curso de Ciências Contábeis do Centro Universitário Estácio do Ceará. 2Contador, Mestre em Administração. Professor, orientador da pesquisa.
  2. 2. 2 1 INTRODUÇÃO A crescente demanda de alimentos de origem animal, particularmente ovos e frangos, foi e continua sendo um dos fatores básicos para o desenvolvimento da avicultura mundial devido, em parte, ao rápido ciclo de produção desses animais. No Estado do Ceará, tal tendência não é diferente. Por ser mais acessível e nutritivo, o ovo se torna a opção mais barata entre as fontes de proteína, sobretudo em relação às carnes bovinas, suínas, aves e peixes. Por outro lado, os consumidores estão cada vez mais exigentes quanto à qualidade dos produtos, fator que impõe às empresas o compromisso de se prepararem para competir em condições de igualdade e ofertar ao consumidor produtos com qualidade e preços competitivos. Para tanto, as empresas devem ter uma estrutura enxuta e funcionários qualificados. Paralelamente, precisam de um sistema de custos que atenda às suas necessidades, gerando informações que auxiliem o gestor no planejamento, controle e avaliação de desempenho do negócio. A concorrência e a busca do crescimento em um mercado cada vez mais competitivo compelem as empresas ao desenvolvimento de sistemas de custos que permitam uma gestão mais estratégica dos custos de seus produtos, visando acompanhar sua evolução e ajudar nas tomadas de decisões. No Ceará, esse setor ainda está distante do imaginado, pois não se definiu um sistema ideal para a apuração de custos, uma vez que a maioria das empresas não obedece aos fundamentos contábeis, tendo os próprios empresários ou empregados com cargo de gerência o desempenho do papel de elaborar e controlar os custos da empresa. A partir do exposto, foi elaborado o seguinte questionamento: qual o método de apuração de custo ideal para uma empresa agroindustrial de ovos comerciais que gere informações necessárias à tomada de decisões? No tocante aos objetivos, o artigo tem o escopo de descrever uma ferramenta para a apuração de custos na produção de ovos comerciais, mormente para ajudar na administração da agroindústria produtora de ovos comerciais, gerando informações necessárias à tomada de decisões.
  3. 3. 3 Quanto aos objetivos específicos, apresenta informações de custos no ano de 2011 para auxiliar no processo decisório da agroindústria produtora de ovos comerciais e propor um modelo de apuração de custos que evidencie todas as etapas de produção e comercialização de ovos. Na atividade de avicultura existe a produção de ovos comerciais, que podem ser encontrados em feiras e supermercados, e de ovos férteis para a reprodução de aves. A escolha do tema se deu pelo fato de o pesquisador já trabalhar na área há 8 anos, bem como de os métodos contábeis utilizados para a produção avícola serem extremamente importantes em razão de propiciarem o aceleramento e os resultados benéficos em sua produção e comercialização. As formas e estratégias de custeio afetam diretamente a administração, manutenção e resultados da agroindústria produtora de ovos comerciais. Diante disso, a opção pelo tema central reflete a necessidade de observação pelo administrador ou gestor do negócio para a relevância das formas de custeio com vistas a favorecer o aceleramento e o desenvolvimento de seu negócio. 2 EVOLUÇÃO DO AVÍCOLA DE OVOS COMERCIAIS E METODOLOGIAS DE CUSTEIO 2.1 A evolução da avicultura de ovos comerciais no Brasil Acredita-se que a ave tenha chegado ao Brasil em 1503, com Gonçalo Coelho, que atracou no Rio de Janeiro. Entretanto, a produção comercial surgiu em Minas Gerais, em 1860, como uma atividade familiar onde se produzia carne e ovos para consumo próprio, vendendo-se as sobras. O processo de modernização e de produção em escala de avicultura no País começou na década de 30, em razão de abastecer os mercados que já eram gigantescos. A partir dos anos 50, a avicultura brasileira ganhou impulso com os avanços da genética, o desenvolvimento de vacinas, nutrição e equipamentos específicos para sua criação, desenvolvendo tecnologia nacional e seguindo as
  4. 4. 4 diretrizes traçadas pelos países líderes da avicultura de ovos comerciais. Houve a abertura de grandes empresas com altas tecnologias no Brasil e a ocupação de boa parte do mercado. Apenas empresas multinacionais forneciam os pintos das aves comerciais de um dia, sendo eles: LOHMAN; HY-LINE; BOVANS; ISA; SHAVER; HISEX. Atualmente, as galinhas produtoras de ovos comerciais iniciam sua produção a partir de 17 semanas e podem chegar ao pico de até 94% de produtividade, ou seja, para cada grupo de 100 aves são produzidos, diariamente, 94 ovos. Tal evolução tem se consubstanciado através do melhoramento genético, da introdução de sistemas automatizados de alimentação e nutrição balanceada, do controle sanitário e dos métodos de controle de qualidade. (Manual de Padrões de Desempenho Hyline w.36http://www.hylinedobrasil.com.br/hyline/download/guia_w36E2.pdf ) 2.2 A avicultura no Estado do Ceará No Estado do Ceará, as empresas estão evoluindo em busca de ótimos níveis de produtividade, investindo em tecnologias de automação tanto para o manejo das aves como para o beneficiamento do ovo, com máquinas que evitam o manuseio do produto pelo homem até chegar ao consumidor final, procurando a qualidade equivalente à aplicada pelos grandes produtores do sul e sudeste do País. (Entrevista Associação Cearense de Avicultura UBABEF). 2.3 A importância dos sistemas de custos Ao se pronunciar a palavra “sistema” é possível ratificar um sentido de conjunto, de processo, direcionado a uma finalidade. Com isso, constata-se a definição de sistema evidenciada por vários estudiosos, como Cautela e Polloni (1996, p.15) ao afirmarem que “sistema é um conjunto de elementos independentes em interação, com vistas a atingir um objetivo”.
  5. 5. 5 Gil (1995, p.13) afirma que “um sistema pode ser definido como uma entidade composta de dois ou mais componentes ou subsistemas que interagem para atingir um objetivo comum”. Notadamente, ao estabelecer um sistema de informação poder-se-ia afirmar que este significa um conjunto de subsistemas que interagem para proporcionar um produto final capaz de contribuir para a tomada de decisões. Ao se referir sobre subsistemas, Riccio (1989) opina que “possuem as mesmas características do sistema, ou seja, tem a sua finalidade e medidas de rendimento”. Destarte, um sistema de informações de coleta de dados processa e gera informações tendo em vista o alcance dos objetivos propostos. Em sendo assim, um sistema de custos se caracteriza como um sistema de informações na medida em que obtém dados que são processados, analisados e interpretados organizadamente gerando informações para os diversos subsistemas componentes do sistema gerencial. É válido salientar que diversos dados do sistema de custos são obtidos de outros subsistemas. O próprio sistema de custo, quando visto pela ótica global do sistema de informação de uma empresa, é um subsistema deste. Para se implantar um sistema de custos ter-se-á que ter conhecimento dos tipos de produtos e da natureza das operações, verificando as facilidades e dificuldades do ambiente empresarial, bem como as necessidades gerenciais, já que esses pontos são determinantes para o sucesso ou não do sistema a ser implantado. 2.4 Classificação de custos e métodos de custeio Desde o surgimento e a consequente evolução da contabilidade de custos, foram desenvolvidos e adotados alguns métodos de custeio para o gerenciamento, controle e acumulação dos gastos que se aperfeiçoaram em virtude das transformações ocorridas nos produtos demandados no mercado, exigindo mudanças significativas nas estruturas produtivas das organizações.
  6. 6. 6 Como exemplos de alguns métodos de custeio podem ser citados: custeio variável e custeio por absorção (custeio padrão, custeio por unidades de esforço de produção – UEP’S, custeio baseado em atividade – ABC), além do custeio meta ou custeio alvo, entre outros. Ao se decidir pela implementação de um sistema de custos é importante que se tenha uma avaliação racional sobre as vantagens e limitações dos métodos de custeio, técnicas, procedimentos e critérios a serem adotados, a fim de selecionar as opções mais convenientes em função das informações obtidas e dos gastos para a implantação e manutenção de tal sistema. Três aspectos importantes devem ser analisados em nível de vantagens e limitações na concepção de De Rocchi (1998): - análise sob a ótica da causalidade, entendida como a alocação dos custos aos portadores finais; - variabilidade, que seja a informação dos custos em relação ao volume de produção; - eliminabilidade, constituída na demonstração dos custos evitáveis e custos bloqueados. O autor mencionado defende, ainda, que um sistema de custeamento deve permitir essa tríplice classificação e acrescenta que, na prática, um sistema de custos para custeio ou custeamento das operações, processos ou atividades, em suma, portadores finais de custos, deve ser planejado, executado e operacionalizado levando-se em consideração o seguinte:  as fontes de dados disponíveis pela entidade contábil;  a importância e a utilidade prática das informações geradas;  as solicitações e as necessidades dos usuários do sistema, aqui incluídos a administração e os supervisores. O método de custeio pioneiro foi o de absorção, o qual não fere os princípios contábeis geralmente bem aceitos, porém foi observado que, para fins gerenciais, subsistem algumas falhas, principalmente com a distinção de custos fixos e variáveis, chegando-se, assim, ao método de custeio variável. De acordo com Nascimento (1980): “é importante para a administração entender as diferenças entre um e outro método, suas respectivas vantagens e limitações”, pois apenas assim terá condições de optar pela utilização de um ou de outra na consecução dos objetivos almejados.
  7. 7. 7 Destaque-se que a maior preocupação do custeio nas empresas sempre se voltou para a perfeita alocação de custos dos fatores de produção, que, direta ou indiretamente, afetam o bem ou o serviço. Essa não é uma problemática simples, pois, em um conjunto de fatores, alguns itens podem se aplicar diretamente e unicamente a um produto, enquanto outros se aplicam a mais de um ou a todos os produtos. Outro método tradicional de custeio é o pleno, também conhecido como RKW (abreviação do termo alemão ReichskuratoriumfürWirtschaftlichtkeit). Este método apropria as despesas de vendas gerais e administrativas, além de custos diretos e indiretos relacionados à produção. Também pode ser incluído no custo do produto o custo de oportunidade da empresa, como juros sobre o patrimônio líquido. O referido método é normalmente aplicado para decisões de preços de venda, onde a empresa fixa a margem de lucro desejada e a acresce sobre o custo total obtido para o produto. Em uma economia de mercado, o custeio pleno não atua com sucesso, já que, como se sabe, os preços são determinados pelos mecanismos e forças de ofertas e demanda. Com o aumento da complexidade das indústrias, surgiu o custeio variável como alternativa ao custeamento em resposta às dificuldades encontradas no método do custeio por absorção. O custeio variável apropria todos os custos variáveis, sejam diretos ou indiretos. Os custos fixos são separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado. O objetivo principal do critério é a determinação da contribuição marginal, que é uma importante ferramenta para a contabilidade de custos. Esta possibilita verificar até que ponto a produção de mais uma unidade trará receita adicional maior que o custo associado. Assim, o lucro será máximo no ponto em que não existir unidade adicional a ser produzida com lucro. Os princípios contábeis não admitem o uso do método de custeio variável como base para demonstrações de resultado e balanços. Porém, tal método é bastante utilizado pelas empresas internamente, pois propicia rapidez na obtenção de informações importantes para tomadas de decisões e controle. Alerta-se que os sistemas tradicionais de custeio apresentam muitas limitações quando utilizados como informações para gerenciamento de empresas. O pequeno número de bases de rateio dos custos indiretos acaba por provocar muitas distorções no custeio dos produtos (nos métodos de Absorção e RKW). Outro
  8. 8. 8 problema está na ausência de segregação dos custos das atividades que não agregam valor. Sabe-se, ainda, que os métodos tradicionais também não abrangem os custos provocados por falhas externas ou internas e não utilizam o custo-meta ou custo-alvo, que hoje é uma ferramenta importantíssima na fase de planejamento do produto, deixando de fornecer informações essenciais para tomadas de decisões. Para a implementação de um sistema de custos em uma empresa é necessária a determinação das características que este terá. Não se justifica, por exemplo, a implantação de um sistema de custos em que a instituição terá que criar uma nova base de dados que terá utilidades apenas para alimentá-lo. Provavelmente, as informações que serão geradas por este sistema não trarão benefícios que justifiquem os dispêndios realizados para sua implantação e manutenção. É a própria sistemática produtiva que determinará os procedimentos a serem adotados para implantação de um sistema de custeamento, e não uma imposição do organizador do sistema. Alerta-se que o sistema de custos adequado é aquele que fornece as informações realmente necessárias e que podem ser efetivas e eficientemente utilizadas pelos empresários e administradores para a avaliação de seus produtos, na orientação de suas decisões e no apoio aos controles internos. Além disso, tais informações deverão ser geradas e trabalhadas com uma relação custo/benefício favorável. É válido ressaltar que o benefício que vier a ser oferecido pela informação deverá ser superior ao custo despendido para sua obtenção. É pouco provável que exista um sistema de custos ou custeio pré- estabelecido que possa ser aplicado indistintamente em qualquer entidade, porque, a depender das características operacionais de cada instituição e das reais necessidades informativas dos usuários contábeis, é que o contador adotará os critérios necessários para o desenvolvimento de um modelo adequado. Pode-se afirmar que um sistema de custos é constituído com a utilização de diversos métodos e técnicas pela adoção de diversos procedimentos e critérios que serão interdependentes e interagentes, formando um todo unívoco. O levantamento de dados de um único critério acima mencionado, ou de outro, não se constituirá em um sistema, mas normalmente o que se observa na literatura contábil
  9. 9. 9 é a denominação de um sistema de custos pelo emprego de um dos critérios apresentados como se ele por si só fosse suficiente para a constituição de um sistema. Observa-se que a discussão sobre os modelos de tratamento de custos é altamente positiva, porque a fundamentação dos argumentos usados por um e por outro grupo pode levar a um processo de questionamento e reflexão, uma vez que, por serem antagônicas e excludentes, leva os pesquisadores a um aprofundamento da questão que tem como consequência o desejado desenvolvimento da teoria de custos. Toda teoria é uma tentativa de explicação da verdade. “O que se precisa verificar, no entanto, é a verdade que está consubstanciada na realidade dos fatos econômicos ou o mundo real da economia no qual a contabilidade está inserida” (CROZATTI; REIS, 1998). 2.5 Custeio variável O custeio variável, também conhecido como custeio direto, é um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como custos de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período (VICECONTI; NEVES, 2003). Silva Júnior apud Tommasi (2000) resume que o sistema de custeio variável prevê uma apropriação de caráter gerencial, considerados apenas os custos variáveis de produtos vendidos; os custos fixos ficam separados e considerados como despesa do período, indo diretamente para o resultado; dessa forma, possibilitam a apuração da margem de contribuição, quando confrontados os custos variáveis aos valores da receita liquida do período objeto de análise. O sistema de custeio variável procura as distorções existentes nos critérios de rateios exigidos no sistema de custeio por absorção. No custeio por absorção, os custos fixos são tratados como despesas e vão direto para o resultado (LIMA, 2008, on-line).
  10. 10. 10 Megliorini (2001, p.137) afirma que “enquanto no custeio por absorção eles são rateados aos produtos, no custeio variável, são tratados como custos do período, indo diretamente para o resultado igualmente como as despesas”. A diminuição da necessidade de rateio deve-se ao fato de que no sistema de custeio variável são alocados aos produtos e/ou serviços somente os custos variáveis e, como na maioria dos casos os custos variáveis também são diretos, expurgam-se os rateios dos custos indiretos. A margem de contribuição é uma ferramenta utilizada neste sistema, a qual faz parte do preço de venda de um produto e serve para a cobertura dos custos indiretos e para a formação do lucro. Antes de determinar a margem de contribuição de qualquer segmento, atividade ou produto, é necessário identificar seus custos diretos e eleger o parâmetro representativo e classificar os custos fixos e variáveis diante deste parâmetro (LIMA, 2008, on line). Lima apud Crepaldi (2008, on line) salienta que método de custeio variável não segue os princípios de contabilidade do regime de competência e confrontação, por isso não é reconhecido para efeitos legais. No entanto, é de grande auxílio para a tomada de decisão gerencial. Comparado ao sistema por absorção, o custeio variável tem sua utilização nas empresas de forma tímida por se tratar de um método mais sofisticado (LIMA, 2008, on line). Uma de suas limitações é que somente pode ser utilizado no Brasil gerencialmente. Isso significa que para fins contábeis fiscais é obrigatória a utilização da modalidade custeio por absorção (BOMFIM; PASSARELLI, 2006, p.62). Para tanto, o método de custeio variável, além de diminuir a necessidade de rateio, apresenta a vantagem de fornecer informações gerenciais ao gestor, auxiliando na tomada de decisões. 2.6 Custeio por absorção O Método de custeio por absorção é o exigido pela atual legislação brasileira. Diversos estudos que criticaram suas informações para fins gerenciais já
  11. 11. 11 foram escritos, destacando-se que todos esses trabalhos sempre o comparam com as vantagens informativas do método de custeio variável. O custeio por absorção, como o próprio nome indica, absorve no custo de cada departamento e de cada produto final os todos os custos diretos e indiretos relacionados à produção, e somente a ela. É um critério amplamente adotado, sendo um procedimento contábil geralmente aceito, já que foi originado diretamente dos princípios fundamentais de contabilidade para atender às necessidades da época. Entretanto, o emprego deste critério ocasiona um aumento de custos administrativos, ou seja, os custos da contabilidade de custos tendem a crescer. Outro problema é o fato de que o critério do custo por absorção trabalha intensamente com os custos fixos, distribuindo-os através de bases duvidosas entre os departamentos e os produtos. “Apesar de não ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é aceito para fins de avaliação de estoque (para apuração do resultado e para o próprio balanço)” (MARTINS, 1995, p.215). Em artigo publicado pela CRCPR (Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Paraná) tem-se: O custeio por absorção é uma forma de custear produtos que determina que todos os custos deverão ser absorvidos pelo objeto de custeio. (...) é o método tradicional de custeamento, onde, para se obter o custo dos produtos, consideram-se todos os gastos industriais diretos ou indiretos, fixos ou variáveis. Os gastos industriais indiretos ou comuns são atribuídos aos produtos por critérios de distribuição (PADOVEZE apud BORINELLI et al, 2001, p.21). De acordo com Viceconti Neves (1996, p.17), custeio por absorção ou custeio pleno consiste na apropriação de todos os custos, fixos ou variáveis, à produção do período, exceto os gastos não fabris, que são excluídos. Citado método é derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos. Assim, tanto os custos diretos quanto os indiretos se incorporam aos produtos produzidos. Os primeiros, por meio da apropriação direta, e os indiretos, por meio da sua atribuição através de critérios de rateios. No referido modelo há um problema básico em sua aplicação prática: os custos diretos – normalmente materiais diretos (MD) e mão de obra direta (MOD) – são sempre variáveis e, por isso, não apresentam dificuldades em apropriação aos produtos.
  12. 12. 12 Por exemplo, para se apurar o custo de MD verifica-se, normalmente através do projeto técnico de cada modelo, quanto se gasta de cada tipo de material; através de controles de estoques verifica-se quanto custa cada unidade deste material e pronto: está formado o custo do MD do produto. O grande problema está nos custos indiretos de fabricação (CIF), ou seja, os custos de estrutura e que em grande parte são fixos. Esclarece-se que os CIF são assim chamados porque para serem alocados ao produto precisam de um intermediador, isto é, um elemento que possa afirmar quanto daquele montante de custo cabe a cada produto. Neste caso, surge uma série de técnicas, tais como: a ABC (Custeio Baseado em Atividades), o UEP (Unidade de Esforço de Produção), a Departamentalização, entre outras, cujo objetivo é sempre o mesmo, qual seja, levar o custo indireto ao produto. Por tais técnicas, a única ocorrência que mudará é o elemento intermediador. Por exemplo, pelo Custeio ABC, a empresa é segmentada em atividades em que os CIF (ou recursos) são consumidos pelas atividades e quando o produto passar pelas atividades, ele carregará o custo. Já pelo Custeio UEP, a empresa é segmentada em postos operativos, os quais são os responsáveis pelo consumo dos CIF. Sempre que o produto passar pelo posto operativo ele carregará consigo os custos. Os gastos não fabris (despesas) que não são consideradas custos são alocados diretamente contra o resultado do período. Os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não tenham sido vendidos, estarão ativados nos estoques destes produtos. O custeio por absorção é o critério de que se apropriam todos os custos de produção, quer fixos, quer variáveis, quer diretos ou indiretos, e tão somente os custos de produção aos produtos elaborados, caracterizando-se, portanto, pela apropriação de todos os custos de produção aos produtos, segundo diferentes critérios” (MARTINS, 1995, p.66). No custeio por absorção, a depreciação dos equipamentos e outros imobilizados amortizáveis na produção devem “ser distribuídos aos produtos elaborados, portanto vai para o ativo na forma de produto, e só vira despesa quando da venda dos bens” (MARTINS, 1996, p.42). Para esse método de custeio, consideram-se custos somente os gastos com materiais e mão de obra direta. Os demais gastos são chamados de custo
  13. 13. 13 indiretos de fabricação (CIF) e são distribuídos aos diversos produtos fabricados no período através de uma base de rateio. São exemplos de CIF:  Material indireto;  Mão de obra indireta;  Seguro da fábrica;  Energia elétrica;  Depreciação das máquinas e  Aluguel da fábrica. Entende-se, portanto, que no custeio por absorção as despesas indiretas e fixas de fabricação são incluídas nos estoques e que, por sua vez, compõem o custo do produto elaborado. E, sendo todos os custos de produção tratados como custo dos produtos, tal método de custeio vêm sofrendo críticas quanto a sua aplicabilidade, porém é aceito pelos órgãos competentes contábeis, societários e de auditoria na elaboração de demonstrações contábeis. Entre as principais críticas citam-se:  custos médios ou unitários em período de curto prazo sofrem influência no maior ou menor volume de atividades, assim, decisões de preço de venda são alteradas em função da maior ou menor utilização da capacidade instalada;  o rateio dos custos e despesas indiretas e fixas aos produtos, envolve critérios de alocação subjetivos, ou seja, envolvem julgamentos pessoais para decidir a melhor base de rateio. Existe também uma condição particular do custeio por absorção que é o processo de departamentalização, considerado bastante útil para a eliminação das arbitrariedades das chaves de rateio. Segundo Martins (1995, p.67), “A departamentalização constitui-se numa grande solução para a eliminação dos critérios arbitrários das chaves de rateio”. É de grande utilidade à implementação do critério de departamentalização para a melhoria e atenuação destas distorções, destacando-se que muitas empresas industriais se utilizam deste método para a obtenção de resultado de custo menos distorcido. Saliente-se que a departamentalização, se bem utilizada, pode ser um grande elemento validador do método de custeio por absorção, sobretudo se
  14. 14. 14 conhecer-se na especificidade os direcionadores custo dos processos, tais como: tempo de processamento, taxas horárias por departamento, entendendo-se que o conceito de departamentalização está associado ao conhecimento detalhado da estrutura de custo por departamento. Entretanto, mesmo sendo bastante utilizada, alerta-se que a departamentalização não resolve um dos maiores problemas de custo da atualidade, qual seja o crescimento dos CIF em proporções maiores que a dos custos variáveis diretos, tornando a arbitrariedade das chaves de rateio ainda mais patente, pois os custos a serem rateados são proporcionalmente mais expressivos em termos absolutos, na maioria dos casos. 2.7 Custeio ABC De acordo com Gantzel Allora (1996), o método de custeio ABC (ActivityBasedCosting) surgiu nos Estados Unidos, em meados da década de 80. Segundo Junks (apud JOHNSON, 1994), o sistema ABC originou-se de trabalhos desenvolvidos na General Electric, o qual foi, posteriormente, codificado e publicado pelos professores Robert Kaplan e Robin Cooper da Harvard Business School. No Brasil, conforme Nakagawa (1993), o estudo desse método teve início em 1989, na Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – USP. Para Kaplan Cooper (1998), o ABC é uma ferramenta de gestão que dá às organizações uma visão mais clara de sua economia interna e externa. Com a implantação do método de ABC, os custos passam a ser visíveis e, dessa forma, podem ser alvo de programas de redução de custos e de aperfeiçoamento de processos. Segundo Cogan (1999), por esse método os custos são atribuídos às atividades baseados no uso dos recursos, depois atribuídos aos objetos de custos, tais como produtos ou serviços, baseados no uso das atividades. Ou seja, conforme Nakagawa (1994), neste método assume-se como pressupostos que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades, e não pelos produtos que ela
  15. 15. 15 fabrica. Os produtos surgem como consequência das atividades consideradas estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los, como forma de se atender às necessidades, às expectativas e aos anseios dos clientes. A atividade descreve basicamente a maneira como uma empresa utiliza seu tempo e recurso para cumprir sua missão, objetivos e metas. O principal objetivo de uma atividade é o de converter recursos (materiais, mão de obra, tecnologia, informações, etc.) em produtos ou serviços (NAKAGAWA 1994, p.43). Para esse autor, em sua forma mais simples, a atividade poderá ser caracterizada pelo processamento de uma transação, conforme a seguir:  São os eventos que dão início às atividades, sendo que as transações procuram reproduzir o mais fielmente possível tais eventos e as atividades a que se referem. O custeio de um determinado objeto da atividade é realizado em dois estágios. No primeiro estágio, os recursos são atribuídos às atividades com base no gerador ou direcionador de custos de recursos, o qual, segundo Martins (1996), identifica a relação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade e entre a geração dos custos. No segundo estágio, o custo da atividade é atribuído ao objetivo da atividade através do direcionador de atividade. Tendo em vista que este direcionador identifica a maneira como os produtos consomem atividades, ele representa a própria medida de saída de atividade. É por isso que o resultado do processamento de uma atividade é uma medida de desempenho da própria atividade, a qual proporciona um importante parâmetro para a análise estratégica dos custos. O método de custeio ABC, além de proporcionar uma visão mais nítida das verdadeiras causas dos custos, também proporciona cálculos mais acurados. De acordo com Brimson (1996), a acuracidade do custo é essencial para a seleção de produtos ou outros objetivos de custo a serem enfatizados, e o potencial de lucro é o fato mais importante quando da avaliação e seleção de um determinado objeto de custo. Ainda conforme o autor supracitado, por permitir que a estrutura genérica de custos de uma empresa seja analisada em níveis mais detalhados, este método possibilita a alocação dos custos indiretos (overhead) entre um número muito maior de critérios do que os utilizados nos métodos tradicionais, o que torna o cálculo dos
  16. 16. 16 custos de bens e serviços muito preciso, na medida em que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Outro fator que contribui para um maior realismo dos custos é a forma como o método ABC trata as despesas da estrutura organizacional. Por este método, todos os custos envolvidos pela empresa, inclusive as despesas, passam a ser incorporados aos produtos. Além disso, pelo fato do método em questão dividir a empresa em atividades, sua implantação resulta numa base de apoio adequada para a definição de metas de resultados e para a obtenção de excelência empresarial, a qual, segundo Brimson (1996), é a integração eficaz do custo das atividades de todas as unidades de uma empresa para melhorar, continuamente, a prestação dos serviços que satisfação ao cliente. Portanto, estas e outras questões afins poderão ser facilmente respondidas quando os gerentes dispuserem de um sistema de gestão e de apuração dos custos fundamentado no método de custeio ABC. Afinal, nada melhor do que conhecer os custos de todas as atividades para daí se ter condições de verificar quais as atividades que não adicionam valor e que precisam ter seus gastos reduzidos ou anulados, e quais as atividades que podem sofrer processo de racionalização (às vezes de reengenharia) para se chegar a esta adaptação ao mundo real (MARTINS, 1996, p.241). 3 ESTUDO DE CASO A metodologia científica fornece os meios necessários para o autoaprendizado, sendo o pesquisador sujeito do processo, aperfeiçoando a pesquisa e sistematizando o conhecimento obtido. Neste sentido, o presente trabalho caracteriza-se como sendo um estudo exploratório. Mattar (2001, p.18) explica que:
  17. 17. 17 a pesquisa exploratória visa prover o pesquisador de maior conhecimento sobre o tema ou problema de pesquisa em perspectiva. Por isso, é apropriada para os primeiros estágios de investigação quando a familiaridade, o conhecimento e a compreensão do fenômeno por parte do pesquisador são, geralmente, poucos ou inexistentes. O estudo exploratório deve partir de um planejamento bastante flexível para que sejam considerados todos os aspectos de um problema ou de uma situação. É recomendado o uso deste estudo quando há pouco conhecimento sobre o problema a ser estudado. A abordagem do estudo é de natureza predominantemente qualitativa. Esta difere da abordagem quantitativa por não empregar dados estatísticos para analisar um problema. Oliveira (2000, p.116) defende que: a abordagem qualitativa nos leva, entretanto, a uma série de leituras sobre o assunto da pesquisa, para efeito de apresentação de resenhas, ou seja, descrever pormenorizada ou relatar minuciosamente o que os diferentes autores ou especialistas escrevem sobre o assunto e, a partir daí, estabelecer uma série de correlações para, ao final, darmos nosso ponto de vista conclusivo. Existem problemas que só podem ser investigados por meio de uma abordagem qualitativa e outros somente pelo ângulo quantitativo. Porém, há também a possibilidade da combinação de ambos. Para operacionalizar a pesquisa foi realizado um estudo de caso. A utilização do estudo de caso tem por objetivo levar o pesquisador à vivência de situações reais, baseadas em fatos que ocorrem no dia a dia das empresas. Para Mattar (2001, p.22), o estudo de caso “pode envolver o exame de registros existentes, a observação da ocorrência do fato, entrevistas estruturadas, entrevistas não estruturadas etc.”. No presente estudo foram utilizados dados primários e secundários. Dados primários são aqueles de primeira mão, provenientes de fontes que realizam as observações. Dados secundários são aqueles levantados em fontes secundárias, tais como: bibliográficas, documentais, estatísticas e pesquisas publicadas. Segundo Yin (2001), estudo de caso é a estratégia escolhida ao se examinarem acontecimentos contemporâneos, mas quando não se podem manipular comportamentos relevantes. O estudo de caso conta com muitas das técnicas utilizadas pelas pesquisas históricas, mas acrescenta duas fontes de
  18. 18. 18 evidências que usualmente não são incluídas no repertório de um historiador: observação direta e série sistemática de entrevistas. Com isso, a presente pesquisa pode ser identificada como qualitativa de caráter exploratório, realizada diretamente pelo aluno na empresa, no sistema de gestão da empresa, com os dados do ano de 2011, devidamente autorizados pela empresa. Foi realizado um tratamento dos dados, sintetizando as informações por contas de classificações contábeis e pelos objetos de controle, resultando em uma apuração de resultado do ano de 2011. 3.1 Aplicação do estudo 3.1.1 Dados necessários para a apuração No quadro abaixo constam os dados e as fontes necessárias para a apuração do custo geral de produção. Observe-se: Quadro 1 - Relação de dados necessários para apuração do custo, custos diretos Item Dado Fonte 01 Quantidade de Ovos Produzida Na empresa estudada esta informação é gerada diariamente por galpão e lote de produção, conforme controle interno. 02 Ração Fábrica de Ração 03 Embalagens Primaria (Bandejas) O Almoxarifado nos informa o consumo em valores para a composição deste valor. 04 Embalagens Secundarias (Caixas) O Almoxarifado nos informa o consumo em valores para a composição deste valor. 05 Despesas com Mão de Obra Setor pessoal. 06 Vacinas e medicamentos Como este item não é estocado, todas as compras do período são consideradas como custo do período. 07 GGF Os gastos gerais de fabricação são informados pelo sistema ERP, conforme lançamentos do período. Fonte: Pesquisa Direta
  19. 19. 19 3.1.2 Custos Indiretos A empresa em estudo está estruturada em objetos de controle para facilitar a análise de gastos de acordo com cada classificação financeira. Abaixo seguem os itens a serem utilizados na composição dos custos gerais de fabricação:  Administrativo  Financeiro  Comercial  Fábrica de ração 3.2 Apuração do custo de fabricação 3.2.1 Consumo de Ração Para diminuir custos, a empresa mantém em sua estrutura uma fábrica de ração para consumo próprio, pois este é o item mais importante da composição de custo por representar em média 50% do custo total. Para este estudo de caso serão utilizados os consumos de ração em valores financeiros no período. Para facilitar o entendimento, a empresa estudada agrupa seus insumos por capacidade de volume em Macros, ex: milho, soja em grão, e Micros, ex: amido, proteína, fosfato, sendo a composição deste período estudado conforme os valores abaixo: Quadro 2 - Composição de insumos da Ração Custo Total %Part. MACROS 16.628.175,93 86,94% MICROS 2.498.843,75 13,06% Total Geral 19.127.019,68 100,00% Fonte: Pesquisa Direta
  20. 20. 20 3.2.2 Consumo de Embalagens Primárias Com base nos dados de controle de estoque, que nos informam o consumo de embalagens primárias, que são as bandejas de ovos comerciais do período, chega-se ao valor de R$ 3.208.445,19 para a composição do custo. 3.2.3 Consumo de Embalagens Secundárias Com base nos dados de controle de estoque, que nos informam o consumo de embalagens secundárias, que são as caixas que embalam as bandejas de ovos comerciais do período, chega-se ao valor de R$ 1.205.496,23 para a composição do custo. 3.2.4 Despesas com Mão de Obra Nesta rubrica chega-se ao valor de R$ 3.027.283,71, referente a todas as despesas e provisões do período. 3.2.5 Vacinas e Medicamentos Como a empresa não estoca esses produtos, estão sendo consideradas todas as compras do período com o valor de R$ 627.758,80 para a composição do custo.
  21. 21. 21 3.2.6 GGF – Gastos Gerais de Fabricação Este grupo apresenta os demais custos para a produção do ovo comercial, como manutenção predial, de veículos, de equipamentos, depreciações, energia elétrica e gastos ligados diretamente à produção no valor de R$ 2.504.426,87. 3.2.7 Despesas Indiretas Para a composição do custo geral, foram incluídas na apuração as despesas indiretas desde a produção até a comercialização dos produtos, conforme composição abaixo por objeto de controle: Quadro 3 - Composição dos valores de despesas Indiretas Objeto de Controle Valor Administração 1.552.754,84 Financeiro 287.636,44 Comercial 7.451.576,21 Fabrica 493.042,07 Fonte: Pesquisa direta 3.2.8 Custos fixos e Variáveis No quadro abaixo se identificou a composição de custos fixos e variáveis, onde os custos variáveis são compostos pela mão de obra direta aplicada à produção, ração consumida pelas aves, embalagens, GGFs utilizados diretamente na produção e despesas comerciais; já os custos fixos são constituídos pelas despesas administrativas, financeiras e administração da fábrica de ração própria.
  22. 22. 22 Quadro 4 - Composição de custo fixo e variável Tipos de Custo % Part Custos Variáveis 94,09% Custos Fixos 5,91% Fonte: Pesquisa direta O presente estudo descartou a utilização do custeio variável, visto que os custos fixos representam aproximadamente 6% do custo total, sendo assim insignificante. Nesse sentido, também se analisou a possibilidade de utilização do custeio ABC, que também foi descartada. Após a análise do custo-benefício para a implantação do referido sistema, concluiu-se que seria fundamental, além dos custos já existentes, a contratação de pessoal adicional e implementação de novas rotinas. 3.2.9 Apuração do Custo e Resultado Geral do ano de 2011 Após o levantamento de todos os dados, organizou-se uma planilha informando as receitas do período no valor total e por bandeja de trinta ovos para se chegar ao valor da receita por bandeja. Calculou-se a quantidade de ovos produzida, dividiu-se por 30 e foi encontrada a quantidade de bandejas. Por sua vez, dividiu-se a receita pela quantidade de bandejas para a apresentação dos valores em bandejas e utilizou-se 3 casas decimais para facilitar a análise, pois as diferenças são obtidas em centavos.
  23. 23. 23 Quadro 5 - Apuração do Resultado CONTA Ano 2011 BANDEJA TOTAL % Custo RECEITA / Preço médio 5,876 46.160.771,19 CUSTO DIRETO (3,702) -29.700.430,47 75,22% Salários Direto Produção (0,377) -3.027.283,71 7,67% Ração (2,384) -19.127.019,68 48,44% Vacinas (0,078) -627.758,80 1,59% Embalagens (0,400) -3.208.445,19 8,13% Caixas (0,150) -1.205.496,23 3,05% GGFs (0,312) -2.504.426,87 6,34% CUSTOS INDIRETOS (1,220) -9.785.009,56 24,78% Administração (0,194) -1.552.754,84 3,93% Financeiro (0,036) -287.636,44 0,73% Comercial (0,929) -7.451.576,21 18,87% Comissões 0,000 0,00 0,00% Descontos Financeiros 0,000 0,00 0,00% Transportes 0,000 0,00 0,00% Fabrica (0,061) -493.042,07 1,25% TOTALIZAÇAO (4,9212) -39.485.440 100,00% PRODUÇÃO QUANT 8.023.579 240.707.373 Total de Impostos 1.041.113,94 RESULTADO antes dos Impostos 6.675.331,15 RESULTADO Liquido Impostos 5.634.217,21 Fonte: Pesquisa Direta Nesta apuração, o resultado final do custo por bandeja de 30 ovos com incidência de impostos é de R$ 5,05, o que representou 86% de sua receita, resultando em um lucro líquido de R$ 0,826 por bandeja e de R$ 5.634.217,21 no ano, representando, aproximadamente, 12,21% de sua receita bruta. Com o resultado da apuração, a empresa utiliza o valor do custo por bandeja para analisar os custos por canal de venda, por cliente ou por região, sendo necessária a retirada dessa composição quanto aos valores referentes às despesas comerciais, onde também está incluída a logística e, a partir dessa nova composição, apurar o resultado por cada objeto de controle.
  24. 24. 24 4 CONSIDERAÇÕES FINAIS Segundo a análise dos dados apresentados no presente estudo de caso, pode-se constatar que a melhor forma encontrada entre as demais comentadas na revisão literária é o método de custeio por absorção, obrigatório pela legislação fiscal brasileira, principalmente por conta da fácil manipulação e interpretação dos dados. O custeio variável foi descartado, tendo em vista que os custos fixos representam 5,91% do custo total (Quadro 4), onde não se justificou sua usabilidade, fragilizando seu emprego para encontrar outros dados possíveis com esta metodologia. O custeio ABC, mesmo sendo considerado mais racional para o rastreamento de custos indiretos, bem como para a segregação em seus relatórios, o custo-benefício da informação gerada por esta metodologia não tem viabilidade financeira na empresa estudada, porque seria necessário elevar os custos já existentes, principalmente com mão de obra e processos para os apontamentos dos dados. Para melhor entendimento os gestores estes dados foram utilizado em análise de vendas por região, por clientes e por canais de vendas, onde para este caso os custos que vão variar são os de logística e despesas comerciais para cada grupo, sendo a apresentação desta analise não autorizada pela empresa. REFERÊNCIAS AUTELA, A. L., POLLONI, E. G. F. Sistemas de informação na administração de empresas. São Paulo: Atlas, 1996. BOMFIM, Eunir de Amorim; PASSARELLI, João. Custos e formação de preços. 4. ed. São Paulo: Thomson, 2006. BORINELLI, et al. A visão do gestor da pequena e média empresa sobre o custo fixo no custo unitário do produto: um estudo qualitativo sobre a função da contabilidade. Revista do Conselho de Contabilidade do Paraná. Curitiba, Ano 26, n° 129, mar., 2001, p.18-21.
  25. 25. 25 BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução n° 750/93. Princípios fundamentais de contabilidade. Disponível em:http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/res750.htm> Acesso em: 06 de jun de 2013. BRIMSON, James A. Contabilidade por atividade: uma abordagem de custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1996. COGAN, Samuel. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999. COOPER, Robin e KAPLAN, Robert. Profit priorities from Activity-based costing. Harvard Business Review. USA, may/june, 1991, p.130-135. CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1999. CROZATTI, Jaime; REIS Ernando A. Objeto e objetivo da ciência e da contabilidade. Seminário apresentado na disciplina Metodologia da pesquisa em contabilidade, no programa de pós-graduação em controladoria e contabilidade. São Paulo: FEA/USP, 1998. CALDARELLI, Antônio. Enciclopédia contábil e comercial brasileira. 26. ed. São Paulo: Cetec, 1997. DUTRA, René Gomes. Custos:Uma abordagem prática. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1995. GARCIA, Luciano Mitidieri Bento. Uma análise sobre adequação da gestão estratégica de custos na formação e gerência de empresas virtuais. 1998. Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção), Escola de Engenharia de São Carlos da Universidade de São Paulo, São Carlos, 1998. GARRISON, Ray H.; NORREN, Eric W.Contabilidade gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro, 2001. GANTZEL, Gerson; ALLORA, Valério. Revolução nos custos: os métodos ABC e UP e a gestão estratégica de custos como ferramenta para a competitividade. 2. ed. Salvador: Casa da Qualidade, 1996.
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