Aula do dia 05 05-14- marcos vnicius neder

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Aula do dia 05 05-14- marcos vnicius neder

  1. 1. Planejamento Tributação Internacional Marcos Vinicius Neder
  2. 2. Principais discussões em relação ao planejamento tributário internacional 1. Transferência de lucros para subsidiárias 2. Compartilhamento de custos 3. Utilização de Tratados Internacionais 4. Pagamento dos serviços ao exterior 5. Estrutura para repatriação de recursos ao exterior 6. Estruturas de financiamento dos investimentos 7. Aquisição de empresas no Brasil – aproveitamento de ágio
  3. 3. Normas Antiabusivas Normas Gerais (GAAR) Normas Específicas (operações internacionais) Art. 116, par. 1º do CTN Preços de Transferência Regulamentação anti-paraíso fiscal Regras de capitalização mínima Regras CFC Planejamentos tributário e normas antielisivas
  4. 4. 4 Competência impositiva • Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: III – renda e proventos de qualquer natureza;
  5. 5. POSIÇÃO DO SUJEITO ALCANCE ABSTRATO DAS NORMAS NÃO RESIDENTES QUE PRODUZEM RENDIMENTOS NO TERRITÓRIO TERRITORIALIDADE (FONTE) RESIDENTES QUE PRODUZEM RENDIMENTOS NO EXTERIOR INDIFERENTE POSIÇÃO DO SUJEITO ALCANCE ABSTRATO DAS NORMAS NÃO RESIDENTES QUE PRODUZEM RENDIMENTOS NO TERRITÓRIO TERRITORIALIDADE (FONTE) RESIDENTES QUE PRODUZEM RENDIMENTOS NO EXTERIOR EXTRATERRITORIALIDADE (CONEXÃO PESSOAL) TERRITORIALIDADE UNIVERSALIDADE
  6. 6. 6 Validade de norma Norma tributária que institui tributo – Fundamento de validade (formal) • Obedecerem ao procedimento legislativo • Expedidas por órgão competente; – Fundamento de validade (material) • a norma inferior obedece aos conteúdos de significação da norma superior
  7. 7. 7 MP 2.158/01 - tributa o lucro apurado em balanço não distribuído de empresa no exterior MP 2.158/01 - tributa o lucro apurado em balanço não distribuído de empresa no exterior Art 43 do CTNArt 43 do CTNArt 43 do CTNArt 43 do CTN ---- Aquisição deAquisição deAquisição deAquisição de disponibilidade econômica edisponibilidade econômica edisponibilidade econômica edisponibilidade econômica e jurídicajurídicajurídicajurídica Art 43 do CTNArt 43 do CTNArt 43 do CTNArt 43 do CTN ---- Aquisição deAquisição deAquisição deAquisição de disponibilidade econômica edisponibilidade econômica edisponibilidade econômica edisponibilidade econômica e jurídicajurídicajurídicajurídica Renda e proventos deRenda e proventos deRenda e proventos deRenda e proventos de qualquer naturezaqualquer naturezaqualquer naturezaqualquer natureza (art. 150, III)(art. 150, III)(art. 150, III)(art. 150, III) Renda e proventos deRenda e proventos deRenda e proventos deRenda e proventos de qualquer naturezaqualquer naturezaqualquer naturezaqualquer natureza (art. 150, III)(art. 150, III)(art. 150, III)(art. 150, III) Hierarquia material
  8. 8. 8 Controle material realizado pelo Poder Judiciário • Voto da Min Ellen Grace do STF na ADI 2588 no sentido de que não há disponibilidade jurídica dos lucros auferidos pela coligada estrangeira antes da distribuição efetiva desses lucros. Decidiu pela inconstitucionalidade da MP 2.158 apenas da expressão "ou coligada” por ofensa ao disposto no art. 146, III, a, da CF, que reserva à lei complementar a definição de fato gerador. • O ministro Joaquim Barbosa, julgou a ADI parcialmente procedente em 10/4/2013, entendendo que o texto somente se aplica à tributação das pessoas jurídicas sediadas no Brasil cujas coligadas ou controladas estejam em “paraísos fiscais”.
  9. 9. ADIN nº 2.588 – STF – constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01 • Ministro Nelson Jobim – ADI 2588 • “(...) a incorporação de resultados, no balanço da investidora brasileira, por meio do MEP, independe de eventual controle que esta exerça sobre a investida estrangeira, pois, de acordo com a Lei das S/A, basta a existência de investimentos relevantes em sociedade coligada e, antes da distribuição dos lucros, a investidora brasileira já experimenta benefícios reais decorrente da repercussão, no mercado, do acréscimo patrimonial, expresso em seu balanço, por via daquele método”. RE 541.090/SC – Min Teori Zavascki • É certo, portanto, que a DISPONIBILIDADE ECONOMICA não exige o repasse físico dos recursos para o patrimimônio do contribuinte. • Com a DISPONIBILIDADE ECONÔMICA dá-se o acréscimo, mesmo que contábil, desses recursos ao patrimônio do contribuinte. • É exatamente essa a disciplina que a MP 2.158/01 concede aos recursos e rendimentos apurados no exterior por Brasileiras submetidas, pela lei societária, ao MEP. • Com a aplicação do princípio da universalidade e da transparência fiscal da empresa do exterior, considera-se lucro disponibilizado aquele apurado no balanço da empresa ESTRANGEIRA , na proporção da participação da BRASILEIRA e já considerado no balanço desta.
  10. 10. 10 STF – Lucros auferidos no exterior ADI 2588 Inconstitucionalidade: • Min. Ricardo Lewandowski • Min. Marco Aurélio • Min. Sepúlveda Pertence • Min. Celso de Mello Parcialmente constitucional: • Min. Elen Gracie: Inconstitucional apenas para o lucro das coligadas Constitucionalidade: • Min. Eros Grau • Min. Nelson Jobim • Min. Ayres Brito • Min. Cesar Peluso Inconstitucionalidade fora de Paraiso Fiscal Min. Joaquim Barbosa
  11. 11. JULGAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL • ADI 2588 • RE 611.586 – COAMO - controlada em Paraiso Fiscal (Aruba) • RE 541.090 – EMBRACO controlada na Italia e China • Inconstitucional para coligada fora de paraiso fiscal • Constitucional controlada em paraiso fiscal • Constitucional para controlada em paraíso fiscal • Constitucional controlada fora de paraíso fiscal
  12. 12. 12 ADI nº 2588 – Supremo Tribunal Federal Controlada Coligada Regime de Tributação Regular Constitucional Inconstitucional e Vinculante Paraíso Fiscal Constitucional e Vinculante Constitucional Tratados contra a Bi-Tributação Indefinido Inconstitucional e Vinculante
  13. 13. Argumentos adicionais do Min Teori RE 541.090 – EMBRACO – controlada na Italia e China • Tratados não protegem a tributação do lucro no Brasil não há bitributação • Há a possibilidade de compensação dos tributos pagos no exterior
  14. 14. Passagem (separação do patrimônio) Aquisição da disponibilidade Situação 1 Situação 2
  15. 15. Método da equivalência patrimonial - MEP Valor do investimento avaliado pelo MEP = % das ações possúídas pela Investidora x PL da Investida Investimento 80 = 80 % x PL 100 Investimento 120 = 80 % x PL 150 momento X momento X+1
  16. 16. PL da Investida X1 X2 Capital ... 280 280 Lucros ... ____ 70 280 350 Ajuste na Investidora X1 X2 Total PL 280 350 Perc Part 60% 60% Investimento 168 210 Investidora B Res Equiv Patrimonial 42 (1) Equivalência Patrimonial Investidora B Investimento . 168 (1) 42 210 A B
  17. 17. 07-A17 • A contrapartida do ajuste da equivalência, contabilizada em conta de resultado, não será computada na determinação do lucro real. Resultado da Equivalência (+) Exclusão do LL (-) Adição ao LL Neutralidade da Equivalência Patrimonial
  18. 18. Principais alterações da MP 627/13 Marcos Vinicius Neder Art. 73 A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no art. 72.
  19. 19. Transferência de lucros para subsidiárias
  20. 20. Estrutura de investimento Financiamento de Aquisição Propriedade Intelectual Trading BraCo Holding BR Exterior
  21. 21. Interposição de jurisdição de baixa tributação AA CC BB País de Residência Paraíso Fiscal País de Fonte Dividendos Juros Pagamento de Dividendos (sistema de isenção em A) ou Utilização em Outros Investimentos (sistema de crédito estrangeiro)Capital Pagamento de rendimento dedutível para B e não tributável em CMútuo
  22. 22. - Territorialidade - Tributação de lucros auferidos no Brasil - Tributação em bases universais - Compensação de imposto pago - Tributação imediata dos lucros Diferimento da tributação 1964 1995 1996/1997 2001 -Tributação imediata dos lucros -Dividendos presumidos??? -Não importa a localização e a especie de renda Lei 4.506/64 Lei 9.249/95 IN 38/96 Lei 9.532/97 MP 2.158/01 Trajetória brasileira na tributação de lucros auferidos no exterior por residentes
  23. 23. BRAZIL EXTERIOR LUCRO BRAZIL Canada CO. France CO. Swiss CO. Cayman CO. Regra abrangente – independe da localização e da espécie de renda LUCRO LUCRO
  24. 24. ESTRUTURA PARA TRIBUTAÇÃO DE LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR BRAZIL EXTERIOR BRAZIL Canada CO. France CO. Swiss CO. Cayman CO. JURISDIÇÃO TRATADO 2. VENDA AOS CLIENTES2. VENDA 2.2. 3. LUCRO 3. LUCRO 3. LUCRO 3. DIFERIMENTO ATÉ EFETIVA DISTRIBUIÇÃO PARA O BRASIL
  25. 25. O sistema europeu de isenção de participação Regra geral: isenção total do Imposto de Renda das empresas em relação aos dividendos recebidos de subsidiárias em outro País Requisitos impostos por cada país para que seja caracterizada a isenção de participação Suíça condiciona: a que a subsidiária seja uma empresa ou cooperativa; que a holding detenha, no mínimo, 10% do capital nominal da subsidiária, que detenha participação com um valor justo de mercado de no mínimo 1 milhão de Francos Suíços ou que tenha direito a no mínimo 10% do lucro ou reservas da subsidiária Particularidades do regime: Bélgica, Itália, França e Alemanha tributam 5% dos dividendos recebidos no país; Hungria tributa 2% dos dividendos; Irlanda tributa dividendos mas concede crédito do imposto Extensão do regime para ganho de capital na alienação das ações das subsidiárias
  26. 26. Questionamentos da estrutura de investimentos com a utilização de holdings no exterior 1. Substância da Holding 2. Tributação dos lucros do exterior auferidos por controlada indireta 3. Afastar as regras dos Acordos para evitar a dupla tributação de lucros firmados pelo Brasil no caso da tributação prevista no art. 74 da MP 2.158/01
  27. 27. Substância das holdings
  28. 28. 1- Substancia da Holding • Instalações condizentes • Pessoal adequado • Autonomia administrativa • Independência financeira • Estrutura coerente com a atividade econômica • Participações em outras empresas
  29. 29. Tributação das controladas indiretas diretamente no Brasil
  30. 30. Eagle CCBA Monthiers Espanha Uruguai Jalua Brasil Brahmaco Argentina Gibraltar Caso Eagle Discussão de caso: Acórdão n.º 101-97.070 do CARF
  31. 31. Casos Eagle • Decisão da 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes (Eagle 2) – A legislação espanhola não obriga o registro da equivalência patrimonial: a Jalua não teria contabilizado os lucros obtidos pelas suas controladas (Monthiers e CBBA) – Os lucros auferidos pelas controladas indiretas teriam sido auferidos diretamente pela Eagle, sem “passar” pela Jalua • Afastamento da aplicação do Acordo Brasil-Espanha
  32. 32. MP 2.158/2001 Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
  33. 33. Regulamentação da MP 2.158/2001 IN 213, de 2002 Art 1, § 6º - Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil.
  34. 34. MP 2.158/2001 c/ interpretação da IN 213 - Critérios Normativos (Hipótese) 1: coligada ou controlada aufere renda / lucro no exterior 2: empresa brasileira 3: consolidação do lucro das participações indiretas na pessoa jurídica com participação direta Solução Normativa (Consequência) Em 31 de dezembro do ano, inclusão dos lucros auferidos no exterior na apuração do lucro real
  35. 35. Estrutura societária vertical Cálculo hipotético Exterior Brasil Lucro do exterior reconhecido no Brasil = $ 130 Alíquota IR/CSLL = 34% Imposto pago no Exterior = $52 Crédito máximo no Brasil = 34% X 130 ou o valor pago no exterior (o que for menor) = $44.2 Empresa Brasileira Holding A Lucro da Holding A (Holding D+ C+ B) = - 50+ 100 +80 = $ 130 Alíquota Imposto de Renda = 0% (Regime de Isenção de Lucros de Participações Societárias) Imposto pago no exterior = $ 52 SUB B Lucro da B= 80 Alíquota Imposto de Renda =40% Imposto pago = $ 32 Prejuízo de D = - $ 50 Alíquota Imposto de Renda = 40% Imposto pago = $ 0 SUB D Lucro da C= 100 Alíquota Imposto de Renda = 20% Imposto pago = $ 20 SUB C MEP
  36. 36. Nova interpretação para o vocábulo “controlada” do art 74 da MP 2.158/01 discutida no Caso Eagle
  37. 37. Caso Eagle: Ac. 101-97.070 (CARF) EMENTA LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE CONTROLADAS INDIRETAS- Para fins de aplicação do art. 74 da MP n° 2.158-35, os resultados de controladas indiretas consideram-se auferidos diretamente pela investidora brasileira, e sua tributação no Brasil não se submete às regras do tratado internacional firmado com o país de residência da controlada direta, mormente quando esses resultados não foram produzidos em operações realizadas no pais de residência da controlada, evidenciando o planejamento fiscal para não tributá-los no Brasil.
  38. 38. Tributação no Brasil do lucro das controladas indiretas?? Pressupostos 1. O conceito de “controle” da legislação societária pode ser utilizado para elastecer o alcance da norma de tributação de lucros no exterior prevista na MP 2.158/2001 2. A regulamentação pela IN 213/2002 prevê a consolidação dos lucros e tributos pagos no exterior na controlada direta, mas não permite a compensação de prejuízos entre as controladas.
  39. 39. LEI SOCIETÁRIA Caso Eagle: Ac. 101-97.070 Aplica o conceito de “controlada” da Lei Societária Art 243 § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Lei 6.404/76 c/c Lei 11.638/07
  40. 40. Tributação “direta” da controlada indireta Exterior Brasil C - Lucro do exterior reconhecido no Brasil = $ 100 B - Lucro do exterior reconhecido no Brasil = $ 80 Alíquota IR/CSLL = 34% Imposto pago no Exterior = $20 + 32 = $52 Crédito máximo no Brasil = 34% X (100 + 80)= $ 61,2 ou o valor pago no exterior (o que for menor) = $ 52 Empresa Brasileira Holding A Lucro da Holding A (Holding D+ C+ B) = - 50+ 100 +80 = $ 130 Alíquota Imposto de Renda = 0% (Regime de Isenção de Lucros de Participações Societárias) Imposto pago no exterior = $ 52 Prejuízo da D = - $ 50 Alíquota Imposto de Renda = 40% Imposto pago = $ 0 D B Lucro da B= 80 Alíquota Imposto de Renda =40% Imposto pago = $ 32 Lucro da C= 100 Alíquota Imposto de Renda = 20% Imposto pago = $ 20 C
  41. 41. Aplicação dos Tratados Estrutura de Holdings
  42. 42. Utilização de Tratados para evitar a dupla tributação Tratados assinados pelo Brasil seguem modelo da OCDE Lista de países que possuem tratado com o Brasil: África do Sul Irlanda do Norte Argentina Israel Áustria Itália Bélgica Japão Canadá Luxemburgo Chile México China Noruega Colômbia Paraguai Coréia Peru Dinamarca Portugal Equador Reino Unido Espanha República Tcheca Filipinas (e Eslováquia) Finlândia Rússia França Suécia Holanda Trinidad e Tobago Hungria Ucrânia Índia Venezuela
  43. 43. Art 7º X Art 10 dos tratados Acórdão nº 1402-00.391 – Caso Normus Controladora subsidiária Hungria Brasil 100% Aplicação do Tratado Brasil-Hungria 1) Autuação dos resultados positivos auferidos pela subsidiária, localizada na Hungria e, controlada por empresa domiciliada no Brasil 2) Capitulação legal - IRPJ: Art. 25, §§ 2º e 3º da Lei 9.249/95; Art. 16 da Lei 9.430/96; Art. 249, inciso II e 394 do RIR/99/ Art. 10, número 6 do tratado para evitar a bi-tributação celebrado entre Brasil e Hungria (decreto 53/1991); Art. 3º da Lei 9.959/00; Art. 74 da MP 2.158/01 (“MP”); e IN 213/02
  44. 44. CLÁUSULAS DOS TRATADOS E MECANISMO DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL Art 74 da MP 2.158/01 artigo 7º versus art. 10ª • MP 2.158/01 tributa lucros ou dividendos presumidos?? • O artigo 74 da MP 2.158 traz o conceito de distribuição ficta??
  45. 45. ART 7º LUCRO DAS EMPRESAS “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente nele situado. Se a empresa exercer a sua atividade na forma indicada, os lucros atribuíveis ao estabelecimento permanente poderão ser tributados no outro Estado Contratante” CONVENÇÃO MODELO DA OCDE ARTIGO 10 DIVIDENDOS “1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado 2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que os paga, de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos dividendos (...)”
  46. 46. Tratado Brasil–Austria Artigo 23.2 - 2. Dividendos pagos pela empresa residente na Austria para uma empresa residente do Brasil e que possua pelo menos 25 por cento do capital social da empresa que paga os dividendos será isenta do imposto de renda no Brasil. Tratado Brasil-Espanha Article 23.4 - 4. Quando um residente do Brasil recebe dividendos que, de acordo com a previsão dessa Convenção, são tributáveis na Espanha, o Brasil isentará tais dividendos de tributação. Tratado Brasil-Holanda Protocolo FInal – Article 3. É entendido que o valor das ações emitidas pela empresa de um Estado Contratante e recebidas pelo residente de outro Estado Contratante não estarão sujeitas a tributação como renda em ambos Estados Contratantes Tratamento dos dividendos pelos Tratados
  47. 47. Afasta a aplicação do artigo 7º do tratado Brasil-Hungria: 1. veda dupla tributação jurídica, mas permite dupla tributação econômica. 2. O artigo 74 da MP 2.158 é norma anti-abusiva (CFC) e, como tal, pode impor tributação no Estado do sócio ou acionista independentemente da existência de tratado (comentários ao art. 7º – §14 – e art. 10 – § 37) 3. s disponibilizados na forma do art. 74 da MP 2.158-35 são qualificados como dividendos pagos e o tratado Brasil-Hungria prevê a isenção de dividendos PRINCIPAIS ASPECTOS DO CASO NORMUS (Ac nº 1402-00.391)
  48. 48. Art. 7. Lucros das Empresas Comentários à convenção da OCDE ao art. 7. 13. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante de tributar seus próprios residentes segundo as disposições referentes a empresas estrangeiras controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse modo aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte dos lucros de uma empresa residente no outro Estado Contratante, imputável à participação desses residentes na referida empresa. O imposto exigido dessa forma por um Estado de seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se poderá, dizer que está sendo exigido sobre tais lucros (vide também o parágrafo 23 do Comentário ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo 10). Comentários da ONU Após reproduzir o comentário acima: • Some countries disagree with the approach taken in the second sentence of paragraph 13 of the OECD Commentary which states that paragraph 1 of Article 7 does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law. >>>>> Não interfere porque se está tributando os lucros ou parcelas atribuíveis ao estabelecimento controlador.
  49. 49. Efeitos de estruturas híbridas • Estruturas de dívida x juros sobre capital próprio 49 Juros sobre Capital Próprio Holanda capital mútuo • Dedução Bra 34% • IRRF no Bra 15% • Taxation NL 25% • Tax sparing credit 20% • “Benefício” fiscal +/- 14% Juros sobre mútuo • Dedução no Bra 34% • IRRF no Bra 15% • “Participation exemption” na Holanda • “Benefício” fiscal +/- 19% Estrangeira Brasil capital capital
  50. 50. OCDE e o Base Erosion and Profit Shifting (“BEPS”) • Identifica 15 ações específicas que “darão aos governos os instrumentos domésticos e internacionais para prevenir que as empresas paguem pouco ou nenhum tributo”: 50 1. Endereçar os desafios tributários da economia digital; 2. Neutralizar os efeitos nocivos de estruturas híbridas; 3. Fortalecer as regras CFC; 4. Limitar a erosão de base por meio de deduções com juros e outras despesas financeiras; 5. Combater práticas tributárias nocivas de forma mais eficiente, levando-se em consideração a transparência e a substância; 6. Prevenir abuso de Tratados; 7. Prevenir a fuga do status de “estabelecimento permanente” – Assegurar que os resultados de preços de transferência estão alinhados com a criação de valor em: 8. Intangíveis 9. Riscos e capital 10. Outras transações sensíveis 11. Estabelecer metodologias para obter e analizar informações sobre BEPS e as contra-ações para endereçá-las; 12. Determinar aos contribuintes que divulguem suas estruturas de planejamento tributário agressivo; 13. Re-examinar da documentação de preços de transferência; 14. Tornar os mecanismos de solução de controvérsias mais efetivos 15. Desenvolver um instrumento multilareral
  51. 51. Marcos Vinicius Neder Uso de empresas veiculos
  52. 52. Caso Santander 52 BANESPA Acionista SANTANDER HISPANO Aquisição Santander Hispano adquire BANESPA
  53. 53. Comprador Vendedor B B Injeção de Capital: 300 Preço: 300 Investidor não residente Brasil PL: 300 PL: 100 Exterior - Inv. 100 - Ágio 200 - Total 300 Custo de aquisição PL: 100Incorporação Uso de veículo de aquisição
  54. 54. Caso Santander 54 Santander Holding Banespa Santander Hispano Aumento Capital Santander Hispano aumenta capital do Santander Holding com ações Banespa
  55. 55. Caso Santander 55 Santander Holding Banespa Santander Hispano Cessão Santander Hispano cede participação na Santander Holding para Meridional Holding Meridional Holding
  56. 56. Caso Santander 56 Santander Holding Banespa Santander S/A Santander S/A incorporou Meridional Holding Meridional Holding Incorporação
  57. 57. Caso Santander 57 Santander Holding Banespa Santander S/A Banespa incorpora Santander Holding Incorporação
  58. 58. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO NA AQUISIÇÃO SOCIETÁRIA. PREMISSAS. As premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7o., inciso III, e 8o. da Lei 9.532 de 1997, são: i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; ii) a realização das operações originais entre partes não ligadas; iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura. Nesse contexto não há espaço para a dedutibilidade do chamado “ágio de si mesmo”, cuja amortização é vedada para fins fiscais, sendo que no caso em questão essa prática não ocorreu. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ARTIGOS 7o E 8o DA LEI No 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO INOCORRÊNCIA. No contexto do programa de privatização das empresa de telecomunicações, regrado pelas Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto no 2.546/97, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. (Acórdão 140200.802) Caso Santander 58
  59. 59. MP 627 – Tributação de Lucros no Exterior Regra Lei Anterior MP 627 Regime Tributário Controlada: Competência Controlada: Competência Coligada: Competência Coligada: Caixa fora de paraíso fiscal Recolhimento do tributo Imediato Diferimento em 5 anos com 25% no primeiro ano (libor) Crédito Tributário I.R. s/ lucros I.R. s/ lucros; I.R. fonte s/ remessas; I.R. fonte s/ recebimentos; Ajuste preço transferência Consolidação Vedado Possibilidade de consolidação exceto paraíso fiscal
  60. 60. Principais alterações – Compensação do estoque de prejuízos no exterior Marcos Vinicius Neder Art. 73 A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no art. 72. § 2º O prejuízo acumulado da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior referente aos anos-calendário anteriores à produção de efeitos desta Lei poderá ser compensado com os lucros futuros da mesma pessoa jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela RFB.
  61. 61. Marcos Vinicius Neder Art. 74. Até o ano calendário de 2022, as parcelas de que trata o art. 73 poderão ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da controladora no Brasil, excepcionadas as parcelas referentes às pessoas jurídicas investidas que se encontrem em pelo menos uma das seguintes situações: I – situadas em país com o qual o Brasil não mantenha tratado ou ato com cláusula específica para troca de informações para fins tributários; II - localizadas em país ou dependência com tributação favorecida, ou sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado, de que tratam os arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 ou estejam submetidas a regime de tributação definido no inciso III do caput do art. 80; III - sejam controladas, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica submetida a tratamento tributário previsto no inciso II do caput; ou IV – tenham renda ativa própria inferior a 80% (oitenta por cento) da renda total, nos termos definidos no art. 80; Compensação de prejuízos do ano no exterior
  62. 62. Compensação de prejuízo – sem prazo de 5 anos Marcos Vinicius Neder Art 74 § 3º No caso de resultado negativo da consolidação prevista no caput, a controladora domiciliada no Brasil deverá informar à RFB as parcelas negativas utilizadas na consolidação, no momento da apuração, na forma e prazo por ela estabelecidos. §4º Após os ajustes decorrentes das parcelas negativas de que trata o § 3º, nos prejuízos acumulados, o saldo remanescente de prejuízo de cada pessoa jurídica poderá ser utilizado na compensação com lucros futuros das mesmas pessoas jurídicas no exterior que lhes deram origem, desde que os estoques de prejuízos sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela Receita Federal do Brasil - RFB. § 5º O prejuízo auferido no exterior por controlada direta de que tratam os §§§ 3º, 4º e 5º do art. 73 não poderá ser utilizado na consolidação a que se refere este artigo.
  63. 63. Conceitos de renda ativa e renda total Marcos Vinicius Neder Art 80 I - renda ativa própria - aquela obtida diretamente pela pessoa jurídica mediante a exploração de atividade econômica própria, excluídas as seguintes receitas decorrentes de: a) royalties; b) juros; c) dividendos; d) participações societárias; e) aluguéis; f) ganhos de capital, salvo na alienação de participações societárias ou ativos de caráter permanente adquiridos há mais de 2 (dois) anos; g) aplicações financeiras; e h) intermediação financeira. II - renda total - somatório das receitas operacionais e não operacionais, conforme definido na legislação comercial do país de domicílio da investida; e
  64. 64. Conceitos de renda ativa e renda total Marcos Vinicius Neder Art 80 III - regime de subtributação - aquele que tributa os lucros da pessoa jurídica domiciliada no exterior à alíquota nominal inferior a vinte por cento. § 1º As alíneas b, g e h do inciso I não se aplicam às instituições financeiras reconhecidas e autorizadas a funcionar pela autoridade monetária do país em que estejam situadas. § 2º Poderão ser considerados como renda ativa própria os valores recebidos a título de dividendos ou a receita decorrente de participações societárias relativos a investimentos efetuados até 31 de dezembro de 2013 em pessoa jurídica cuja receita ativa própria seja igual ou superior a 80% (oitenta por cento). § 3º O Poder Executivo poderá reduzir a alíquota nominal de que trata o inciso III do caput para até quinze por cento, ou a restabelecer, total ou parcialmente.
  65. 65. Ajustes de Preço de transferência e Subcapitalização Marcos Vinicius Neder Art 82 Poderão ser deduzidos do lucro real e da base de cálculo da CSLL os valores referentes às adições, espontaneamente efetuadas, decorrentes da aplicação das regras de preços de transferência, previstas nos arts. 18 a 22 da Lei nº 9.430, de 1996, e das regras previstas nos arts. 24 a 26 da Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, desde que os lucros auferidos no exterior tenham sido considerados na respectiva base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada, nos termos do art. 79 e cujo imposto sobre a renda e contribuição social correspondentes, em qualquer das hipóteses, tenham sido recolhidos. § 1º A dedução de que trata o caput: I - deve referir-se a operações efetuadas com a respectiva controlada, direta ou indireta, da qual o lucro seja proveniente; II - deve ser proporcional à participação na controlada no exterior; III - deve estar limitada ao valor do lucro auferido pela controlada no exterior; e IV - deve ser limitada ao imposto devido no Brasil em razão dos ajustes previstos no caput.
  66. 66. Compensação de Imposto retido no exterior Marcos Vinicius Neder Art 83 § 7º Na hipótese de os lucros da controlada, direta ou indireta, vierem a ser tributados no exterior em momento posterior àquele em que tiverem sido tributados pela controladora domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este artigo deverá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-calendário em que ocorrer a tributação, ou em ano calendário posterior, e deverá respeitar os limites previstos nos §§ 4º e 8º deste artigo. § 8º O saldo do tributo pago no exterior que exceder o valor passível de dedução do valor do imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil poderá ser deduzido do valor da CSLL, devida em virtude da adição à sua base de cálculo das parcelas positivas dos resultados oriundos do exterior, até o valor devido em decorrência dessa adição. § 9º Para fins de dedução, o documento relativo ao imposto sobre a renda pago no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
  67. 67. Compensação de Imposto retido no exterior Marcos Vinicius Neder Art. 84. A pessoa jurídica coligada domiciliada no Brasil poderá deduzir do imposto sobre a renda ou da CSLL devidos o imposto sobre a renda retido na fonte no exterior incidente sobre os dividendos que tenham sido computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que sua coligada no exterior se enquadre nas condições previstas no art. 77, observados os limites previstos nos §§ 4º e 8º do art. 83. Parágrafo único. Na hipótese de a retenção do imposto sobre a renda no exterior vier a ocorrer em momento posterior àquele em que tiverem sido considerados no resultado da coligada domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este artigo somente poderá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-calendário em que ocorrer a retenção, e deverá respeitar os limites previstos no caput.
  68. 68. Diferimento da tributação do lucro em 8 anos Marcos Vinicius Neder Art. 86. À opção da pessoa jurídica, o imposto sobre a renda e a CSLL devidos decorrentes do resultado considerado na apuração da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, nos termos dos arts. 73 a 76 e 78, poderão ser pagos na proporção dos lucros distribuídos nos anos subsequentes ao encerramento do período de apuração a que corresponder, observado o oitavo ano subsequente ao período de apuração para a distribuição do saldo remanescente dos lucros ainda não oferecidos a tributação, assim como a distribuição mínima de 12,50% (doze e meio por cento) no primeiro ano subsequente. (...) § 4º O valor do pagamento será acrescido de juros calculados com base na taxa London Interbank Offered Rate - LIBOR, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de doze meses, referente ao último dia útil do mês civil imediatamente anterior ao vencimento, acrescida da variação cambial dessa moeda, definida pelo Banco Central do Brasil, pro rata tempore, acumulados anualmente, calculados na forma definida em ato do Poder Executivo, dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
  69. 69. Tributação do Comércio Internacional de Serviços
  70. 70. 1. Tributação na Importação de Serviços – IRRF – ISS – PIS/COFINS-Importação – CIDE-Royalties – IOF-Câmbio 70 • Responsável tributário: a fonte pagadora • Alíquota: 25% •15% quando for aplicável a CIDE-Royalties (slide seguinte) • Contribuinte: estabelecimento tomador do serviço • Alíquota: varia de 2% a 5%, conforme o domicílio do tomador • Contribuinte: PJ ou PF contratante dos serviços do exterior • Alíquota: 9,25% • Contribuinte: pessoa signatária do contrato • Alíquota: 10% • Incidência: “contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior” • Incidência no fechamento do contrato de câmbio para remessas no exterior • Alíquota: 0,38% (art. 15-A)
  71. 71. Pagamento de Software Fees Pagamento pela Prestação de Serviços Software fees 100,00 Preço dos serviços 100,00 Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) 15% -15,00 Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) 15% -15,00 Imposto sobre Serviços (ISS) 2% -2,00 Imposto sobre Serviços (ISS) 5% -5,00 Montante líquido após os impostos 83,00 Montante líquido após os impostos 80,00 CIDE 0% 0,00 CIDE 10% 10,00 Base de Cálculo da PIS/COFINS-Importação 110,19 Base de Cálculo da PIS/COFINS-Importação 110,19 PIS/COFINS-Importação 9,25% 10,19 PIS/COFINS-Importação 9,25% 10,19 Crédito de PIS/COFINS 0,00 Crédito de PIS/COFINS 0,00 IOF-Câmbio 0,38% 0,32 IOF-Câmbio 0,38% 0,30 Custo da companhia brasileira 110,51 Custo da companhia brasileira 120,50 Carga tributária da companhia brasileira Carga tributária da companhia brasileira Custos/despesas 110,51 Custos/despesas 120,50 Deduções do IRPJ 34% -37,57 Deduções do IRPJ 34% -40,97 Custo total dos software fees 72,94 Custo total dos serviços 79,53 Sumário Sumário Montante líquido recebido pelo não-residente 83,00 Montante líquido recebido pelo não-residente 80,00 Desembolso da companhia brasileira 110,51 Desembolso da companhia brasileira 120,50 Tributos totais 27,51 Tributos totais 40,50 Tributos recuperáveis -37,57 Tributos recuperáveis -40,97 Custo tributário total (ou crédito) -10,06 Custo tributário total (ou crédito) -0,47 Tributação na Importação de Serviços – Exemplo Numérico Premissas: • A alíquota reduzida de 2% para softwares refere-se à legislação do ISS do Município de São Paulo • O exemplo da prestação de serviços leva em conta um serviço técnico/administrativo
  72. 72. Investimentos por espécie de Ativo Cash Mercadorias Recebíveis Ativos Tangiveis Ativos Tangíveis Capital próprio Capital de Terceiros Baixa liquidez Alta Liquidez Baixo AltoRetorno do Investmento
  73. 73. patentes know-how Marcas Vantagens concorrenciais Goodwill contratos Financial / tangible assets Segredos comerciais Relação não contratual Capital Humano Oportunidade na área Espécies de Intangíveis copyrights
  74. 74. Licença de Patentes Fornecimento de Tecnologia Licença de Marcas Serviços de Assistência Técnica (com FT) Serviços em geral P&D IRFonte 15% 15% 15% 15% 15% se incidir CIDE ou 25% 15% CIDE 10% (30% credito até 31/12/2013) 10% 10% (30%credito até 31/12/2013) 10% 10% por serviços técnicos ou administrativos 10% ISS N/A 2% a 5% (controverso) 2% a 5% (controverso) 2% to 5% 2% a 5% 2% a 5% PIS/ COFINS Import N/A 9.25% (controverso) 9.25% (controverso) 9.25% 9.25% 9.25% IOF 0.38% 0.38% 0.38% 0.38% 0.38% 0.38% . Tributação na Importação de Serviços - Panorama
  75. 75. – Ativos industriais (patentes, marcas e tecnologia) – Pagamentos relacionados à importação de serviços que envolvam transferência de tecnologia necessitam registro no INPI e no Banco Central para remessa de recursos para o exterior – Esses serviços (registrados no INPI) não estão sujeitos às regras de preços de transferência e a dedutibilidade está sujeita a limites estabelecidos pelo Ministério da Fazenda (1% a 5% do valor remetido) – Outros intangíveis não submetidos ao registro no INPI (serviços em geral, software, know how) estão sujeitos ao controle de Preços de Transferência – O Siscoserv prevê atualmente o controle sobre os contratos e pagamento relativos à cessão de direitos de propriedade intelectual, franquias empresarias e exploração de outros direitos Preços de Transferência para controle de pagamentos relacionados à exploração de Ativos Intangiveis
  76. 76. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 8, de 01 de novembro de 2012 Ementa: RATEIO DE CUSTOS E DESPESAS ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE. São dedutíveis as despesas administrativas rateadas se: a)comprovadamente corresponderem a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos; b)forem necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas; c)o rateio se der mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados, devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; d)o critério de rateio for consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios gerais de Contabilidade; e)a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços apropriar como despesa tão-somente a parcela que lhe couber segundo o critério de rateio. Assunto: PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. HIPÓTESES DE APLICAÇÃO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. Ementa: Aplica-se o Método dos Preços Independentes Comparados (PIC) ou o Método do Custo de Produção Mais Lucro (CPL), caso se comprove que as disposições do contrato sejam inconsistentes com as características de contratos de compartilhamento de custos e despesas. São características de contratos de compartilhamento de custos e despesas: a)a divisão dos custos e riscos inerentes ao desenvolvimento, produção ou obtenção de bens, serviços ou direitos; b)a contribuição de cada empresa ser consistente com os benefícios individuais esperados ou recebidos efetivamente; c)a previsão de identificação do benefício, especificamente, a cada empresa do grupo. Caso não seja possível assumir que a empresa possa esperar qualquer benefício da atividade desenvolvida, tal empresa não deve ser considerada parte no contrato; d)a pactuação de reembolso, assim entendido entendido o ressarcimento de custos correspondente ao esforço ou sacrifício incorrido na realização de uma atividade, sem parcela de lucro adicional; e)o caráter coletivo da vantagem oferecida a todas as empresas do grupo; f)a remuneração das atividades, independentemente de seu uso efetivo, sendo suficiente a "colocação à disposição" das atividades em proveito das demais empresas do grupo; g)a previsão de condições tais que qualquer empresa, nas mesmas circunstâncias, estaria interessada em contratar. DECISÕES INTERESSANTES SOBRE TRIBUTAÇÃO DE SERVIÇO INTERNACIONAL Tratamento de compartilhamento de custos com a matriz no exterior
  77. 77. STJ IRRF SOBRE PAGAMENTO DE SERVIÇOS AO EXTERIOR Processo nº 2009/0198051-2 Tratados Brasil/Alemanha e Brasil/Canadá Rendimentos de prestação de serviços sem transferência de tecnologia – remuneração pela reparo, revestimento e beneficiamento de maquinas e equipamentos não sobre incidência de Imposto de Renda na Fonte na remessa dos valores ao prestador de serviço no exterior Decisão favorável ao contribuinte – aplicação do Artigo Lucro das Empresas dos TDTs para rendimentos pela prestação de serviços pagos aos prestadores domiciliados no exterior Entendimento de que o rendimento operacional (i.e., valor recebido em pagamento de prestação de serviço) integra a receita operacional, a qual, por sua vez, integra o lucro da respectiva empresa no exterior – subsumindo-se, por essa razão, ao Artigo 7º do TDT (e não ao Artigo 21 – “Rendimentos não expressamente mencionados”) Reconhecimento do entendimento equivocado no ADN COSIT 1/2000 DECISÕES INTERESSANTES SOBRE TRIBUTAÇÃO DE SERVIÇO INTERNACIONAL
  78. 78. CONVENÇÃO MODELO DA OCDE ARTIGO 21 - OUTROS RENDIMENTOS 1. Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante não expressamente mencionados nos artigos precedentes da presente Convenção, só são tributáveis nesse Estado RENDIMENTOS DE SERVIÇOS OU LUCROS CONVENÇÃO MODELO DA OCDE – ART. 21
  79. 79. Muito obrigado Marcos.neder@bakermckenzie.com

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