Reorganização Societária e Planejamento TributárioNatanael MartinsSão Paulo, 29 de abril de 2013.
TEMAS Aquisição de investimento com subscrição de capital Ágio/Deságio Fusão Cisão total e parcial Incorporação Inco...
Aquisição de investimento com subscrição decapital/bensEstrutura inicial$$ParticipaçãosocietáriaEstrutura final
Ágio/DeságioA formação do ágio / deságioCusto de aquisição(art. 385, RIR/99art. 13, CVM 247/96)Valor patrimonial (MEP)Ágio...
Ágio/DeságioDecreto-lei 1.598/77, art. 20,§2ºFundamentos econômicos do ágio Mais valia de ativos: valor de mercado de ben...
Ágio/DeságioLançamentos contábeisCaixa100Investimento80Ágio20Valor da participação: 80Valor pago: 100Resultado de equivalê...
Ágio/Deságio O ágio deve ter origem em transações que: tenham propósito negocial tenham substância econômica ocorram e...
Ágio/Deságio – Aspectos Tributários No Regime do Decreto-lei 1.598/1977, arts. 25 e 33: A amortização contábil do ágio/d...
Ágio/Deságio – Aspectos Tributários - Continuação Poderá amortizar o valor do ágio/deverá amortizar o valor do deságio, c...
Fusão“A fusão é a operação pela qual se unem duas ou maissociedades para formar sociedade nova, que lhe sucederá emtodos o...
FusãoEstrutura inicial Estrutura finalA B “C” pós fusãoATIVO 50.000 21.000 71.000Circulante 25.000 8.000 33.000Não circula...
Cisão“A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seupatrimônio para uma ou mais sociedades, constitu...
Cisão parcialA “A” pós cisão “B” pós cisãoATIVO 30.000 21.000 9.000Circulante 10.000 7.000 3.000Não circulante 20.000 14.0...
Incorporação“A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades sãoabsorvidas por outra, que lhes sucede em todo...
Incorporação convencionalA B “A” pós incorporaçãoATIVO 50.000 21.000 71.000Circulante 25.000 8.000 33.000Não circulante 25...
Incorporação reversa ou às avessasA B “B” pós incorporaçãoATIVO 50.000 21.000 71.000Circulante 25.000 8.000 33.000Não circ...
Incorporação/Fusão e Cisão de Sociedades –Instrumentalização Contratual das Operações Sociedades Anônimas – Lei 6.404/197...
Incorporação/Fusão e Cisão de Sociedades –Instrumentalização Contratual das Operações - ContinuaçãoRelação de Troca de Açõ...
Incorporação/Fusão e Cisão de Sociedades – AspectosTributários A operação de incorporação, fusão e cisão de sociedades, p...
Incorporação/Fusão/Cisão – Aspectos Tributários -Continuação A pessoa jurídica sucessora por incorporação, cisão ou fusão...
Incorporação de ações“A incorporação de todas as ações do capital social ao patrimônio deoutra companhia brasileira, para ...
Incorporação de açõesEstrutura inicial Estrutura final100%
Sociedade em conta de participação - SCP Matriz legal: Código Civil, artigos 991 a 996: Estrutura da sociedade: sócio os...
Consórcio de Sociedades Matriz Legal: artigo 278/279 da Lei 6.404/1976 (Lei das Sas.): Constituído por duas ou mais soci...
JurisprudênciaIRPJ – CSL – CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA COM ARTIFICIALISMO –DESCONSIDERAÇÃO DOS SERVIÇOS PRETENSAMENTE PRESTADO...
Caso Kiwi BoatsAcórdão 103-23.357SIMULAÇÃO – INEXISTÊNCIA – Não é simulação a instalação de duas empresasna mesma área geo...
Caso MartinsAcórdão 107-07.596IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS - GLOSA DE PREJUÍZOS –IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorpora...
Caso Rio Grande EnergiaAcórdão 101-95.786CONCESSIONÁRIA DE ENERGIA ELÉTRICA – AQUISIÇÃO COM ÁGIO EPOSTERIOR INCORPORAÇÃO D...
Caso RBSAcórdão 101-94.340DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO – Não basta a simples suspeita de fraude,conluio ou simulação pa...
Caso MolicarAcórdão 101-95.552IRPJ – ATO NEGOCIAL – ABUSO DE FORMA – A ação do contribuinte de procurarreduzir a carga tri...
31Natanael Martinsnmartins@mcfcw.com.br
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  1. 1. Reorganização Societária e Planejamento TributárioNatanael MartinsSão Paulo, 29 de abril de 2013.
  2. 2. TEMAS Aquisição de investimento com subscrição de capital Ágio/Deságio Fusão Cisão total e parcial Incorporação Incorporação de ações Sociedade em Conta de Participação Consórcio Jurisprudência
  3. 3. Aquisição de investimento com subscrição decapital/bensEstrutura inicial$$ParticipaçãosocietáriaEstrutura final
  4. 4. Ágio/DeságioA formação do ágio / deságioCusto de aquisição(art. 385, RIR/99art. 13, CVM 247/96)Valor patrimonial (MEP)Ágio ou deságioOnde:Custo de aquisição: valor efetivamente pagoValor patrimonial: valor das ações/quotas avaliado pelo MEPÁgio ou Deságio: diferença entre o valor efetivamente pago e o valor patrimonial
  5. 5. Ágio/DeságioDecreto-lei 1.598/77, art. 20,§2ºFundamentos econômicos do ágio Mais valia de ativos: valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controladasuperior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; Expectativa de rentabilidade futura (goodwill): valor de rentabilidade da coligadaou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; e Outras razões econômicas: fundo de comércio e intangíveis.
  6. 6. Ágio/DeságioLançamentos contábeisCaixa100Investimento80Ágio20Valor da participação: 80Valor pago: 100Resultado de equivalênciapatrimonialAmortização – despesa(dedutível quando oinvestimento for realizado)Efeitos no resultado
  7. 7. Ágio/Deságio O ágio deve ter origem em transações que: tenham propósito negocial tenham substância econômica ocorram entre partes independentes (arm’s length) O problema da utilização de “empresa veículo” O problema do “ágio interno” ou “ágio de si mesmo” (caso Gerdau) Efetivo dispêndio pelo adquirente Existência de acréscimo patrimonial
  8. 8. Ágio/Deságio – Aspectos Tributários No Regime do Decreto-lei 1.598/1977, arts. 25 e 33: A amortização contábil do ágio/deságio não serão computadas na determinação do lucro real; Entretanto, para efeitos de determinação do ganho de capital na alienação ou liquidação doinvestimento, o montante do ágio/deságio amortizado comporá o seu valor contábil. No Regime da Lei 9.532/1997 – arts. 7º e 8º: A pessoa jurídica que absorver o patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão oucisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, segundo o art.20 do DL 1598/1997: Deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento econômico seja valor de mercado de bensdo ativo da coligada ou controlada, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito quelhe deu causa, integrando o custo do bem para efeitos de apuração do ganho ou perda decapital e de depreciação, amortização ou exaustão; Deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja fundo de comércio, intangíveis e outrasrazões econômicas, em contrapartida a conta do ativo permanente, não sujeita a amortização,podendo, entretanto, ser deduzido como perda no encerramento das atividades da empresa,se comprovado, nessa data, a sua inexistência;8
  9. 9. Ágio/Deságio – Aspectos Tributários - Continuação Poderá amortizar o valor do ágio/deverá amortizar o valor do deságio, cujo fundamento sejao valor de rentabilidade futura, nos balanços levantados posteriormente à incorporação,fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos) no máximo, para cada mês do períodode apuração; A amortização do ágio/deságio aplica-se inclusive quando o investimento não forobrigatoriamente avaliado pelo valor de patrimônio líquido, bem como na situação em que aempresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade daparticipação societária. Os fundamentos econômicos do ágio/deságio, em qualquer circunstância, deverá serbaseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante de suaescrituração.9
  10. 10. Fusão“A fusão é a operação pela qual se unem duas ou maissociedades para formar sociedade nova, que lhe sucederá emtodos os direitos e obrigações”. (Art. 228 da Lei 6.404/76)PRINCIPALDIFERENÇAENTRE FUSÃO EINCORPORAÇÃONa incorporação, uma das sociedades(incorporadora) continua a existirNa fusão, ocorre a agregação dos patrimônios deduas ou mais empresas para constituir uma novasociedade
  11. 11. FusãoEstrutura inicial Estrutura finalA B “C” pós fusãoATIVO 50.000 21.000 71.000Circulante 25.000 8.000 33.000Não circulante 25.000 13.000 38.000PASSIVO 50.000 21.000 71.000Circulante 9.000 8.000 17.000Não Circulante 24.000 4.000 28.000Patrimônio Líquido 17.000 9.000 26.000
  12. 12. Cisão“A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seupatrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim oujá existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão detodo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial aversão”. (Art. 229 da Lei 6.404/76)MODALIDADESCISÃO TOTALCISÃO PARCIAL
  13. 13. Cisão parcialA “A” pós cisão “B” pós cisãoATIVO 30.000 21.000 9.000Circulante 10.000 7.000 3.000Não circulante 20.000 14.000 6.000PASSIVO 30.000 21.000 9.000Circulante 14.000 9.800 4.200Não Circulante 7.000 4.900 2.100Patrimônio Líquido 9.000 6.300 2.700“A” permanececom 70% dopatrimônio30% dopatrimônio de “A”
  14. 14. Incorporação“A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades sãoabsorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos eobrigações”. (Art. 227 da Lei 6.404/76)“Na incorporação, uma ou mais sociedades são absorvidas por outra,que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todasaprová-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos”. (art. 1116do Código Civil)Pode ocorrer a incorporação:• quando a sociedade investidora incorpora outra da qual detém participaçãosocietária, ou• quando a sociedade investidora é incorporada pela sociedade investida(incorporação reversa ou às avessas)
  15. 15. Incorporação convencionalA B “A” pós incorporaçãoATIVO 50.000 21.000 71.000Circulante 25.000 8.000 33.000Não circulante 25.000 13.000 38.000PASSIVO 50.000 21.000 71.000Circulante 9.000 8.000 17.000Não Circulante 24.000 4.000 28.000Patrimônio Líquido 17.000 9.000 26.000Estrutura inicial Estrutura final
  16. 16. Incorporação reversa ou às avessasA B “B” pós incorporaçãoATIVO 50.000 21.000 71.000Circulante 25.000 8.000 33.000Não circulante 25.000 13.000 38.000PASSIVO 50.000 21.000 71.000Circulante 9.000 8.000 17.000Não Circulante 24.000 4.000 28.000Patrimônio Líquido 17.000 9.000 26.000Estrutura inicial Estrutura final
  17. 17. Incorporação/Fusão e Cisão de Sociedades –Instrumentalização Contratual das Operações Sociedades Anônimas – Lei 6.404/1976 – arts. 223/234. A incorporação, fusão ou cisão deverão ser deliberadas na forma prevista para aalteração dos respectivos estatutos ou contratos sociais; Nas operações em que houver a criação de sociedade serão observadas as normasreguladoras da constituição das sociedades do seu tipo; Protocolo da incorporação: as condições da incorporação, fusão ou cisão comincorporação em sociedade existente constarão de protocolo firmado pelos órgãos deadministração das sociedades interessadas; Justificação: as operações de incorporação, fusão e cisão serão submetidas àdeliberação da assembléia-geral mediante justificação; Laudo de Avaliação: (i) o protocolo deverá estabelecer os critérios de avaliação dopatrimônio líquido, a data a que será referida a avaliação, e o tratamento das variaçõespatrimoniais posteriores; (ii) as operações somente poderão ser efetivadas nascondições aprovadas se os peritos nomeados determinarem que o valor do patrimônioou patrimônios líquidos a serem vertidos para a formação do capital social é, ao menos,igual ao montante do capital a realizar;17
  18. 18. Incorporação/Fusão e Cisão de Sociedades –Instrumentalização Contratual das Operações - ContinuaçãoRelação de Troca de Ações: o protocolo deverá estabelecer o número, espécie e classe dasações que serão atribuídas em substituição dos direitos de sócios que se extinguirão e oscritérios utilizados para determinar as relações de substituição. Demais Sociedades – arts. 1.116 a 1.122 do Código Civil: A operação de incorporação deve ser aprovada por todos os partícipes, na formaestabelecida para os respectivos tipos; A deliberação dos sócios da sociedade incorporadora deverá aprovar as bases daoperação; A sociedade que houver de ser incorporada deve aprovar a operação e autorizar osadministrares para a sua execução; A deliberação dos sócios da sociedade incorporadora compreenderá a nomeação dosperitos para a avaliação do patrimônio líquido da sociedade, que tenha de serincorporada.18
  19. 19. Incorporação/Fusão e Cisão de Sociedades – AspectosTributários A operação de incorporação, fusão e cisão de sociedades, para efeitos tributários, semsolução de continuidade, implica na sucessão universal em direitos e obrigações,observadas as regras específicas impostas na legislação tributária, especialmente as quese referem ao aproveitamento de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL; A critério das pessoas jurídicas partícipes da operação de fusão, cisão ou incorporação desociedades, as reservas de reavaliação, acaso existentes podem, na sucessora, continuar areceber o mesmo tratamento tributário que tinham na sucedida; A incorporação, cisão ou fusão de Sociedades decreta a ocorrência do fato gerador do IPJ eda CSLL, obrigando o encerramento do período base fiscal e a entrega de DIPJ da empresaincorporada, cindida ou das fusionadas (RIR/1999, art. 235); A pessoa jurídica incorporada também deverá encerrar o seu período base fiscal e entregara respectiva DIPJ, salvo nos casos em que incorporadora e incorporada estivessem sob omesmo controle societário desde o ano calendário anterior ao do evento (Lei 9.959/2000,art. 5º);19
  20. 20. Incorporação/Fusão/Cisão – Aspectos Tributários -Continuação A pessoa jurídica sucessora por incorporação, cisão ou fusão de sociedades não poderácompensar prejuízos fiscais da sucedida, tampouco bases negativas de CSLL (RIR/1999,art. 514 e MP 1.858-07/2009, atual MP 2.158-35/2001); No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus própriosprejuízos e bases negativas de CSLL, proporcionalmente à parcela remanescente dopatrimônio líquido (RIR/1999, art. 514, § único e MP 2.158-35/2001; A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude deincorporação fusão ou cisão deverá levantar balanço específico na data desse evento, cujosbens ou direitos podem ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado (RIR/1999, art.235); A avaliação dos bens ou direitos a mercado obrigará a pessoa jurídica ao pagamento doeventual ganho de capital apurado..20
  21. 21. Incorporação de ações“A incorporação de todas as ações do capital social ao patrimônio deoutra companhia brasileira, para convertê-la em subsidiária integral,será submetida à deliberação da Assembleia Geral das duascompanhias mediante protocolo e justificação, nos termos dos artigos224 e 225”. (Art. 252 da Lei 6.404/76)• Não há extinção da sociedade incorporada – ela persiste como subsidiáriaintegral da incorporadora• Não há assunção dos direitos e obrigações da incorporada pelaincorporadora - o patrimônio de cada sociedade permanece independente• Há o ingresso dos antigos acionistas da incorporada ao capital daincorporadora
  22. 22. Incorporação de açõesEstrutura inicial Estrutura final100%
  23. 23. Sociedade em conta de participação - SCP Matriz legal: Código Civil, artigos 991 a 996: Estrutura da sociedade: sócio ostensivo e sócio participante; Não possui personalidade jurídica, porém tem existência jurídica; A constituição da SCP independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos osmeios de direito; O contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a eventual inscrição de seuinstrumento em qualquer registro não confere personalidade jurídica à sociedade; Atividade exercida unicamente pelo sócio ostensivo. Aspectos Tributários: A SCP, para efeitos tributário, é equiparada a uma pessoa jurídica (Decreto-lei 2303/1986e RIR/1999, arts. 148/149 e 254); Sócio ostensivo cumpre as obrigações tributárias da SCP; A SCP pode optar pelo lucro presumido.23
  24. 24. Consórcio de Sociedades Matriz Legal: artigo 278/279 da Lei 6.404/1976 (Lei das Sas.): Constituído por duas ou mais sociedades, sob o mesmo controle ou não; Objetivo: executar determinado empreendimento; O Consórcio não tem personalidade jurídica e as consorciadas somente se obrigam nascondições previstas nos respectivos contratos; O contrato de consórcio e suas alterações serão arquivados no registro do comércio dolugar da sua sede. Aspectos Tributários: As empresas integrantes do Consórcio respondem pelos tributos devidos, em relação àsoperações praticadas pelo Consórcio, na proporção de sua participação noempreendimento (Lei 12.402/2011); A contratação direta de pessoas físicas ou jurídicas pelo Consórcio impõe a solidariedadea todos os consorciados; IN SRF 1.199/2011 consolidou todas as normas tributárias federais aplicáveis aosConsórcios. 24
  25. 25. JurisprudênciaIRPJ – CSL – CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA COM ARTIFICIALISMO –DESCONSIDERAÇÃO DOS SERVIÇOS PRETENSAMENTE PRESTADOS –MULTA QUALIFICADA – NECESSIDADE DA RECONSTITUIÇÃO DE EFEITOSVERDADEIROS – Comprovada a impossibilidade fática da prestação de serviçospor empresa pertencente aos mesmos sócios, dada a inexistente estruturaoperacional, resta caracterizado o artificalismo das operações, cujo objetivo foireduzir a carga tributária da recorrente mediante a tributação de relevante parcelade seu resultado pelo lucro presumido na pretensa prestadora de serviços. Assimsendo, devem ser desconsideradas as despesas correspondentes. Todavia, se aoengedrar as operações artificiais, a empresa que pretensamente prestou osserviços, sofreu tributação, ainda que se tributos diversos, há de se recompor averdade material, compensando-se todos os tributos já recolhidos.Caso DGSAcórdão 101-95.208
  26. 26. Caso Kiwi BoatsAcórdão 103-23.357SIMULAÇÃO – INEXISTÊNCIA – Não é simulação a instalação de duas empresasna mesma área geográfica com o desmembramento das atividades antes exercidaspor uma delas, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga tributária.OMISSÃO DE RECEITAS – SALDO CREDOR EM CAIXA – DEPÓSITOSBANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA – A reunião das receitassupostamente omitidas por duas empresas para serem tributadas conjuntamentecomo se auferidas por uma só importa em erro na quantificação da base de cálculoe na identificação do sujeito passivo, conduzindo à nulidade do lançamento.Recurso provido.Jurisprudência
  27. 27. Caso MartinsAcórdão 107-07.596IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS - GLOSA DE PREJUÍZOS –IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida peloordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sobcontrole comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva,mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscaisacumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entreambas praticadas.Jurisprudência
  28. 28. Caso Rio Grande EnergiaAcórdão 101-95.786CONCESSIONÁRIA DE ENERGIA ELÉTRICA – AQUISIÇÃO COM ÁGIO EPOSTERIOR INCORPORAÇÃO DA CONTROLADORA PELA CONTROLADA –REGRAS DE AMORTIZAÇÃO PELO PRAZO DE CONCESSÃO – A regra fiscal dededução da amortização do ágio deriva das regras da legislação comercial deamortização, somente sendo possíveis ajustes no LALUR se a amortização forinferior a cinco anos (Lei 9.430/96, artigos 7º e 8º). Para a amortização de ágio emface de rentabilidade futura por conta de contrato de concessão,aplicáveis asnormas estabelecidas pela Instrução CVM 247/96, alterada pela Instrução CVM285/98, isto é, a amortização contábil e os decorrentes efeitos fiscais operam-sepelo prazo da concessão.Jurisprudência
  29. 29. Caso RBSAcórdão 101-94.340DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO – Não basta a simples suspeita de fraude,conluio ou simulação para que o negócio jurídico realizado seja desconsiderado pelaautoridade administrativa, mister se faz provar que o ato negocial praticado deu-se emdireção contrária à norma legal, com o intuito doloso de excluir ou modificar ascaracterísticas essenciais do fato gerador da obrigação tributária (art. 149 do CTN).SIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o comportamento do contribuinte em quese detecta uma inadequação ou inequivalência entra a forma jurídica sob a qual onegócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador, efetivamente,realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o atopor ele praticado para exteriorização dessa vontade.NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO – Configura-se negócio jurídico indireto, quando umcontribuinte se utiliza de um determinado negócio, típico ou atípico, para obtenção deuma finalidade deiversa daquela que constitui a sua própria causa, em que as partesquerem efetivamente o negócio e os efeitos típicos dele realizado e submete-se a suadisciplina jurídica.Jurisprudência
  30. 30. Caso MolicarAcórdão 101-95.552IRPJ – ATO NEGOCIAL – ABUSO DE FORMA – A ação do contribuinte de procurarreduzir a carga tributária, por meio de procedimentos lícitos, legítimos e admitidos por leirevela o pelanejamento tributário. Porém, tendo o Fisco demonstrado à evidência oabuso de forma, bem como a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, cabívela desqualificação do negócio jurídico original, exclusivamente para efeitos fiscais,requalificando-o segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foiencoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.MULTA QUALIFICADA – EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE – A evidência da intençãodolosa, exigida na lei para agravamento da penalidade aplicada, há que aflorar nainstrução processual, devendo ser inconteste e demonstrada de forma cabal. Oatendimento a todas as solicitações do Fisco e observância da legislação societária,coma divulgação e registro nos órgãos públicos competentes, inclusive com o cumprimentodas formalidades devidas junto à Receita Federal, ensejam a intenção de obtereconomia de impostos, por meios supostamente elisivos, mas não evidenciam má-fé,inerente à prática de atos fraudulentos.Jurisprudência
  31. 31. 31Natanael Martinsnmartins@mcfcw.com.br

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