Derivazione rafforzata marina lepanto 27.3.18

BILANCIO E REDDITI 2017
tra OIC e derivazione rafforzata
Monfalcone 27 marzo 2018
Derivazione Rafforzata
a cura di Davide David
dottore commercialista in Monfalcone (GO)

Riferimenti normativi
D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 (c.d. "Decreto IAS") - Esercizio delle opzioni previste dall’articolo del regolamento (CE)
n. 1606/2002 in materia di principi contabili internazionali
D.M. 1° aprile 2009, n. 48 - Disposizioni di attuazione e di coordinamento delle norme contenute nei commi 58 e 59
della legge 24 dicembre 2007, n. 244, in materia di determinazione del reddito dei soggetti tenuti alla adozione dei
principi contabili internazionali
D.M. 8 giugno 2011 - Disposizioni di coordinamento tra i principi contabili internazionali, di cui al regolamento (CE) n.
1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002 e le regole di determinazione della base
imponibile dell’IRES e dell’IRAP, previste dall’art. 4, comma 7-quater, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38
D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 (c.d. "Decreto Bilanci") - Attuazione della direttiva 2013/34/UE relativa ai bilanci
d'esercizio
D.L. 30 dicembre 2016, n. 244 (c.d. “Decreto milleproroghe 2017”) - art. 13-bis: Coordinamento della disciplina in
materia di IRES e IRAP con il decreto legislativo n. 139 del 2015
D.M. 3 agosto 2017 - Disposizioni di coordinamento per la determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP
dei soggetti ITA GAAP e dei soggetti IAS adopter, ai sensi dell’art. 13-bis del decreto legge 30 dicembre 2016, n. 244
Derivazione Rafforzata dott. Davide David 3

Riferimenti di prassi
Circolare Agenzia delle entrate n. 7/E del 28 febbraio 2011 - Imposte sui redditi, Principi contabili
internazionali IAS/IFRS, Applicazione, Conseguenze, D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38, L. 24 dicembre 2007,
n. 244, D.M. 1° aprile 2009, n. 48, Chiarimenti
OIC lettera di presentazione del 22 dicembre 2016 dei nuovi principi contabili
Circolare Assonime n. 14 del 2017 - Il nuovo bilancio di esercizio delle imprese che adottano i principi
contabili nazionali: profili civilistici e fiscali
Documento CNDCEC & FNC del 7 agosto 2017 - La fiscalità delle imprese OIC adopter
4Derivazione Rafforzata dott. Davide David

DL 244/2016 - Art. 13-bis. Coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con il decreto legislativo n. 139
del 2015
1. omissis
2. Al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono apportate le seguenti
modificazioni:
a) all'articolo 83: (vedi scheda di confronto con testo previgente)
b) al comma 2 dell'articolo 96, omissis
c) all'articolo 108: (vedi scheda di confronto con testo previgente)
d) all'articolo 109: (vedi scheda di confronto con testo previgente)
e) al comma 9 dell'articolo 110: omissis
f) all'articolo 112: omissis
3. Al comma 1 dell'articolo 5 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, omissis
4. Il riferimento contenuto nelle norme vigenti di natura fiscale ai componenti positivi o negativi di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice
civile va inteso come riferito ai medesimi componenti assunti al netto dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da
trasferimenti di azienda o di rami di azienda.
5. Le disposizioni di cui ai commi precedenti hanno efficacia con riguardo ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere
dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015. Continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali
e patrimoniali sul bilancio del predetto esercizio e di quelli successivi delle operazioni che risultino diversamente qualificate, classificate, valutate
e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alle qualificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio
dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2015. In deroga al periodo precedente:
a) la valutazione degli strumenti finanziari derivati … omissis
b) alla valutazione degli strumenti finanziari derivati … omissis
6. Le disposizioni di cui al comma 5 si applicano anche ai fini della determinazione della base imponibile di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997,
n. 446.

7. Nel primo esercizio di applicazione dei princìpi contabili di cui all'articolo 9-bis, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 28 febbraio
2005, n. 38, aggiornati ai sensi del comma 3 dell'articolo 12 del decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 139:
a) le disposizioni di cui all'articolo 109, comma 4, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si
applicano anche ai componenti imputati direttamente a patrimonio;
b) i componenti imputati direttamente a patrimonio netto concorrono alla formazione della base imponibile di cui all'articolo 5 del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, se, sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, sarebbero stati classificati nelle voci di cui alle
lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile rilevanti ai fini del medesimo articolo 5;
c) il ripristino e l'eliminazione, nell'attivo patrimoniale, rispettivamente, di costi già imputati a conto economico di precedenti esercizi e di costi
iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi
la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti;
d) l'eliminazione nel passivo patrimoniale di passività e fondi di accantonamento, considerati dedotti per effetto dell'applicazione delle disposizioni
del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non rileva ai fini della determinazione del reddito; resta
ferma l'indeducibilità degli oneri a fronte dei quali detti fondi sono stati costituiti, nonché l'imponibilità della relativa
sopravvenienza nel caso del mancato verificarsi degli stessi;
e) le previsioni di cui alle lettere c) e d) si applicano, in quanto compatibili, anche ai fini della determinazione della base imponibile di cui
al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.
8. Le disposizioni di cui ai commi da 5 a 7 si applicano anche in caso di variazioni che intervengono nei princìpi contabili ai sensi del comma 3
dell'articolo 12 del decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 139, e nelle ipotesi di cambiamento degli obblighi informativi di bilancio conseguenti a
modifiche delle dimensioni dell'impresa.
9. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali, … omissis
10. All'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, … omissis
11. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da emanare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di
conversione del presente decreto, sono adottate le disposizioni di revisione del decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 14 marzo 2012,
recante “Disposizioni di attuazione dell'articolo 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, concernente l'Aiuto alla crescita economica (Ace)”,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 66 del 19 marzo 2012, al fine di coordinare la normativa ivi contenuta per i soggetti che applicano i princìpi
contabili internazionali con quella prevista per i soggetti che applicano le disposizioni del presente articolo. Con uno o più decreti del Ministro
dell'economia e delle finanze sono adottate le disposizioni di revisione delle disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'articolo
1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, nel rispetto dei criteri ivi indicati, nonché del comma 7-quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28
febbraio 2005, n. 38.
12. omissis
13. omissis

Decreto Ministero dell’economia delle finanze 3 agosto 2017
Art. 1. Revisione DM 8 giugno 2011
Art. 2. Disposizioni compatibili per i soggetti che redigono il bilancio in base a codice civile, diverse dalle micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter
del codice civile
1. Per i soggetti di cui al comma 1-bis dell'art. 83 del testo unico delle imposte sui redditi si applicano le disposizioni di cui:
a) al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 1° aprile 2009, n. 48 contenute nei seguenti articoli:
1) art. 2, commi 1, 2 e 3;
2) art. 3:
i. commi 1, 3 e 4;
ii. comma 2, primo periodo, anche alle operazioni intercorse tra le micro-imprese di cui all'art. 2435-ter del codice civile e soggetti di cui al comma 1-
bis dell'art. 83 del testo unico delle imposte sui redditi e, secondo periodo, alle operazioni intercorse tra i soggetti di cui al comma 1-bis dell'art. 83
del testo unico delle imposte sui redditi;
b) al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 8 giugno 2011 contenute nei seguenti articoli:
1) art. 2, comma 2;
2) art. 3, comma 1, per gli immobili di cui al principio contabile OIC 16;
3) art. 5;
4) art. 7, commi 2, 3 e 4;
5) art. 9, per le passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti di cui all'OIC 31.
Art. 3. Clausola di salvaguardia per comportamenti non coerenti
1. Con riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, per i quali i termini per il
versamento a saldo delle imposte dirette sono scaduti anteriormente alla medesima data, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione della base
imponibile generati dall'applicazione delle norme fiscali, ai fini IRES e IRAP, anche non coerenti con le disposizioni di cui al presente decreto.

Decreto 1° aprile 2009, n. 48 - Regolamento recante: «Disposizioni di attuazione e di coordinamento delle norme
contenute nei commi 58 e 59 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 in materia di determinazione del
reddito dei soggetti tenuti alla adozione dei principi contabili internazionali»
Nei riquadri le disposizioni applicabili anche ai soggetti OIC per effetto del rinvio operato dal D.M. 3.08.2017
Art. 1. - Definizioni
Art. 2. - Criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dagli IAS
1. Ai sensi dell'articolo 83, comma 1, terzo periodo, del testo unico, per i soggetti IAS assumono rilevanza, ai fini dell'applicazione del Capo II, Sezione
I, del testo unico, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma previsto
dagli IAS. Conseguentemente, devono intendersi non applicabili a tali soggetti le disposizioni dell'articolo 109, commi 1 e 2, del testo unico, nonché
ogni altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non
conformi all'anzidetto criterio.
2. Anche ai soggetti IAS, fermo restando quanto previsto al comma 1, si applicano le disposizioni del Capo II, Sezione I del testo unico che prevedono
limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché
quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati,
o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell'esercizio,
rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento. Concorrono comunque alla formazione del reddito imponibile i componenti positivi e
negativi, fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni dello stesso testo unico, imputati direttamente a patrimonio per effetto dell'applicazione degli
IAS. Resta, altresì, ferma l'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 109, commi 3, con riferimento ai componenti da imputarsi al conto
economico ovvero a patrimonio, e 4, lettera b), ultimo periodo, del testo unico.
3. Per i soggetti IAS, i limiti di cui all'articolo 106, commi 1 e 3, del testo unico, non si applicano alle differenze emergenti dalla prima iscrizione dei
crediti ivi previsti. I soggetti cui si applica il comma 3 del citato articolo 106 possono, tuttavia, assoggettare anche le predette differenze di prima
iscrizione ai limiti ivi indicati.

4. Per i soggetti IAS, gli accantonamenti ai fondi di cui all'articolo 105, commi 1 e 2, del testo unico, deducibili in ciascun esercizio sono determinati in
misura non superiore alla differenza fra l'importo complessivo dei fondi calcolati al termine dell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e
contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti, e l'importo di tali fondi fiscalmente riconosciuto al termine dell'esercizio precedente,
assunto al netto degli utilizzi dell'esercizio. Concorrono a determinare gli accantonamenti tutte le componenti positive e negative iscritte a conto
economico o a patrimonio netto in contropartita di detti fondi.
Art. 3. - Operazioni tra soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS e soggetti che non li applicano
1. Il riconoscimento ai fini fiscali dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio adottati in base alla corretta
applicazione degli IAS, non determina, in ogni caso, in capo al medesimo soggetto passivo d'imposta, doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di
componenti negativi né doppia tassazione ovvero nessuna tassazione di componenti positivi.
2. Nel caso di operazioni tra soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS e soggetti che non li applicano la rilevazione e il trattamento ai fini
fiscali di tali operazioni sono determinati, per ciascuno dei predetti soggetti, sulla base della corretta applicazione dei principi contabili da essi
adottati.
Analogo principio si applica nel caso di operazioni in cui entrambi i soggetti applicano gli IAS anche quando siano utilizzati differenti criteri di iscrizione
e di cancellazione dal bilancio di attività e passività.
3. Fermi restando i criteri di imputazione temporale previsti dagli IAS eventualmente applicati, il regime fiscale è individuato sulla base della natura
giuridica delle operazioni nei seguenti casi:
a) quando oggetto delle operazioni di cui sopra siano i titoli di cui all'articolo 85, comma 1, lettere c) e d) del testo unico, anche costituenti
immobilizzazioni finanziarie, con esclusione delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del patrimonio proprio;
oppure
b) quando si tratti di individuare il soggetto cui spetta l'attribuzione di ritenute o di crediti d'imposta.
4. Si applica, in ogni caso, l'articolo 89, comma 6, del testo unico con riferimento agli interessi, dividendi ed altri proventi derivanti da titoli acquisiti,
sotto il profilo giuridico, in base ai rapporti di cui alle lettere g-bis) e g-ter) dell'articolo 44, comma 1, del testo unico.
Art. 4. - Operazioni di riorganizzazione aziendale
Art. 5. - Criteri di neutralità e first time adoption
Art. 6. - Comportamenti adottati nel triennio 2005-2007

Decreto 8 giugno 2011 - Disposizioni di coordinamento tra i principi contabili internazionali, di cui al regolamento
(CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002, adottati con regolamento UE entrato
in vigore nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2009 e il 31 dicembre 2010, e le regole di determinazione della base
imponibile dell'IRES e dell'IRAP, previste dall'articolo 4, comma 7-quater, del decreto legislativo 28 febbraio 2005,
n. 38
Nei riquadri le disposizioni applicabili anche ai soggetti OIC per effetto del rinvio operato dal D.M. 3.08.2017
Art. 1 - Definizioni e ambito di applicazione
Art. 2 - Prospetto delle altre componenti di conto economico - OCI
1. I componenti reddituali fiscalmente rilevanti, imputati direttamente al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI),
concorrono alla formazione del reddito imponibile. Tale disposizione non si applica nelle ipotesi in cui i componenti di cui al periodo precedente
assumono rilievo fiscale solo per effetto dell'imputazione a conto economico. Per i componenti di cui al primo periodo, imputati direttamente a
patrimonio o al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), per i quali non è mai prevista l'imputazione a conto
economico, la rilevanza fiscale è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura.
2. I componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP, imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre
componenti di conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione della base imponibile IRAP al momento dell'imputazione a conto
economico. Se per tali componenti non è mai prevista l'imputazione a conto economico, la rilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni
applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura.

Art. 3 - Classificazione degli immobili
1. Gli immobili classificati ai sensi dello IAS 16, dello IAS 40 o dell'IFRS 5 si considerano strumentali solo se presentano i requisiti di cui all'art. 43 del
testo unico.
2. È esclusa la rilevanza fiscale dei maggiori o minori valori da valutazione degli immobili classificati ai sensi dello IAS 2, IAS 16, IAS 40 o dell'IFRS 5 in
base alla corretta applicazione degli IAS/IFRS.
Art. 4 - Riclassificazione delle attività finanziarie
Art. 5 - Strumenti finanziari
1. Indipendentemente dalla qualificazione e della classificazione adottata in bilancio, si considerano:
a) similari alle azioni gli strumenti finanziari che presentano i requisiti di cui alla lettera a) del comma 2 dell'art. 44 del testo unico;
b) similari alle obbligazioni gli strumenti finanziari che presentano i requisiti di cui alla lettera c) del comma 2 dell'art. 44 del testo unico.
2. Resta ferma l'applicazione delle disposizioni di cui al comma 9 dell'art. 109 del testo unico anche alle remunerazioni dovute sugli strumenti
finanziari di cui al comma precedente.
3. Alle remunerazioni degli strumenti finanziari di cui alla lettera b) del comma 1 imputate a patrimonio netto si applicano le disposizioni di cui al
comma 4, secondo periodo, dell'art. 109 del testo unico.
4. Nell'ipotesi di mancato esercizio di diritti connessi a strumenti finanziari rappresentativi di capitale, le riserve iscritte in bilancio a fronte delle
relative assegnazioni concorrono alla formazione del reddito imponibile nella misura in cui le predette assegnazioni hanno generato componenti
negativi che hanno assunto rilievo fiscale; parimenti, in capo al detentore di tali diritti, è ammesso in deduzione l'importo corrispondente ai maggiori
interessi attivi contabilizzati e assoggettati a tassazione per effetto dello scorporo e della rilevazione contabile dei diritti stessi. La disposizione non si
applica se il detentore iscrive in bilancio uno strumento finanziario derivato ai sensi dell'art. 112 del testo unico.
4-bis. Nel caso di operazioni di finanziamento tra soggetti tra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all'art. 2359 del codice civile assumono
rilevanza fiscale esclusivamente i componenti positivi e negativi imputati a conto economico desumibili dal contratto di finanziamento, laddove
siano rilevati nello stato patrimoniale componenti derivanti dal processo di attualizzazione a tassi di mercato previsto dal criterio del costo
ammortizzato.

Art. 6 - Operazione con pagamento basato su azioni per servizi forniti da dipendenti
Art. 7 - Operazioni di copertura
1. Si considerano con finalità di copertura, ai fini dell'art. 112 del testo unico, le operazioni designate di copertura in conformità allo IAS 39 e le
operazioni attuate mediante il ricorso alla fair value option ai sensi dello IAS 39, par. 9, lettera b (i), per ridurre un'asimmetria contabile nella
valutazione delle attività e passività finanziarie.
2. Si considerano con finalità di copertura, ai fini dell'art. 112 del testo unico, anche le operazioni in cui un'impresa designa come relazione di
copertura solo le variazioni dei flussi finanziari o del fair value dell'elemento coperto al di sopra o al di sotto di un determinato prezzo o in base ad
altra variabile, ai sensi dei paragrafi da 72 a 80 dello IAS 39.
3. In ipotesi di copertura di flussi finanziari, gli utili o perdite generati dallo strumento con finalità di copertura, concorrono alla determinazione della
base imponibile al momento dell'imputazione al conto economico, secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell'art. 112 del testo unico.
4. La relazione di copertura assume rilievo fiscale se e nella misura in cui risulti da atto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione dello
strumento di copertura ovvero dal primo bilancio di esercizio approvato successivamente alla data di negoziazione dello strumento di copertura.
Art. 8 - Beni gratuitamente devolvibili
Art. 9 - Accantonamenti
1. Si considerano accantonamenti i componenti reddituali iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i
requisiti di cui allo IAS 37, ancorché disciplinate da uno IAS/IFRS diverso rispetto allo stesso IAS 37.
2. Si considerano, altresì, accantonamenti gli oneri derivanti dall'attualizzazione delle passività di cui al comma precedente.
3. Gli accantonamenti di cui ai commi precedenti sono deducibili se rientranti tra quelli di cui all'art. 107, commi da 1 a 3, del testo unico.
Art. 10 - Ammortamento beni immateriali a vita utile indefinita
Art. 11 - Regole di compatibilità della disciplina del riallineamento e rivalutazione volontari di valori contabili

MODIFICHE ALLE NORME DEL TUIR
(art. 13-bis DL 244/2016)
• art. 83 => derivazione rafforzata
• art. 96 => determinazione ROL
• art. 108 => spese relative a più esercizi
• art. 109 => componenti imputati direttamente a patrimonio netto
• art. 110 => tassi di cambio per la conversione delle poste in valuta
• art. 112 => strumenti finanziari derivati

Art. 83 TUIR - Determinazione del reddito complessivo
Ante DL 244/2016 Attuale
1. Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita
risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo
d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti
all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della
presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o
totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono
rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati
positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili
internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento
europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione
derivante dalla procedura prevista dall’articolo 4, comma 7-ter, del
decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 valgono, anche in deroga alle
disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di
qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio
previsti da detti princìpi contabili.
1. Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita
risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo
d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti
all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della
presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o
totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono
rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati
positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili
internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento
europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione
derivante dalla procedura prevista dall’articolo 4, comma 7-ter, del
decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, e per i soggetti, diversi dalle
micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono
il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono,
anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente
sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e
classificazione in bilancio previsti dai rispettivi princìpi contabili.
1-bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui
all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in
conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto
compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60
dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del comma 7-
quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38.

QUALIFICAZIONE E CLASSIFICAZIONE
QUALIFICAZIONE => esatta individuazione dell’operazione posta in essere e dei relativi effetti economico-patrimoniali
(vendita piuttosto che locazione, finanziamento piuttosto che conferimento di capitale, acquisto bene associato a contratto
di finanziamento piuttosto che solo acquisto, ecc.)
CLASSIFICAZIONE => individuazione della tipologia o «classe>> di provento o di onere derivante dall’operazione come sopra
qualificata (acquisto bene associato a contratto di finanziamento => ripartizione costo tra costo acquisto e interessi passivi,
vedi circ. 7/E/2011)
Esempio di corretta classificazione: fatto successivo a chiusura esercizio (chiusura causa legale) non comporta la
riclassificazione da fondo rischi e oneri a debito (bozza risposta OIC febbraio 2018)

IMPUTAZIONE TEMPORALE
Art. 2, decreto 48/2009: “… devono intendersi non applicabili a tali soggetti (IAS, ndr) le disposizioni dell’articolo 109,
commi 1 e 2, del testo unico” (applicabile anche agli OIC adopter ex art. 2, DM 3.08.2017)
Art. 109, co.1, TUIR: “I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della
presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i
ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in
modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni”
Art. 109, co. 2, TUIR: “Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza:
 per le cessioni data consegna o spedizione per i beni mobili e stipulazione atto per gli immobili o se successiva la data di
effetto traslativo della proprietà
 per le prestazioni di servizi alla data di ultimazione o se a corrispettivi periodici alla data di maturazione dei corrispettivi
Inapplicabilità dei riferimenti alle condizioni di certezza e determinabilità dei componenti reddituali e alle risultanze
giuridico-formali di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 109 => prevalgono i criteri indicati dal codice civile e dall’OIC

SOGGETTI
Art. 83, commi 1 e 1-bis, TUIR: “soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità
alle disposizioni del codice civile”
Micro-imprese
Società che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi non hanno superato due dei seguenti limiti:
1) Totale dell’attivo dello Stato Patrimoniale: € 175.000
2) Ricavi delle vendite e delle prestazioni: € 350.000
3) Dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità
Secondo l’orientamento che sembra prevalere tutte le micro-imprese, ivi comprese quelle che in via opzionale scelgono di predisporre il bilancio in
base ai criteri ordinari, sono escluse dall’applicazione del principio di derivazione rafforzata e, in generale, da tutte le disposizioni applicabili, in deroga
alle norme generali, ai soli soggetti di cui al comma 1-bis dell’art. 83 del TUIR.
Piccole – medio imprese (bilancio in forma abbreviata ex 2435-bis c.c.)
Società che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi non hanno superato due dei seguenti limiti:
1) Totale dell’attivo dello Stato Patrimoniale: € 4.400.000
2) Ricavi delle vendite e delle prestazioni: € 8.800.000
3) Dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità

FATTISPECIE ESCLUSE DA DERIVAZIONE RAFFORZATA
Art. 2, decreto 48/2009: “Anche ai soggetti IAS, fermo restando quanto previsto al comma 1, si applicano le disposizioni del Capo II, Sezione I del testo unico che prevedono limiti quantitativi alla
deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del
reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi
nell'esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento” (applicabile anche agli OIC adopter ex art. 2, DM 3.08.2017)
Principali fattispecie per le quali i criteri fiscali prevalgono sui criteri civilistici (o ne regolano l’effetto):
• quote ammortamento (artt. 102, 102-bis e 103 TUIR)
• spese di manutenzione (art. 102 TUIR)
• canoni leasing e impianti telefonia (art. 102 TUIR)
• oneri fiscali e contributivi (art. 99 TUIR)
• oneri utilità sociale (art. 100 TUIR)
• minusvalenze patrimoniali e perdite su crediti (art. 101 TUIR)
• svalutazione crediti (art. 106 TUIR)
• spese di rappresentanza (art. 108 TUIR)
• spese alberghiere e somministrazione alimenti e bevande (art. 109 TUIR)
• accantonamenti TFR (art. 105 TUIR)
• accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati deducibili da norme fiscali (art. 107 TUIR)
• spese relative a più esercizi (art. 108 TUIR)
• oneri immobili patrimoniali (art. 90 TUIR)
• spese autoveicoli (art. 164 TUIR)
• interessi passivi (art. 96 TUIR)
• regime PEX (art. 87 TUIR)
• rinuncia crediti soci (art. 88 TUIR)
• imputazione dividendi - “per cassa” e in misura parziale (art. 89 TUIR)
• irrilevanza maggiori valori azioni, quote e strumenti finanziari similari (art. 85 TUIR)
• ripartizione plusvalenze (art. 86 TUIR)
• deduzione “per cassa” compensi amministratori (art. 95 TUIR)
• deduzione “per cassa” oneri fiscali e contributivi (art. 100 TUIR)
• imputazione e deduzione “per cassa” interessi di mora (art. 109 TUIR)
• imputazione “per cassa” e con possibile ripartizione per quote di contributi e liberalità (art. 88 TUIR)
• rispetto del principio di inerenza (art. 109 del TUIR)
• disposizioni su prezzi di trasferimento (art. 110 TUIR)

SINDACABILITA’ DEL BILANCIO
Circ. 74/E/1994 «La normativa fiscale nulla dispone riguardo ai poteri dell’Amministrazione finanziaria di sindacare le valutazioni civilistiche … L’Amministrazione
finanziaria non è legittimata a entrare nel merito delle valutazioni operate in sede civilistica e dovrà pertanto attenersi alle risultanze di bilancio. Tuttavia, se,
successivamente all’approvazione, il bilancio viene riconosciuto falso in sede giudiziaria e dalla declaratoria del giudice emerge materia imponibile non si può escludere
un’azione accertatrice di maggior reddito»
D.Lgs. 446/1997, art. 5, co. 5, (IRAP società di capitali) «Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore
della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa»
Cassazione «Le risultanze del bilancio sono destinate a valere anche ai fini delle determinazioni fiscali, a meno che non si dimostri che le stesse contrastano con i principi
di corretta e veritiera rappresentazione della situazione patrimoniale ed economica dell’impresa stabiliti dal codice civile» (Cass. 23608/2011; Cass. 16429/2011; Cass.
24939/2013); «Quando vi è un bilancio approvato, l’Amministrazione finanziaria può svolgere una verifica relativamente alla allocazione di alcune poste al fine di
garantire non solo la veridicità e la correttezza dei risultati contabili, ma anche la più ampia trasparenza dei dati di bilancio che a quei risultati conducono, precisando che
tale verifica può essere attuata con lo strumento dell’accertamento, senza la necessità di utilizzare la normativa civilistica sull’impugnazione del bilancio» (Cass.
16/813/2008; Cass. 24939/2013); «L’Amministrazione è legittimata ad entrare nel merito delle valutazioni di bilancio … il bilancio delle società di capitali, debitamente
approvato e non contestato dai soci, seppure costituisce la base per la definizione dei rapporti tra questi ultimi, non produce identici effetti nei confronti dei terzi, ed in
particolare dell’Amministrazione finanziaria … rientra nei poteri dell’Amministrazione la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio» (Cass. 382/2016)
Circ. 7/E/2011 (IAS adopter) «L’Amministrazione finanziaria determina l’imponibile applicando i corretti criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione
previsti dai principi contabili stessi … L’Amministrazione finanziaria potrà sindacare le opzioni adottate che, sulla base di specifici fatti e circostanze, risultino finalizzate al
conseguimento di indebiti vantaggi fiscali»

Ruolo dell’OIC - Organismo Italiano di Contabilità
D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 (c.d. "Decreto IAS")
Art. 4, comma 7-quinquies (inserito dall’art. 13-bis del D.L. 244/2016)
Il Ministro dell'economia e delle finanze provvede, ove necessario, entro centocinquanta giorni dalla data di approvazione o aggiornamento dei
princìpi contabili di cui al comma 1 dell'articolo 9-bis, ad emanare eventuali disposizioni di coordinamento per la determinazione della base imponibile
dell'IRES e dell'IRAP.
Art. 9-bis. Ruolo e funzioni dell’Organismo Italiano di Contabilità (articolo inserito dal D.L. 91/2014 “Decreto competitività 2014”)
1. L’organismo Italiano di Contabilità, istituto nazionale per i principi contabili:
a) emana i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del codice civile;
b) fornisce supporto all’attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa contabile ed esprime pareri, quando ciò è previsto
da specifiche disposizioni di legge o dietro richiesta di altre istituzioni pubbliche;
c) partecipa al processo di elaborazione dei principi contabili internazionali adottati in Europa, intrattenendo rapporti con l’International Accounting
Standards Board (IASB), con l’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) e con gli organismi contabili di altri paesi.
Con riferimento alle attività di cui alle a), b) e c), si coordina con le Autorità nazionali che hanno competenze in materia contabile.
2. Nell’esercizio delle proprie funzioni l’Organismo Italiano di Contabilità persegue finalità di interesse pubblico, agisce in modo indipendente e
adegua il proprio statuto ai canoni di efficienza e di economicità. Esso riferisce annualmente al Ministero dell’economia e delle finanze sull’attività
svolta.
D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 (c.d. "Decreto Bilanci") - Attuazione della direttiva 2013/34/UE relativa ai bilanci
d'esercizio
Art. 12, comma 3
L'Organismo italiano di contabilità aggiorna i principi contabili nazionali di cui all'articolo 9-bis, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 28 febbraio
2005, n. 38, sulla base delle disposizioni contenute nel presente decreto.
Relazione illustrativa al D.Lgs. 139/2015
Ai principi contabili occorrerà fare riferimento per quanto riguarda la necessaria declinazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibili
casistiche, di norme di carattere generale che, per loro intrinseca natura e finalità (quali ad esempio quelle relative ai principi della rilevanza e della
sostanza economica, recano criteri generali e non una descrizione di dettaglio che, inevitabilmente, non potrebbe essere esaustiva delle diverse
fattispecie e dei fatti gestionali a cui sono rivolte.

REVISORI LEGALI
Relazione di revisione e giudizio sul bilancio (art. 14, D.Lgs. 39/2010)
«La relazione … comprende … c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se
rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell’esercizio … Nel caso in cui il revisore esprima
un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra
analiticamente i motivi della decisione»
Responsabilità dei revisori legali (art. 15, D.Lgs. 39/2010)
«I revisori legali e le società di revisione legale rispondono in solido tra loro e con gli amministratori nei confronti della società … dei suoi soci e dei terzi
per i danni derivanti dall’inadempimento ai loro doveri. Nei rapporti interni tra i debitori solidali, essi sono responsabili nei limiti del contributo effettivo al
danno cagionato ... L’azione di risarcimento … si prescrive nel termine di cinque anni dalla data della relazione di revisione sul bilancio d’esercizio o
consolidato emessa al termine dell’attività di revisione cui si riferisce l’azione di risarcimento»
Sanzione amministrativa (art. 9, co. 5, D.Lgs. 471/1997)
Versione attuale => fino al 30% del compenso per la relazione di revisione in caso di mancata sottoscrizione della dichiarazione dei redditi (senza
superare l’imposta accertata e con un minimo di 250 euro)
Versione in vigore dal 2008 al 2015 => la sanzione del 30% del compenso era riferita al mancato inserimento nella relazione al bilancio di uno o più
specifici rilievi (ricorrendone i presupposti)
Rilevanza fiscale della certificazione
La certificazione del revisore vale quale presunzione semplice della corretta e provata contabilizzazione in quanto «costituisce una pronuncia qualificata
sulla verità della contabilità e del bilancio» che può essere privata della sua «forza dimostrativa dei fatti attestati solo mediante prova contraria a carico
dell’Ufficio» attraverso «documenti che siano idonei a dimostrare che nel giudizio di revisione il revisore è incorso in errore o ha realizzato un
inadempimento» (Cass. 5926/2009; conformi Cass. 6532/2009 e Cass. 13252/2015)

SANZIONI INFEDELE DICHIARAZIONE
D.Lgs. 471/1997, art. 1, co. 4: «… la sanzione di cui al comma 2 (da 90% a 180% imposta, ndr) è ridotta di un terzo
quando … l'infedeltà è conseguenza di un errore sull'imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito,
purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell'annualità in cui interviene
l'attività di accertamento o in una precedente. Se non vi è alcun danno per l'Erario, la sanzione è pari a euro 250»
DPR 322/1998 art. 2, commi 8 e 8-bis => dichiarazioni integrative a favore e a sfavore
Ris. 131/E/ 2017 => ravvedibili con sanzione ridotta ex art. 1, co. 4, D.Lgs. 471/97 errori reiterati della medesima serie
di quelli già oggetto di accertamento (nel caso di specie errata imputazione temporale accantonamenti per tratte
autostradali ex art. 107, co. 2, TUIR)
D.Lgs. 472/1997, art. 6, co. 2: «Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive
condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono …»
L. 212/2000 (Statuto del contribuente) art. 10: «1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono
improntati al principio della collaborazione e della buona fede… 3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la
violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma
tributaria»

PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA
Art. 2, decreto 48/2009: “Ai sensi dell’articolo 83, comma 1, terzo periodo, del testo unico, per i soggetti IAS assumono
rilevanza, ai fini dell'applicazione del Capo II, Sezione I, del testo unico, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in
bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma previsto dagli IAS” (applicabile anche agli OIC adopter ex
art. 2, DM 3.08.2017)
D.Lgs. 139/2015 => modifica art. 2423-bis c.c. => sostituzione obbligo di valutazione delle voci di bilancio “tenendo conto della
funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato” con la formula secondo cui “la rilevazione e la
presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”
IAS/IFRS => le operazioni e gli altri eventi devono essere “rilevati e rappresentati in conformità alla loro sostanza e realtà
economica e non solamente secondo la loro forma legale” => di conseguenza viene privilegiata la sostanza economica rispetto a
quella legale nei casi in cui questi due aspetti si pongano in contrasto (cfr. circolare agenzia entrate 7/E/2011)
Relazione illustrativa al D.lgs. 139/2015 => “…. ai principi contabili occorrerà fare riferimento per quanto riguarda la necessaria
declinazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibili casistiche, di norme di carattere generale che, per loro intrinseca
natura e finalità (quali ad esempio quelle relative ai principi della rilevanza e della sostanza economica, recano criteri generali e
non una descrizione di dettaglio che, inevitabilmente, non potrebbe essere esaustiva delle diverse fattispecie e dei fatti gestionali a
cui sono rivolte”

INDIVIDUAZIONE DELLE FATTISPECIE ALLE QUALI SI APPLICA IL POSTULATO DELLA RAPPRESENTAZIONE
SOSTANZIALE
Lettera OIC del 22.12.2016 di presentazione dei nuovi principi contabili => “…. l’OIC nel rivedere i singoli
standards contabili sulla base delle novità legislative contenute nel D.lgs. 139/15, ha anche provveduto
all’immediata declinazione pratica – con riferimento a una serie di fattispecie significative – dei principi
generali della rilevanza e della sostanza economica. L’individuazione, in futuro, sulla base della prassi
operativa, di eventuali ulteriori fattispecie concrete di applicazione di tali principi, potrà comportare
l’ampliamento delle esemplificazioni riflesse negli standards contabili ora pubblicati. Inoltre, l’attività di
revisione dell’OIC 11 Bilancio d’esercizio, finalità e postulati sarà l’occasione per inquadrare a livello più
generale i principi della rilevanza e della sostanza economica”
Relazione illustrativa al D.M. 3.08.2017 => sono riconosciute fiscalmente le qualificazioni di bilancio
ispirate al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma “così come declinate dall’OIC nei principi
contabili nazionali”

<<NUOVO>> OIC 11 - POSTULATO DELLA RAPPRESENTAZIONE SOSTANZIALE
DETERMINAZIONE DEL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE FATTISPECIE NON PREVISTE DAGLI OIC
«Nei casi in cui i principi contabili emanati dall’OIC non contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, la società include, tra le proprie politiche
contabili, uno specifico trattamento contabile sviluppato facendo riferimento alle seguenti fonti, in ordine gerarchicamente decrescente:
a) in via analogica, le disposizioni contenute in principi contabili nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni contenute in tali principi
in tema di definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa;
b) le finalità ed i postulati di bilancio»
MOTIVAZIONI ALLA BASE DELLE DECISIONI ASSUNTE
I tre possibili approcci:
1) Il postulato riguarda esclusivamente lo standard setter
2) Il postulato riguarda principalmente il redattore del bilancio, che può disconoscere una regola OIC se, a suo giudizio, non conforme al postulato
3) APPROCCIO SCELTO DA OIC: «il postulato della rappresentazione sostanziale riguarda, oltre che lo standard setter, anche il redattore del bilancio, che
vi fa ricorso se necessario quando deve stabilire una propria politica contabile su una fattispecie non disciplinata dai principi contabili emanati
dall’OIC»
Sulla applicabilità dei principi internazionali in assenza di principi OIC: «Al riguardo non si è ritenuto di dover integrare il testo dell’OIC 11. Ciò non toglie
che laddove un principio contabile internazionale risulti conforme ai postulati previsti nell’OIC 11, e non vi siano altri OIC applicabili in via analogica, possa
essere preso a riferimento dal redattore del bilancio nello stabilire di caso in caso una politica contabile appropriata»

Principali fattispecie individuate da disposizioni di legge e OIC:
• vendita con obbligo di retrocessione (art. 2424-bis, co. 5, c.c.)
• acquisto azioni proprie (art. 2424-bis, co. 6-bis, c.c.)
• costo ammortizzato e attualizzazione (OIC 15 “Crediti” e 19 “Debiti”)
• rappresentazione alla stregua di una unica commessa di più lavori in corso giuridicamente autonomi (OIC 23)
• separazione delle opere relative ad un unico contratto in più commesse (OIC 23)
• cancellazione dal bilancio di crediti ceduti con trasferimento di tutti i rischi inerenti (OIC 15)
Principio generale per la compravendita di beni (OIC): riferimento al passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà assumendo quale parametro di
riferimento, per il passaggio sostanziale, il trasferimento dei rischi e benefici (cfr. lettera OIC 22.12.2016) => declinazione di tale principio in OIC 16 per le
Immobilizzazioni Materiali e in OIC 13 per le Rimanenze
Esempi (Assonime):
• vendita di un bene con opzione di rivendita da parte del compratore a condizioni tali da rendere probabile l’esercizio dell’opzione (prezzo superiore al valore di
mercato) => mancato trasferimento dei rischi e benefici => ricavo non conseguito
• vendita di un immobile con condizioni particolari (es. affitto garantito) che espongono ancora il venditore ad un rischio significativo => mancato trasferimento dei
rischi e benefici => ricavo non conseguito
• acquirente di un bene che agisce di fatto come agente per la rivendita a terzi => il venditore rileva il ricavo al trasferimento dei rischi e benefici al destinatario
finale

Alcune casistiche non individuate da disposizioni di legge e OIC:
• Leasing finanziario => non è consentita la rappresentazione in bilancio secondo il metodo finanziario (fino a che l’OIC non fornisce indicazioni in
tal senso)
• Ricavi misti (es. vendita bene con manutenzione per alcuni anni futuri) => IAS 18: rilevazione immediata della quota di ricavo riferibile a vendita e
ripartizione nel tempo della quota riferibile ai servizi
• Locazione con durata pari alla vita economica del bene => IAS 17: vendita in quanto rischi e benefici sono trasferiti all’utilizzatore
• Piani di stock options => IAS 2: rilevazione costi del personale in contrapposizione a incremento riserve di capitale

Cessioni di beni
Art. 2, decreto 48/2009: «… devono intendersi non applicabili a tali soggetti (IAS e OIC, ndr) le disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del testo
unico»
Art. 109, co.2, TUIR
• data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende
• se diversa e successiva, data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale
• non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà (già prevalenza della sostanza considerato che ex art. 1523 c.c. la proprietà si
trasferisce solo al pagamento dell’ultima rata del prezzo)
• locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti assimilata alla vendita con riserva di proprietà
OIC 15 (Crediti), par. 29
I crediti originati da ricavi per operazioni di vendita di beni sono rilevati in base al principio della competenza quando si verificano entrambe le
seguenti condizioni:
1. il processo produttivo dei beni è stato completato
2. si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà assumendo quale parametro di riferimento, per il passaggio
sostanziale, il trasferimento dei rischi e benefici. Salvo che le condizioni degli accordi contrattuali prevedano che il trasferimento dei rischi e
benefici avvenga diversamente:
a. in caso di vendita di beni mobili, il trasferimento dei rischi e benefici si verifica con la spedizione o consegna dei beni stessi
b. per i beni per i quali è richiesto l’atto pubblico (ad esempio, beni immobili) il trasferimento dei rischi e benefici coincide con la data della
stipulazione del contratto di compravendita
c. nel caso di vendita a rate con riserva di proprietà, l’art. 1523 c.c. prevede che il compratore acquista la proprietà della cosa con il
pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna. Pertanto, la rilevazione del ricavo e del relativo
credito avvengono alla consegna, indipendentemente dal passaggio di proprietà

INCOTERMS (Internationale Commercial Terms)
Clausole commerciali elaborate dalla Camera di Commercio Internazionale per definire termini di
pagamento, di trasporto e di passaggio del rischio delle merci
Esempi
EXW: FRANCO FABBRICA
FCA: FRANCO VETTORE
DAT: RESO AL TERMINAL
DAP: RESO A LUOGO DI DESTINAZIONE
DDP: RESO SDOGANATO
FAS: FRANCO LUNGO BORDO
FOB: FRANCO A BORDO

Prestazioni di servizi
Art. 2, decreto 48/2009: «… devono intendersi non applicabili a tali soggetti (IAS e OIC, ndr) le disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del
testo unico»
Art. 109, co.2, TUIR
• data in cui le prestazioni sono ultimate
• per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, data di
maturazione dei corrispettivi
OIC 15 (Crediti), par. 29
I crediti originati da ricavi per prestazioni di servizi sono rilevati in base al principio della competenza:
• quando il servizio è reso, cioè la prestazione è stata effettuata
• non è prevista l’iscrizione dei ricavi con la percentuale di completamento (a differenza degli IAS)

Ammortamento beni materiali
Art. 102 TUIR
“Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in
funzione del bene … in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministero
dell’economia e delle finanze”
D.M. 48/2009, art. 2
Anche ai soggetti OIC “si applicano le disposizioni del Capo II, Sezione I del testo unico che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di
componenti negativi”
OIC 16 (Immobilizzazioni materiali)
Le immobilizzazioni materiali sono rilevate alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e benefici connessi al bene acquisito (momento
coincidente, di solito, con il trasferimento del titolo di proprietà).
Il costo delle immobilizzazioni materiali deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di
utilizzazione
L’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati
«L’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso»

Ammortamento beni materiali
Finanziaria 2008 (art. 1, co. 34, L. 244/2007)
«Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico a partire dall’esercizio dal quale (…) decorre
l’eliminazione delle deduzioni extracontabili, possono essere disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili
sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in
base a corretti principi contabili»
Cassazione 17 ottobre 2014 n. 22016
 La norma del TUIR (attuale art. 102) pone soltanto un limite massimo alla deduzione degli ammortamenti imputati a bilancio ma non deroga al
generale nesso di derivazione della determinazione del reddito imponibile dal risultato del conto economico
 «I criteri di ripartizione del valore da ammortizzare devono dunque assicurare una razionale e sistematica imputazione del valore dei cespiti durante
la stimata vita utile dei medesimi onde eventuali modifiche dei criteri di ammortamento dei coefficienti applicati devono essere giustificate in forza di
una valida ragione economica e specificatamente motivate nella nota integrativa»
 E’ legittimo un avviso di accertamento fondato su una immotivata modifica del piano di ammortamento (nel caso di specie il contribuente era
passato da un coefficiente pari alla metà di quello ministeriale a un coefficiente pari a quello ministeriale, con conseguente raddoppio della quota
annua di ammortamento)

Superammortamento
Circolare Agenzia Entrate 23/E/2016, par. 3
“Ai fini della determinazione della spettanza della predetta maggiorazione, si è dell’avviso che l'imputazione degli investimenti al periodo
di vigenza dell'agevolazione segua le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR. Al riguardo si
rammenta che, ai sensi delle disposizioni del richiamato articolo 109 del TUIR, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute,
per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o
costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà. Si ritiene che le predette regole
siano applicabili anche ai soggetti esercenti arti e professioni.
Non rilevano, ai fini di che trattasi, i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i
soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo
e del Consiglio del 19 luglio 2002”
Circolare Agenzia Entrate e MISE 4/E/2017, par. 5.3
«Continuano a non rilevare, ai fini di che trattasi, i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio
previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali … e - a seguito delle modifiche apportate all’articolo
83 del TUIR dal decreto legge 30 dicembre 2016, n. 244, convertito dalla legge 27 febbraio 2017, n. 19, decorrenti dall’esercizio successivo
a quello in corso al 31 dicembre 2015 - per i soggetti, diversi dalle micro imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il
bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile»

CERTEZZA E DETERMINABILITA’
Art. 2, decreto 48/2009: «… devono intendersi non applicabili a tali soggetti (IAS e OIC, ndr) le
disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del testo unico»
Art. 109, co.1, TUIR: «I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le
precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare
il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui
nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo
l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni»

FATTI INTERVENUTI DOPO LA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO
OIC 29 (Cambiamenti di principi, stime, correzioni, fatti straordinari)
Par. 59, lett. (a), Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio che devono essere recepiti nei valori di bilancio
“Sono quei fatti positivi e/o negativi che evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura
dell’esercizio e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in bilancio, in conformità al postulato della competenza”
Esempi OIC:
• definizione dopo la chiusura dell’esercizio di una causa legale in essere alla data di bilancio per un importo diverso da quello prevedibile a tale data
• deterioramento della situazione finanziaria di un debitore, confermata dal fallimento dello stesso dopo la data di chiusura, che normalmente indica che la
situazione della perdita del credito esisteva già alla data di bilancio
• determinazione, dopo la data di chiusura dell’esercizio, del costo di attività acquistate o del corrispettivo di attività vendute, prima della data di chiusura
dell’esercizio di riferimento
• determinazione, dopo la chiusura dell’esercizio, di un premio da corrispondere a dipendenti quale emolumento per le prestazioni relative all’esercizio chiuso
• scoperta di un errore o di una frode
Altri esempi:
 accordo aziendale con erogazione una tantum per il pregresso
 rimborso assicurativo
 rettifiche costi/ricavi per abbuoni, sconti o penalità
Par. 62, Termine per la rilevazione in bilancio
“Il termine entro cui il fatto si deve verificare perché se ne tenga conto è la data di formazione del bilancio, che nella generalità dei casi è individuata con la data di
redazione del progetto di bilancio d’esercizio da parte degli amministratori. Tuttavia, se tra la data di formazione del bilancio e la data di approvazione da parte
dell’organo assembleare si verificassero eventi tali da avere un effetto rilevante sul bilancio, gli amministratori debbono adeguatamente modificare il progetto di
bilancio, nel rispetto del procedimento previsto per la formazione del bilancio”

FATTI INTERVENUTI DOPO LA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO
Bozza di risposta alla richiesta di chiarimento OIC 29 «in newsletter OIC febbraio 2018»
«L’OIC ha ricevuto una richiesta di chiarimento sull’impatto che i fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di
bilancio possono avere sulla rappresentazione dei valori di bilancio. E’ stato chiesto di chiarire se tali fatti successivi
richiedono di modificare solo la stima dei valori esistenti alla chiusura del bilancio o se richiedono anche di riclassificare le
poste di bilancio. Un esempio è la definizione dopo la chiusura dell’esercizio di una causa legale in essere alla data di
bilancio. E’ stato chiesto se, in questo caso, una società oltre ad aggiornare la stima del fondo rischi ed oneri debba anche
riclassificare tale fondo come debito.
In tema di fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio, l’OIC 29 disciplina quando, in conformità al postulato della
competenza, è necessario modificare i valori delle attività e passività di bilancio. Seguendo tale principio appare chiaro che
un fatto successivo non possa portare all’iscrizione in bilancio di un credito o di un debito che giuridicamente è sorto
nell’esercizio successivo. Ai sensi dell’OIC 29, un fatto successivo può solo portare ad un aggiornamento delle stime del
valore delle attività e passività già esistenti alla chiusura dell’esercizio tenuto conto delle condizioni in essere alla data di
chiusura del bilancio. Alla luce di quanto sopra non si ravvede la necessità di un intervento dell’OIC di carattere
interpretativo o emendativo»

ART. 107 TUIR «ALTRI ACCANTONAMENTI»
Comma 4: «Non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati
dalle disposizioni del presente capo (capo II - Determinazione della base imponibile delle società e degli
enti commerciali residenti, ndr)»

PERDITE SU CREDITI
ART. 101 TUIR
Comma 5 «… le perdite su crediti … sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso … se il debitore è assoggettato a
procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti … o un piano attestato … o è assoggettato a procedure
estere equivalenti … Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data … Gli elementi
certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità (max € 5.000 per le imprese di più rilevanti dimensioni e €
2.500 per le altre, ndr) e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso … Gli elementi certi e precisi
sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili»
Comma 5-bis «… la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche
quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli
elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l’imputazione non avvenga in
un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla
cancellazione del credito dal bilancio>>
OIC 15
La società cancella il credito dal bilancio quando:
a) I diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono (per pagamento, prescrizione, transazione, rinuncia,
rettifiche di fatturazione e ogni altro evento che fa venire meno la esigibilità)
b) La titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente
tutti i rischi inerenti il credito
In appendice A dell’OIC 15 elencazione, non esaustiva, di casi che comportano la cancellazione o il mantenimento del credito

PERDITE SU CREDITI
ART. 26 «DECRETO IVA»
Comma 2 «Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23
e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, … per mancato pagamento in tutto o
in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di
ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di
un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267,
pubblicato nel registro delle imprese, … il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione
ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25»
ART. 99 TUIR
Comma 1 «Le imposte … per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione»

COSTO AMMORTIZZATO E ATTUALIZZAZIONE
Art. 2426 c.c. (criteri di valutazione)
comma 1, n. 8: “i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per
quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo”
comma 2: “… per la definizione … di “costo ammortizzato” … si fa riferimento ai principi contabili internazionali adottati dall’Unione europea”
Principio della prevalenza della sostanza sulla forma
misurazione dei proventi e oneri finanziari tenendo conto anche dei costi di transizione e del confronto tra tasso di interesse “contrattuale” e
“di mercato”
Principio di rilevanza
il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato ai crediti e ai debiti se gli effetti soni irrilevanti, come generalmente accade per
crediti e debiti con scadenza inferiore ai 12 mesi (OIC 15, par. 33, e OIC 19, par. 42)
Facoltativo per micro/piccole/medio imprese
Art. 2435-bis, comma 8, c.c.: “Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata, in deroga a quanto disposto dall’articolo 2426, hanno la
facoltà di iscrivere i titoli al costo di acquisto, i crediti al valore di presumibile realizzo e i debiti al valore nominale”
Art. 2435-ter, comma 2, c.c.: “… gli schemi di bilancio e i criteri di valutazione delle micro-imprese sono determinati secondo quanto disposto
dall’articolo 2435-bis”

Esempio 2 OIC 15
Finanziamento:
• capitale = € 1.000 (con rimborso a scadenza)
• durata 5 anni (decorrenza 1° gennaio)
• costi di transizione = € 15
• tasso interesse nominale = 2% (interessi da incassare a fine anno)
• tasso interesse di mercato = 4%
Procedimento:
• flussi finanziari futuri = interessi al 2% alla fine di ogni anno (€ 20 per anno) e capitale a scadenza (€ 1.000)
• calcolo valore attuale dei flussi finanziari futuri utilizzando tasso 4% = € 910,97
• valore di iscrizione iniziale = valore attuale flussi + costi transizione = 910,97 + 15 = € 925,97
• calcolo tasso di interesse effettivo = tasso di rendimento che attualizza pagamenti e incassi futuri al valore di rilevazione iniziale
di € 925,97 = 3,6464%

Alla fine di ogni esercizio va effettuato il calcolo degli interessi attivi di competenza applicando il tasso di interesse effettivo (3,6464%) al valore
contabile del credito all’inizio dell’esercizio (pari, per il primo esercizio, a € 925,97, e per gli esercizi successivi al primo, al valore contabile all’inizio
dell’esercizio precedente incrementato degli interessi di competenza di detto esercizio e decrementato degli interessi effettivamente incassati alla
fine di ogni esercizio, come da tabella che segue.
Rilevazioni a conto economico:
• differenza tra valore costo ammortizzato iniziale senza attualizzazione (1.015) e valore di iscrizione iniziale (925,97) = € 89,03 => da
rilevare tra gli oneri finanziari di conto economico del primo esercizio
• interessi annui calcolati al tasso effettivo => da rilevare ogni anno tra gli altri proventi finanziari per gli importi di cui alla tabella
Ancora da chiarire se il differenziale negativo (€ 89,03) rientri tra gli “interessi passivi” la cui deducibilità è sottoposta ai limiti imposti dall’art. 96
del TUIR
Esercizio Valore contabile
credito inizio
esercizio
Interessi annui
calcolati al tasso
effettivo
Flussi finanziari in
entrata
Valore contabile
credito fine
esercizio
1 925,97 33,76 (20,00) 939,73
2 939,73 34,27 (20,00) 954,00
3 954,00 34,79 (20,00) 968,79
4 968,79 35,33 (20,00) 984,12
5 984,12 35,88 (1.020,00) 0,00

Finanziamenti infragruppo
Se il finanziamento è erogato dalla controllante ad una controllata con interessenza significativa ed è desumibile che la natura della transazione è il
rafforzamento patrimoniale della controllata => la differenza negativa (nell’esempio € 89,03) non va rilevata tra gli oneri finanziari ma ad incremento del
valore della partecipazione (mentre la controllata la rileva ad incremento del patrimonio netto, invece che tra i proventi finanziari)
Art. 5, co. 4-bis, D.M. 8.06.2011 (comma introdotto dal D.M. 3.08.2017: “Nel caso di operazioni di finanziamento tra soggetti tra i quali sussiste il rapporto di
controllo di cui all’art. 2359 del codice civile assumono rilevanza fiscale esclusivamente i componenti positivi e negativi imputati a conto economico desumibili
dal contratto di finanziamento, laddove siano rilevati nello stato patrimoniale componenti derivanti dal processo di attualizzazione a tassi di mercato previsto
dal criterio del costo ammortizzato”
DOPPIO BINARIO
per la società finanziante non rilevano fiscalmente:
• l’incremento del valore della partecipazione
• i maggiori interessi attivi imputati a conto economico rispetto a quelli desumibili dal contratto di finanziamento (variazione in diminuzione)
per la società finanziata non rilevano fiscalmente:
• l’incremento del patrimonio netto
• i maggiori interessi passivi imputati a conto economico rispetto a quelli desumibili dal contratto di finanziamento (variazione in aumento)
nota bene:
• l’irrilevanza fiscale per finanziante e finanziata opera solo se l’applicazione del criterio del costo ammortizzato determina la rilevazione di componenti
dello Stato patrimoniale (nelle partecipazioni per la finanziante e nelle riserve per la finanziata)
• in assenza di rilevazioni nello Stato patrimoniale gli interessi concorrono a formare il reddito della finanziante e della finanziata nella misura rilevata a
conto economico

Esempio finanziamento infragruppo infruttifero
Finanziamento:
• valore attualizzato = € 94.260
Bilancio e reddito controllante:
• uscita di banca = € 100.000
• credito v/controllata = € 94.260
• incremento partecipazione (oppure) oneri finanziari = € 5.740 (=100.000 – 94.260)
• interessi attivi = € 2.828 (=94.260 x 3%)
• effetto reddituale ipotesi 1 (rilevazione incremento partecipazione) = 0
• effetto reddituale ipotesi 2 (rilevazione oneri finanziari) = - 2.912 (= 2.828 - 5.740)
Bilancio e reddito controllata:
• entrata di banca = € 100.000
• debito v/controllante = € 94.260
• riserva (oppure) proventi finanziari = € 5.740 (=100.000 – 94.260)
• interessi passivi = € 2.828 (=94.260 x 3%)
• effetto reddituale ipotesi 1 (rilevazione riserva) = 0
• effetto reddituale ipotesi 2 (rilevazione proventi finanziari) = + 2.912 (= 5.740 - 2.828)

Finanziamento agevolato a dipendente
OIC 15 (esempi illustrativi): «Se il finanziamento descritto nell’Esempio 2° (riferito ai finanziamenti a terzi,
ndr) è erogato ad un dipendente della società, la differenza tra il valore nominale ed il valore attuale del
credito rappresenta il beneficio concesso al dipendente e può essere considerata come una forma di
retribuzione aggiuntiva erogata al dipendente. Pertanto, in questo caso, la società classifica la differenza nel
costo del personale»
Art. 51 TUIR: per la determinazione del fringe benefit da tassare in capo al dipendente, «in caso di
concessione di prestiti si assume il 50 per cento della differenza tra l'importo degli interessi calcolato al tasso
ufficiale di sconto vigente al termine di ciascun anno e l'importo degli interessi calcolato al tasso applicato
sugli stessi»

Svalutazione crediti valutati al costo ammortizzato
OIC 15 (Crediti) par. 66
“L’importo della svalutazione alla data di bilancio è pari alla differenza tra il valore contabile e
il valore dei flussi finanziari futuri stimati, ridotti degli importi che si prevede di non incassare,
attualizzato al tasso di interesse effettivo originario del credito (ossia al tasso di interesse
effettivo calcolato in sede di rilevazione iniziale). L’importo della svalutazione deve essere
rilevato nelle apposite voci di conto economico”

Esempio 2 OIC 15
Finanziamento:
• costi di transizione = € 15
• tasso interesse nominale = 2% (interessi da incassare a fine anno)
• rischio insolvenza valutato alla chiusura del quarto anno = 40% rimborso capitale e interessi nominali a
scadenza
Procedimento:
• flussi finanziari futuri = interessi al 2% alla fine di ogni anno (€ 20 per anno) e capitale a scadenza (€ 1.000)
• calcolo valore attuale dei flussi finanziari futuri utilizzando tasso 4% = € 910,97
• valore di iscrizione iniziale = valore attuale flussi + costi transizione = 910,97 + 15 = € 925,97
• calcolo tasso di interesse effettivo = tasso di rendimento che attualizza pagamenti e incassi futuri al valore
di rilevazione iniziale di € 925,97 = 3,6464%
• valore di iscrizione del credito alla chiusura del quarto anno a seguito svalutazione = valore attuale flussi
finanziari futuri “ridotti” per rischio insolvenza (€ 12 per interessi e € 600 per capitale) applicando
interesse effettivo (3,6464%) = € 590,47
• svalutazione = valore contabile alla fine del quarto esercizio senza svalutazione (984,12) - svalutazione
(590,47) = 393,65

Gli interessi attivi di competenza dell’esercizio successivo alla svalutazione vanno determinati applicando il tasso di interesse
effettivo (3,6464%) al valore contabile del credito all’inizio dell’esercizio (pari a € 590,47 per effetto delle svalutazione) come
da tabella che segue.
La svalutazione va imputata al conto economico dell’esercizio in qui è operata (il quarto nell’esempio)
Esercizio
Valore contabile
credito inizio
esercizio
Interessi annui
calcolati al tasso
effettivo
Flussi finanziari in
entrata
Svalutazione
Valore contabile
credito fine
esercizio
1 925,97 33,76 (20,00) 939,73
2 939,73 34,27 (20,00) 954,00
3 954,00 34,79 (20,00) 968,79
4 968,79 35,33 (20,00) (393,65) 590,47
5 590,47 21,53 (612,00) 0,00

CREDITI VALUTATI AL COSTO AMMORTIZZATO – RIFLESSI FISCALI SULLE SVALUTAZIONI
Art. 2, co. 3, decreto 48/2009: “Per i soggetti IAS, i limiti di cui all'articolo 106, commi 1 e 3, del testo unico, non si applicano alle differenze emergenti
dalla prima iscrizione dei crediti ivi previsti. I soggetti cui si applica il comma 3 del citato articolo 106 possono, tuttavia, assoggettare anche le predette
differenze di prima iscrizione ai limiti ivi indicati” (applicabile anche agli OIC adopter ex art. 2, D.M. 3.08.2017)
• inapplicabilità limiti deduzione svalutazioni crediti alle differenze emergenti alla prima iscrizione dei crediti per effetto dell’applicazione del
criterio del costo ammortizzato e dell’attualizzazione (in quanto non sono criteri di valutazione ma di qualificazione)
• i componenti positivi o negativi di prima iscrizione derivanti dall’applicazione dei suddetti criteri concorrono per intero alla formazione del reddito
del periodo
• è da ritenere che ai fini della “base” da assumere per il calcolo delle svalutazioni deducibili (ex art. 106, commi 1 e 3 del TUIR) i crediti vadano
assunti al valore risultante dall’applicazione del criterio del costo ammortizzato e dell’attualizzazione (Assonime 14/2017 e AIDC 16/2017)
• ancora da chiarire se a seguito di una svalutazione (non deducibile fiscalmente) gli interessi attivi vadano assunti, ai fini reddituali, al valore
“rettificato” secondo i principi OIC o al valore “ante rettifica” (con conseguente variazione in aumento in dichiarazione)

Beni ammortizzabili acquistati con pagamento differito
OIC 16 (Immobilizzazioni materiali), par.33
“Nel caso in cui il pagamento sia differito rispetto alle normali condizioni di mercato, per operazioni similari o equiparabili, il cespite è iscritto in
bilancio al valore corrispondente al debito determinato ai sensi dell’OIC 19 “Debiti” => il cespite viene iscritto in contabilità al valore del debito
attualizzato (e non a costo storico) e la differenza a oneri finanziari (pro rata temporis)
Circolare Agenzia Entrate 7/E/2011, par. 3.2.1
“Acquisto di un bene con pagamento differito: nella contabilità IAS l’operazione - che la prassi contabile nazionale rappresenta unicamente come
compravendita - si qualifica (e così deve essere considerata anche ai fini fiscali) come acquisto di un bene associato ad un contratto di finanziamento e
comporta l’iscrizione in bilancio del corrispettivo (contrattuale) attualizzato, nonché l’imputazione dei relativi interessi pro rata temporis”
Circolare Agenzia Entrate e MISE 4/E/2017, par. 5.3
Per il superammortamento, “continuano a non rilevare, ai fini di che trattasi, i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione
in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali e - a seguito delle modifiche apportate all’articolo 83
del TUIR dal decreto legge 30 dicembre 2016, n. 244, convertito dalla legge 27 febbraio 2017, n. 19, decorrenti dall’esercizio successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2015 - per i soggetti, diversi dalle micro imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità
alle disposizioni del codice civile”.

Esempio acquisto cespite con pagamento differito
• acquisto (inizio anno) imponibile € 100.000 e IVA € 22.000 (totale da pagare = € 122.000)
• vita utile cespite = 5 anni
• dilazione pagamento 24 mesi con rate semestrali = € 30.500 a semestre
• valore attualizzato flusso pagamenti = € 113.372 (valore attuale debito v/fornitore)
• componente costo del valore attualizzato = € 92.928 (100.000 attualizzato)
• componente IVA del valore attualizzato = € 20.444 (22.000 attualizzato)
• differenza componente IVA del debito v/fornitore = 22.000 - 20.444 = € 1.575 => provento finanziario
• ammortamento annuo = € 18.585,60 (= 92.928/5) => invece che € 20.000 (= 100.000/5)
• interessi passivi primo periodo = € 5.989 => determinati con tasso 3% su 113.372 per primo semestre e su
82.872 (=113.372 - 30.500) su secondo semestre
• debito v/fornitore fine primo periodo = € 58.361 (=113.372 + 5.989 - 30.500 - 30.500)
• interessi passivi secondo periodo = € 2.639 => determinati con tasso 3% su 58.361 per primo semestre e su
• debito v/fornitore fine secondo periodo = € 0 (=58.361 + 2.639 - 30.500 - 30.500)

Esempio cessione bene con incasso differito
• cessione (inizio anno) imponibile € 100.000 e IVA € 22.000 (totale da incassare = € 122.000)
• dilazione pagamento 24 mesi con rate semestrali = € 30.500 a semestre
• valore attualizzato flusso incassi = € 113.372 (valore attuale credito v/cliente)
• componente ricavo del valore attualizzato = € 92.928 (100.000 attualizzato)
• componente IVA del valore attualizzato = € 20.444 (22.000 attualizzato)
• differenza componente IVA del credito v/cliente = 22.000 - 20.444 = € 1.575 => onere finanziario
• interessi attivi primo periodo = € 5.989 => determinati con tasso 3% su 113.372 per primo semestre e su
• credito v/cliente fine primo periodo = € 58.361 (=113.372 + 5.989 - 30.500 - 30.500)
• interessi attivi secondo periodo = € 2.639 => determinati con tasso 3% su 58.361 per primo semestre e su
• credito v/cliente fine secondo periodo = € 0 (=58.361 + 2.639 - 30.500 - 30.500)

DECORRENZA
• novità in materia di bilancio (D.Lgs. 139/2015): esercizi aventi inizio a partire da 1.1.2016 (2016, per i soggetti “solari”)
• norme di coordinamento della disciplina fiscale (D.L. 244/2016, art. 13-bis): componenti reddituali e patrimoniali rilevati
in bilancio a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2015 (2016, per i soggetti “solari”)
• clausola di salvaguardia (D.M. 3.08.2017, art. 3): “Con riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello in corso alla
data di entrata in vigore del presente decreto (26.08.2017, ndr), per i quali i termini per il versamento a saldo delle
imposte dirette sono scaduti anteriormente alla medesima data, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione della base
imponibile generati dall'applicazione delle norme fiscali, ai fini IRES e IRAP, anche non coerenti con le disposizioni di cui al
presente decreto”

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