.

1. 1
2
2
3
3
4
4
5
5
5
5
6
6
6
7
7
7
8
8
8
9
9
10
10
Spis treści
Spis treści
Koszty uzyskania przychodów - dalsze informacje
Koszty związane z wynagrodzeniami
Wynagrodzenie wypłacone po terminie
Ekwiwalenty, odszkodowania, inne składniki list płac, świadczenia w naturze
Wynagrodzenia w naturze
Szczególny moment powstania kosztu
Księgowanie poszczególnych rodzajów kosztów w PKPiR w przykładach
Księgowanie poszczególnych rodzajów kosztów w PKPiR w przykładach
Faktura za towar w roku poprzedzającym otrzymanie towaru
Przekazanie towarów (materiałów) na potrzeby działalności – zmiana przeznaczenia towarów (materiałów)
Darowizna towarów handlowych
Otrzymanie towarów w drodze darowizny
Kary umowne
Różne kategorie kosztu na jednej fakturze zakupu
Koszty usług finansowych
Podróże służbowe pracowników i właścicieli
Księgowanie kosztów w czasie w przykładach
Faktura za usługi telekomunikacyjne
Faktury za usługi w miesiącach poprzednich
Czynsz zapłacony z góry
Przypadki, w których następuje korekta kosztów uzyskania przychodów w przykładach
Leasing - księgowanie opłat leasingowych przy różnych rodzajach leasingu
Leasing finansowy
1 / 10

2. Koszty uzyskania przychodów - dalsze informacje
W kolejnej lekcji będę kontynuował rozważania dotyczące kosztów uzyskania przychodów, które – jak wspomniałem w lekcji
poprzedniej – stanowią często oś sporu prowadzących PKPiR i przedstawicieli administracji podatkowej. Mimo że
problematyka kosztów jest bardzo dobrze opisana w literaturze, a w kwestiach związanych z kosztami wypowiadały się
wielokrotnie sądy administracyjne, w dalszym ciągu pojawiają się sytuacje sprawiające podatnikom szczególne trudności.
Dotyczy to między innymi kosztów związanych z wynagrodzeniami.
Koszty związane z wynagrodzeniami
Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o pdof (wynagrodzenia i składki pracownika), oraz zasiłki
pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który są
należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa
pracy, umowy lub innego stosunku prawnego (art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof).
Podobnie, w myśl art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof składki ZUS finansowane przez pracodawcę oraz składki na FP i FGŚP
stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z
odrębnych przepisów, z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie
wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia
tego miesiąca.
W związku z wprowadzeniem pracowniczych planów kapitałowych (PPK), analogiczne zapisy pojawiły się również w
ustawie w odniesieniu do składników płacowych wynikających z realizacji PPK. Wpłaty dokonywane do pracowniczych
planów kapitałowych w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty
uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną odprowadzone w terminie
określonym w tej ustawie (nie dotyczy to jednak wpłat do PPK - od nagród i premii wypłaconych z dochodu po
opodatkowaniu podatkiem dochodowym);
Ale uwaga!
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55–55a, 55 aa oraz ust. 3d ustawy o pdof do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się
niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów
określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ww. ustawy, niedokonanych wpłat do PPK, w części
finansowanej przez podmiot zatrudniający a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez
zakład pracy, jak również nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenia społeczne w
części finansowanej przez płatnika składek.
Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie do składek na Fundusz Pracy (a także Fundusz Solidarnościowy, liczony od
tej samej podstawy) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (składki na ubezpieczenie społeczne oraz
Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii wypłaconych w
gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawsze są wyłączone z
możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów).
Zatem należności ze stosunku pracy (stosunków pokrewnych), zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane
przez zakład pracy oraz świadczenia z tytułu członkostwa w spółdzielniach rolnych stanowią koszty uzyskania przychodów
w miesiącu, za który są należne, ale – co bardzo istotne – pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do
dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy albo innego stosunku prawnego łączącego strony.
Ważne!
W razie uchybienia terminowi do omawianych wyżej należności stosuje się zasady kasowe. Wynagrodzenie będzie kosztem
dopiero w momencie wypłaty, podobnie składki.
Powyższe przepisy mogą się Wam wydać niejednoznaczne. Warunkiem zastosowania metody memoriałowej (czyli
zaliczenia do kosztu przed poniesieniem faktycznego wydatku) jest dokonanie wypłaty (postawienie do dyspozycji) w
terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Powstaje pytanie:
co w sytuacji, gdy pracodawca naruszył termin z umowy, ale dochował terminu kodeksowego?
Pamiętać trzeba, że omawiane zasady dotyczą nie tylko wynagrodzeń zasadniczych, lecz również wszelkiego rodzaju
dodatków, ekwiwalentów i nagród, a także świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, innych nieodpłatnych
2 / 10

3. świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych wypłacanych/stawianych do dyspozycji w ramach stosunku pracy i
stosunków pokrewnych. W przypadku gdy pracodawca nie wypłaci/postawi do dyspozycji wynagrodzeń w terminie
przewidzianym przez przepisy prawa pracy (czyli m.in. w terminach ustalonych
w regulaminach obowiązujących u pracodawcy) lub umowy (w tym w szczególności umowy
o pracę), należności te będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wypłacającego je pracodawcy
dopiero w momencie ich faktycznej wypłaty/postawienia do dyspozycji pracownika.
Wynagrodzenie wypłacone po terminie
Omawiany przepis pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania składek i płac w miesiącu, za który są należne (czyli
najczęściej przed ich faktyczną wypłatą). Może to oznaczać, że przedsiębiorca dokona wpisu i zaewidencjonuje
wynagrodzenia w miesiącu, za który są należne (np. 31 marca), a potem wynagrodzenia te nie zostaną postawione do
dyspozycji pracowników.
Co należy zrobić w takim wypadku?
Zacznijmy od tego, że przypadek ten nie będzie powszechny. Ponieważ większość podatników dokonuje wpisów do 20.
dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym, w tym terminie wiedzą już oni, czy i w jakim terminie postawili
wynagrodzenia do dyspozycji. Jednak może się zdarzyć sytuacja, w której koszt ten został zaksięgowany wcześniej i
uwzględniony w rozliczeniach podatkowych (np. wcześniejsze obliczenie i odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy).
Jak należy w takiej sytuacji postąpić?
W miesiącu, w którym zaksięgowaliśmy wynagrodzenia w koszty, należy dodać pozycję korygującą – wpisać odpowiednie
kwoty w tych samych kolumnach ze znakiem minus, dokumentując tę operację dowodem księgowym własnym, w którym
wyjaśnimy przyczynę i wartość korekty. Należy również ustalić na nowo zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych,
wpłacić ja na konto urzędu skarbowego razem z należnymi odsetkami (jeżeli powstaną) i przesłać do Naczelnika US pismo,
w którym należy wyjaśnić przyczyny wpłaty zaliczki w zmienionej wysokości.
Ekwiwalenty, odszkodowania, inne składniki list płac, świadczenia w naturze
Pracownik wraz z wynagrodzeniem otrzymuje często inne kwoty pieniężne, finansowane ze środków pracodawcy, ze
środków ZUS oraz z innych źródeł.
Większa ich część dla pracownika stanowi przychód, który jest zwolniony od podatku, natomiast dla pracodawcy stanowi
koszt uzyskania przychodu. Wydatki pracodawcy stanowiące koszty podatkowe powinny zostać zaewidencjonowane w
kolumnie 12 PKPiR „Wynagrodzenia w gotówce i w naturze”.
Źródła przychodów zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zawiera art. 21 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych.
Świadczenia w naturze, świadczenia częściowo odpłatne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika stanowią
dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. Część dodatkowych świadczeń wynikających bezpośrednio z
przepisów BHP, nakładających na pracodawców obowiązek zapewnienia pracownikom odpowiednich warunków pracy,
stanowią koszt uzyskania przychodów przedsiębiorcy, natomiast dla pracowników są przychodem zwolnionym z
opodatkowania.
Zasady bezpieczeństwa i higieny pracy regulują rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 26 września 1997 r. w
sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. z 2003 r., nr 169, poz. 1650) oraz rozporządzenie Rady
Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. z 1996 r., nr 60, poz. 279).
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia –
według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki
przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług albo udostępnianiu
rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz
czasu i miejsca udostępnienia.
Jeśli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną
w ww. sposób, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu
3 / 10

4. służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:
250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.
W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia
ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot wskazanych wyżej
kwot. Natomiast jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów
prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy odpowiednio określoną wartości na
zasadach wymienionych wyżej a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.
Świadczenia w naturze, świadczenia nieodpłatne i częściowo odpłatne ewidencjonowane są w podatkowej księdze w dacie
ich wykonania, podobnie jak w przypadku wynagrodzeń. Wartość świadczeń brutto ujmowana jest w kolumnie 12, natomiast
wartość narzutów finansowanych przez pracodawcę – w kolumnie 13 PKPiR.
Wynagrodzenia z umów-zleceń oraz umów o dzieło
Wynagrodzenia z tytułu umowy-zlecenia oraz umowy o dzieło ewidencjonowane są w kolumnie 12 PKPiR, w kwocie brutto,
w dacie ich poniesienia lub postawienia do dyspozycji wykonawcy. Dokumentowanie takiego kosztu następuje na podstawie
umowy, wystawionego do niej rachunku lub innego dowodu potwierdzającego wypłatę wynagrodzenia podpisanego
przez wykonawcę, również na podstawie dowodu wypłaty wynagrodzenia na rachunek bankowy.
Oznacza to, że aby prawidłowo udokumentować wypłatę wynagrodzenia z tytułu umowy-
-zlecenia lub umowy o dzieło, nie jest konieczne posiadanie rachunku do tej umowy – jak często twierdzą kontrolujący.
Istotne jest posiadanie umowy, na podstawie której powstało zobowiązanie. Jeśli umowa została zawarta w formie ustnej, w
razie potrzeby – dla celów dowodowych – można ją przy udziale zleceniobiorcy (wykonawcy) odtworzyć w formie pisemnej
lub załączyć do akt oświadczenie zleceniodawcy bądź wykonawcy.
Można jednak z dużą pewnością założyć, że ten przypadek będzie występował bardzo rzadko – przedsiębiorcy dokumentują
bowiem tego typu umowy prawie zawsze w formie pisemnej. Chodzi tu nie tyle o dokumentowanie dla celów podatkowych,
ale dla ogólnych celów dowodowych.
Składki ubezpieczeniowe finansowane przez przedsiębiorcę ewidencjonowane są w kolumnie 13,w dacie ich faktycznej
zapłaty.
Wynagrodzenia w naturze
Wynagrodzenia w naturze ewidencjonowane są według omówionych powyżej zasad. Ich wartość powinna być jednakże
ustalona w prawidłowy sposób. Jeżeli przedmiotem świadczenia w naturze są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
działalności gospodarczej pracodawcy, ich wartość ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
odbiorców, a w pozostałych przypadkach – według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług albo udostępniania
rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i
miejsca udostępniania.
Dowodem potwierdzającym wypłatę takich świadczeń będą listy płac lub inne dowody, na których pracownik potwierdzi
odbiór wynagrodzenia.
Jeśli koszt nabycia rzeczy przekazanych pracownikowi w ramach wypłaty wynagrodzenia w naturzezostał uprzednio ujęty
w kosztach uzyskania, przedsiębiorca musi dokonać odpowiednich zapisów korygujących (kolumny 10, 11 i 13 PKPiR) ze
znakiem minus. Niedokonanie korekty spowoduje dwukrotne zaliczenie tej samej kwoty do kosztów podatkowych – co
oczywiście spowoduje kłopoty w trakcie kontroli. Dowodem dokumentującym korektę będzie ten sam dowód, którym
udokumentujemy wypłatę świadczeń w naturze.
Przedstawione powyżej zasady ewidencjonowania wynagrodzeń w PKPiR mogą wydać się skomplikowane – jednak można
je podsumować następująco (uogólniając przy okazji): koszty związane z wynagrodzeniami powstają nie w chwili ich
faktycznej zapłaty, lecz w miesiącu, za który są należne, bez względu na to, czy stosujemy metodę memoriałową, czy
kasową prowadzenia PKPiR. W sytuacji, w której wynagrodzenia nie wypłacimy (nie postawimy do dyspozycji) w terminie,
zasada ta przestaje obowiązywać i zmuszeni jesteśmy do dokonania zapisów korygujących.
Szczególny moment powstania kosztu
Przypomnijmy, zgodnie z zasadą ogólną, umieszczoną w art. 22 ust. 6b ustawy o pdof, dniem poniesienia kosztów w
przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów (bez względu na przyjętą metodę) jest
dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Jeżeli przepisy wskazują kategorie wydatków, dla których ta zasada nie ma zastosowania, mamy do czynienia ze
4 / 10

5. szczególnym momentem powstania kosztu uzyskania przychodu. W praktyce gospodarczej – poza omawianymi wyżej
wynagrodzeniami – najczęściej spotkacie się z odsetkami od zobowiązań, zarówno przeterminowanych (odsetki za zwłokę
od niezapłaconych w terminie kontrahentom należności), jak i płaconych w terminie (odsetki od kredytów i pożyczek) – stają
się one kosztami uzyskania dopiero w momencie zapłaty.
Podobnie jest z karami umownymi i innymi opłatami o charakterze sankcyjnym – będą one kosztami uzyskania dopiero w
momencie ich faktycznej zapłaty.
Uwaga!
Na poprzedniej lekcji zajmowaliśmy się szczegółowo wydatkami, które bez względu na ich związek z przychodami nigdy nie
będą stanowić kosztów uzyskania. Wśród tych wydatków szczególną pozycję zajmują opłaty sankcyjne. Zanim więc
ujmiecie w kosztach uzyskania taki wydatek, sprawdźcie, czy nie znajduje się on na liście negatywnej (zawiera ją
wielokrotnie wspominany na poprzedniej lekcji art. 23 ustawy o pdof).
Kolejną pozycją kosztową, którą możemy zaewidencjonować w koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie jej
faktycznej realizacji, są ujemne różnice kursowe.
Księgowanie poszczególnych rodzajów kosztów w PKPiR w przykładach
Proste księgowania kosztów nie wymagają szczegółowego omówienia – biorąc pod uwagę to, że przeznaczenie
poszczególnych kolumn PKPiR omówiliśmy szczegółowo na poprzednich lekcjach. Ale – jak to zwykle bywa – oprócz
sytuacji prostych pojawiają się często sytuacje złożone, w których księgowanie nie jest oczywiste.
Omówię teraz kilkanaście takich sytuacji.
Księgowanie poszczególnych rodzajów kosztów w PKPiR w przykładach
Faktura za towar w roku poprzedzającym otrzymanie towaru
To przypadek, w którym podatnicy często nie potrafią znaleźć właściwego sposobu postępowania. Co zrobić, kiedy fakturę
otrzymamy np. pod koniec roku, a towar dopiero w roku następnym?
Należy zastosować generalną zasadę: datą poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury (nawet nie jej otrzymania).
Powinniśmy ująć w PKPiR fakturę pod datą, jaka została wymieniona jako dzień wystawienia faktury. Drobna komplikacja
pojawia się w przypadku sporządzania remanentu na koniec roku – znika, jeśli będziemy pamiętać, że w remanencie
powinniśmy ująć również te towary, które znajdują się poza przedsiębiorstwem.
Oczywiście w ten sam sposób rozwiązujemy problem, jeśli faktura dotrze w miesiącu poprzedzającym dostawę towaru.
Koszt ewidencjonujemy w miesiącu, w którym faktura została wystawiona.
Przekazanie towarów (materiałów) na potrzeby działalności – zmiana
przeznaczenia towarów (materiałów)
Bardzo często pojawia się konieczność wykorzystania posiadanych produktów na potrzeby firmy. Jeśli pierwotnym
przeznaczeniem była sprzedaż lub wykorzystanie w procesie produkcyjnym takich towarów (materiałów), istnieje obowiązek
dokumentowania takiej operacji dowodem księgowym oraz dokonania odpowiednich zapisów korygujących w PKPiR.
Postać tych zapisów zależy od rodzaju operacji.
Przykład:
Pan Henryk prowadzi hurtownię napojów. Często – zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – zapewnia swoim pracownikom
napoje, pochodzące z magazynu towarów handlowych.
Aby poprawnie udokumentować te przekazania na cele działalności (zmianę przeznaczenia), należy wartość przekazań
zaewidencjonować w kolumnie 10, ze znakiem minus. Jednak koszt nabycia napojów przekazanych pracownikom zgodnie z
przepisami K.p. stanowi dla Pana Henryka koszt uzyskania. Dlatego wartość przekazań należy ująć w kolumnie 13.
Operację tę trzeba udokumentować dowodem księgowym własnym, w którym wskazane zostaną ilości jednostkowe,
wartości jednostkowe oraz wartość operacji.
Zauważcie, że bilans kosztowy po przeprowadzeniu tej operacji nie uległ zmianie – nie powstał dodatkowy koszt i
przeprowadzenie tej operacji jest dla wysokości podatku dochodowego obojętne. Skąd więc konieczność dokonywania
korekt i sporządzania dodatkowej dokumentacji?
5 / 10

6. Musicie pamiętać, że dla fiskusa każdy zakup towaru handlowego to potencjalne źródło przychodu, a w konsekwencji –
dochodu. Stąd w razie kontroli kontrolujący szczególną uwagę zwrócą na stany magazynowe, wielkość sprzedaży w
porównaniu do wartości zakupów towarów handlowych. Gdybyśmy nie dokumentowali zmiany przeznaczenia towarów, po
pewnym czasie powstałaby „dziura w magazynie”, którą trudno byłoby wytłumaczyć. Urzędnicy podjęliby próbę wykazania,
że towary te zostały sprzedane, ale przychody ze sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane.
Darowizna towarów handlowych
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego
rodzaju. W przypadku darowizny towarów handlowych należy wobec tego pomniejszyć koszt zakupu towarów o kwotę
darowizny, wpisując kwotę odpowiadającą cenie zakupu w kolumnie 10 PKPiR, ze znakiem minus. W celu
udokumentowania operacji należy sporządzić odpowiedni dowód księgowy własny, do którego należy dołączyć
potwierdzenie odbioru darowizny.
Jeżeli przy zakupie towarów poniesione zostały koszty uboczne zakupu, należy je uwzględnić w wartości darowizny i
dokonać zapisu ze znakiem minus w kolumnie 11. W razie gdy darowizna dotyczy części towarów, przy których zakupie
zostały poniesione koszty uboczne, koszty do pomniejszenia należy obliczyć proporcjonalnie.
Wartość darowizny oblicza się w kwocie brutto, jednak w PKPiR zapisów dokonuje się w kwocie netto, wtedy oczywiście,
jeśli darowizny dokonał czynny podatnik VAT.
Darowizna wyrobów gotowych
Jeśli przedmiotem darowizny jest wyrób gotowy, należy w celu prawidłowego zaewidencjonowania darowizny w PKPiR
dokonać kalkulacji kosztu wytworzenia i przyporządkować odpowiadające kosztowi wytworzenia poszczególne rodzaje
wydatków, wpisane uprzednio w poszczególnych rubrykach PKPiR.
Oznacza to, że w kalkulacji powinny zostać wyszczególnione koszty materiałów (materiałów pomocniczych) i towarów
handlowych oraz wartość pozostałych wydatków, jeśli takie zostały zaewidencjonowane w związku z wytworzeniem
produktów. Zakłady produkcyjne najczęściej sporządzają kalkulacje cen wyrobów gotowych – można się nimi posłużyć,
sporządzając kalkulację dotyczącą darowizny.
Po dokonaniu darowizny należy dokonać odpowiednich księgowań ze znakiem minus w kolumnach 10, 11 i 13,
dokumentując je dowodem księgowym, do którego należy dołączyć kalkulację i potwierdzenie odbioru darowizny.
Otrzymanie towarów w drodze darowizny
Par. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia PKPiR stanowi, że ceną zakupu jest cena, jaką nabywca płaci za
zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi
przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty
opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku –
wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.
Kolumna 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów służy doewidencjonowania zakupu m.in. towarów handlowych
według cen zakupu. Nieprawidłowe jest ewidencjonowanie w tej kolumnie wartości towarów handlowych otrzymanych w
darowiźnie (nieodpłatnie). Z uwagi na brak innych możliwości zaewidencjonowania wartości towarów handlowych
otrzymanych w drodze darowizny wartość tych towarów należy wpisać w kolumnie 16 „Uwagi” w podatkowej księdze
przychodów i rozchodów na podstawie umowy darowizny, z której winna wynikać m.in. informacja o rodzaju, ilości oraz
cenie jednostkowej każdego towaru, co umożliwi prawidłowe jego rozliczenie.
Otrzymane w drodze darowizny, a niesprzedane przed końcem roku podatkowego towary handlowe muszą zostać ujęte w
remanencie, sporządzonym na koniec roku podatkowego.
Ale uwaga!
Wartość towarów nabytych w drodze darowizny nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania. Oznacza to, że pomimo
obowiązku ujęcia tych towarów w remanencie sporządzonym na koniec roku podatkowego ich wartość wynikająca z wyceny
nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu.
Kary umowne
Kary umowne stanowią koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w momencie ich zapłaty (potrącenia).
Zapłacone kary umowne ewidencjonuje się w kolumnie 13 PKPiR na podstawie dowodów potwierdzających ich faktyczną
zapłatę (dowody kasowe, wyciąg bankowy, zawiadomienie o potrąceniu należności) – w dacie zapłaty kary umownej.
6 / 10

7. Różne kategorie kosztu na jednej fakturze zakupu
W przypadku gdy jedna faktura (rachunek) dokumentuje zarówno zakup towarów handlowych, jak i wydatki należące do
innych kategorii, operację można zaewidencjonować w PKPiR na dwa sposoby:
dokonać kilku księgowań, zapisując poszczególne pozycje w odpowiednich kolumnach, lub
dokonać jednego księgowania, wpisując poszczególne pozycje do właściwych kolumn w jednym wierszu.
Na odwrocie faktury lub sporządzonym osobnym dokumencie należy opisać rozbicie poszczególnych pozycji.
Przykład:
Pan Adam zakupił w hurtowni towary handlowe i elementy wyposażenia sklepu. Zakup został udokumentowany jedną
fakturą VAT. Wartość towarów handlowych wpisał do kolumny 10 PKPiR, a wartość wyposażenia do kolumny 13. Do faktury
dołączył opis, które pozycje i w jakiej wartości zostały wpisane do poszczególnych kolumn PKPiR.
Koszty usług finansowych
Odsetki i prowizje związane z zaciągniętymi kredytami i pożyczkami, wchodzącymi w zakres prowadzonej działalności
gospodarczej, będą stanowić koszt uzyskania przychodu. Jeśli jednak kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte w związku z
nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, to wydatki poniesione w związku z tym kredytem lub pożyczką do dnia
oddania środka trwałego do użytkowania będą zwiększać wartość początkową tego środka trwałego.
Podobnie będzie w przypadku inwestycji – koszty finansowe będą zwiększały wartość inwestycji, która w przyszłości będzie
podlegała amortyzacji.
Do udokumentowania wydatków związanych ze spłatą odsetek nie wystarczy umowa i harmonogram spłat. Ponieważ
kosztem uzyskania przychodu są odsetki faktycznie zapłacone, podstawę do ujęcia wydatków w PKPiR będzie stanowił
dowód zapłaty, w powiązaniu z umową kredytową.
Obecnie coraz większą popularność zdobywają usługi faktoringu. W zamian za ustaloną kwotę prowizji faktor reguluje
należności z faktur, wystawionych innym przedsiębiorcom szybciej niż wynika z terminu płatności na tych fakturach. Poza
tym faktor prowadzi obsługę wierzytelności, świadczy również często wiele dodatkowych usług. Koszt wynagrodzenia
faktora będzie dla przedsiębiorców kosztem uzyskania przychodu. Dokumentowanie odbywa się na podstawie faktur
otrzymywanych od faktora, dowodem pomocniczym będzie umowa, którą zawiera przedsiębiorca z faktorem.
Wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu i związane z kosztami finansowymi należy ewidencjonować w kolumnie 13
PKPiR.
Ale uwaga: wartość zapłaconych odsetek ewidencjonuje się dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.
Podróże służbowe pracowników i właścicieli
W celu rozliczenia podróży służbowej pracowników sporządza się dowód wewnętrzny (szczegółowo o konstrukcji dowodów
księgowych nieco później – przedstawię wtedy też przykłady dowodów księgowych) stanowiący rozliczenie podróży
służbowej. W ten sam sposób dokumentuje się wartość diet dla osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi
współpracujących. Dowody powinny zawierać co najmniej następujące dane:
imię i nazwisko,
cel podróży,
nazwę miejscowości docelowej,
liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (datę i godzinę wyjazdu oraz powrotu),
stawkę i wartość przysługujących diet.
Rozliczenie powinno zawierać również wyszczególnienie innych wydatków, związanych z odbywaniem podróży służbowej.
Wydatki należy udokumentować prawidłowymi dowodami księgowymi, a jeśli wydatku dokonywał pracownik i jego
udokumentowanie nie było możliwe, pracownik powinien złożyć pisemne oświadczenie o rodzaju i wartości dokonanego
wydatku i o przyczynach braku udokumentowania. Nie wymagają udokumentowania diety oraz wydatki objęte ryczałem, a
także koszty przejazdu własnym samochodem pracownika.
Regulacje dotyczące rozliczania podróży służbowych zawarte są w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z
dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub
samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
Udokumentowane dowodami wewnętrznymi oraz pozostałymi dowodami kwoty należy wpisać w kolumnę 13 PKPiR w dacie
poniesienia wydatków.
7 / 10

8. W lekcji nr 14 zajmiemy się innymi przykładami ewidencjonowania i ustalania kosztów uzyskania – nieco trudniejszymi niż
omówione wyżej. Wtedy między innymi omówię kwestie związane z kosztami wynikającymi z wierzytelności
przeterminowanych, umorzonych czy odpisanych jako nieściągalne, kwestie związane z rozliczeniem delegacji zagranicznej
oraz różnicami kursowymi związanymi z kredytami, pobranymi w walucie obcej.
Księgowanie kosztów w czasie w przykładach
Podatnicy, którzy przyjęli metodę memoriałową prowadzenia PKPiR, będą musieli rozstrzygać praktyczne problemy
związane z księgowaniem kosztów w czasie. Dokładnie rzecz biorąc, będą musieli określić, które z kosztów należy
przyporządkować do roku bieżącego, a które do przyszłego lub roku, który już się skończył. Ale i podatnicy, którzy stosują
metodę kasową, często będą księgować koszty w czasie. Typowym przykładem jest księgowanie odpisów amortyzacyjnych.
Nie księgujemy ich przecież jednorazowo, lecz w okresach, które przyjęliśmy za właściwe w naszym przypadku – co
miesiąc, kwartał lub rok (na opisanie szczegółowych procedur związanych z dokonywaniem odpisów i ustalaniem wysokości
tych odpisów przyjdzie czas wkrótce – w lekcjach 11 i 12).
Zajmę się jednak teraz wydatkami (kosztami) dotyczącymi więcej niż jednego roku podatkowego i sposobem ich ujmowania
w PKPiR przez podatników prowadzących rachunkowość metodą memoriałową. W lekcji 3 przedstawiłem przepisy i
zasady, dotyczące metody memoriałowej – i konieczności podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z
przychodami. Czas na kilka przykładów.
Faktura za usługi telekomunikacyjne
Otrzymałeś fakturę za usługi telekomunikacyjne w styczniu 20xx r. Jeśli jesteś czynnym podatnikiem VAT, do kosztów
uzyskania zaliczać będziesz kwoty netto wyszczególnione na fakturze.
W przeciwnym przypadku do kosztów zaliczasz kwotę netto plus VAT. Faktura wymienia dwie pozycje do zapłaty:
1. rozmowy zrealizowane w grudniu roku poprzedniego,
2. abonament za styczeń 20xx r.
Dodatkowo otrzymałeś notę odsetkową zawierającą wyliczenie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego opłacenia
faktury, którą otrzymałeś w październiku poprzedniego roku.
Prowadząc PKPiR metodą kasową, zaliczysz całą wartość faktury do KUP w styczniu 20xx r.
Odsetki zaliczysz do kosztów w miesiącu, w którym je faktycznie zapłacisz.
Przy metodzie memoriałowej zaliczysz:
do kosztów roku poprzedniego opłatę za rozmowy przeprowadzone w grudniu,
do kosztów roku 20xx opłatę za abonament za styczeń 20xx r.,
Odsetki zaliczysz do KUP w miesiącu, w którym je faktycznie zapłacisz – nie ma w tym przypadku różnicy pomiędzy
metodami.
Identyczne zasady należy stosować w przypadku wszystkich kosztów, które dokumentowane są fakturami z
wyszczególnieniem pozycji kosztowych dotyczących różnych lat (np. w przypadku gazu może to być zużycie za okresy
przeszłe, ale opłata stała za okres bieżący).
Faktury za usługi w miesiącach poprzednich
Typowe jest, że usługodawcy wystawiają faktury za usługi wykonane w miesiącach poprzednich. W większości przypadków
nie będzie różnicy w księgowaniach pomiędzy podatnikami prowadzącymi PKPiR metodą memoriałową i kasową – jeżeli
usługi dotyczą przychodów danego roku podatkowego (a najczęściej tak jest – usługodawcy na ogół nie zwlekają z
wystawieniem faktur). Ale w styczniu i lutym często otrzymamy fakturę za usługi świadczone w grudniu. Oto przykład:
Pan Adam wykonywał usługę budowlaną, przy której zatrudniał podwykonawców. Usługę zakończył w listopadzie 20xx r., w
grudniu 20xx r. wystawił za nią fakturę. Od części podwykonawców otrzymał fakturę w roku 20xx, ale część wystawiła je w
roku następnym w styczniu i lutym, a jeden z podwykonawców, z powodów losowych wystawił ją dopiero pod koniec maja
kolejnego roku.
Gdyby Pan Adam prowadził PKPiR metodą kasową, wszystkie faktury otrzymane w roku następnym zaliczyłby do kosztów
tego właśnie roku. Ale prowadząc PKPiR metodą memoriałową, musi postąpić inaczej.
Faktury otrzymane przed terminem złożenia zeznania rocznego (sprawozdania finansowego) powinien zaliczyć do kosztów
roku poprzedniego (koszt jest bowiem bezpośrednio związany
z przychodem). Fakturę otrzymaną w maju roku następnego zaliczy już jednak do kosztów roku, w którym otrzymał fakturę.
8 / 10

9. Podobnie będzie w przypadku innych usługodawców. Fakturę biura rachunkowego za usługi wykonane w grudniu 20xx r.,
wystawioną w styczniu roku następnego podatnik „memoriałowy” zaliczy do kosztów roku 20xx. Podatnik „kasowy” – do roku
w którym otrzymał fakturę. Takich faktur znajdziemy zawsze na przełomie roku całkiem sporo.
Czynsz zapłacony z góry
Czasami może się zdarzyć, że właściciel lokalu lub rzeczy, którą najmuje, będzie oczekiwał zapłaty czynszu z góry za cały
okres eksploatacji. Okres ten może wynosić kilka, kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt miesięcy.
Wyobraźmy sobie sytuację, że Pan Adam w listopadzie 20xx r. podpisał umowę najmu lokalu na okres 24 miesięcy,
obowiązującą od 1 listopada 20xx r., za określoną w umowie kwotę ryczałtową. W listopadzie otrzymał również fakturę VAT.
Gdyby prowadził PKPiR metodą kasową, całą wartość opłaty czynszowej zaliczyłby do kosztów uzyskania w 20xx roku.
Jednak prowadząc PKPiR metodą memoriałową, musi postąpić inaczej. Należy rozbić wartość faktury proporcjonalnie do
okresu, za który opłacony został czynsz – w tym przypadku na 24 części. Pierwsze dwie z nich będą stanowić koszt w 20xx
roku, kolejnych 12 – w roku następnym, pozostałe – już w trzecim roku najmu. Jednak Pan Adam może podjąć decyzję o
zmianie metody od początku następnego roku na kasową.
W tym przypadku pozostałe 22 części zaliczy do kosztów uzyskania w roku, w którym podjął decyzję o zmianie metody
Całkiem podobne zasady będą obowiązywały np. w przypadku prenumerat za okresy przekraczające rok podatkowy.
Znajdzie tu zastosowanie zasada mówiąca, że koszty uzyskania przychodówinne niż koszty bezpośrednio związane z
przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.Ale jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok
podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty
uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Mogą wystąpić przypadki, w których koszty pośrednio związane z przychodami dotyczyć będą okresu przekraczającego rok
podatkowy, ale możliwe będzie określenie ich wartości przypadających na każdy rok podatkowy. Wróćmy do przykładu z
czynszem zapłaconym z góry. Oto drobna modyfikacja.
Pan Adam w listopadzie 20xx roku podpisał umowę najmu lokalu na okres 24 miesięcy, obowiązującą od 1 listopada 20xx r.,
za określoną w umowie kwotę. W listopadzie otrzymał również fakturę VAT. Umowa zawiera postanowienia, z których
wynika, że na kwotę umowy składają się opłaty:
za 2 miesiące roku 20xx w określonej wysokości;
za 12 miesięcy kolejnego roku w określonej wysokości;
za 10 miesięcy ostatniego roku trwania umowy w określonej wysokości.
W takim przypadku do kosztów poszczególnych lat podatnicy prowadzący PKPiR metodą memoriałową powinni zaliczyć
kwoty w wartościach wymienionych w umowie dla poszczególnych lat podatkowych.
Przypadki, w których następuje korekta kosztów uzyskania przychodów w
przykładach
Wbrew pozorom sytuacje, w których będziemy mieli do czynienia z koniecznością korekty kosztów uzyskania, występują
bardzo często. Oto przykłady takich sytuacji.
1. Zakupiliśmy materiał do produkcji. Jednak w toku produkcji okazało się, że nie spełnia warunków specyfikacji. Dostawca
uznał naszą reklamację i przyjął materiał z powrotem, wystawiając fakturę korygującą. O wartość tej faktury musimy
skorygować wartość kosztu zakupionego materiału, ujmując ją ze znakiem minus w kolumnie 10 PKPiR.
2. Zaliczyliśmy do kosztów uzyskania przychodów pewną kwotę z tytułu używania samochodu osobowego niewpisanego do
ewidencji środków trwałych. W trakcie kontroli wewnętrznej okazało się, że kwota ta przekracza wartość limitu wynikającego
z ewidencji przebiegu pojazdu. Konieczna będzie korekta kosztu w miesiącu, którego dotyczy zawyżenie do wysokości
limitu.
Ale uwaga: jeśli w następnych miesiącach tego roku podatkowego okaże się, że limit liczony narastająco pozwala zaliczyć
do kosztów uzyskania nieuwzględnioną dotąd w kosztach kwotę, możemy ująć wydatek w kosztach uzyskania (do wartości
limitu) – mimo iż został on faktycznie poniesiony w miesiącach poprzednich.
3. Zmieniamy przeznaczenie towaru handlowego. Wspominałem już w dzisiejszej lekcji o sytuacji, w której towar handlowy
przeznaczamy na potrzeby pracowników. Konieczne było wtedy dokonanie zapisów korygujących koszt w kolumnie 10
PKPiR i zapisanie kosztu do kolumny 13. Podobnie będzie w przypadku, kiedy postanowimy, że towar handlowy stanie się
składnikiem wynagrodzenia, elementem wyposażenia itp. Należy wtedy zawsze dokonać korekty w kolumnie 10, dokonując
jednocześnie wpisu w innej kolumnie kosztowej – jeśli nowe przeznaczenie towaru kwalifikuje wydatek na jego nabycie do
9 / 10

10. KUP.
Kiedy tak nie będzie? Przykładowo wtedy, jeśli postanowimy komuś podarować towary handlowe. Darowizna co do zasady
nie będzie stanowić kosztów uzyskania. Musimy wówczas skorygować zapis kosztowy w kolumnie 10. Kwotę darowizny
możemy ująć w kolumnie 16 – aby pamiętać o niej w przyszłości. Przy spełnieniu odpowiednich warunków możemy bowiem
darowizny odliczać od podstawy opodatkowania w ramach ustalonych w ustawie limitów.
Ćwiczenie
Określ przynajmniej 10 przypadków, które mogą zdarzyć się w praktyce przedsiębiorcy, w których będzie konieczne
dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów. Pamiętaj również o przepisach dotyczących konieczności korekty
kosztów w przypadku zapłaty po terminie płatności. Spróbuj znaleźć 3 przypadki, w których nie spowoduje to zmiany
wysokości dochodu.
Leasing - księgowanie opłat leasingowych przy różnych rodzajach leasingu
Koszty związane z leasingiem traktujemy najczęściej jako koszty pośrednio związane z przychodami. Ale nie będzie tak
zawsze. Może się zdarzyć, że leasingujemy urządzenie, które służy wyłącznie wykonaniu określonej usługi – opłaty za jego
wykorzystanie możemy powiązać z konkretnym przychodem. Ma to oczywiście znaczenie dla podatników prowadzących
PKPiR metodą memoriałową.
Zajmiemy się jednak najczęściej występującym przypadkiem – w którym wydatki związane z leasingiem będą stanowić
koszty pośrednio związane z przychodami. Trudność polega na tym, że w przypadku leasingu mamy do czynienia z dwoma
jego rodzajami – leasingiem zwanym leasingiem operacyjnym i finansowym.
W leasingu operacyjnym własność sprzętu leasingowanego pozostaje przy leasingodawcy – on dokonuje odpisów
amortyzacyjnych. Wartość wszelkich opłat leasingowych ponoszonych w trakcie trwania takiego leasingu zaliczamy do
kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście – podatnicy stosujący metodę kasową zaliczają je do kosztów w momencie
poniesienia kosztu, rozumianego jako data wystawienia dokumentu (np. faktury). Ale podatnicy stosujący metodę
memoriałową muszą stosować zasady ogólne właściwe dla tej metody – i opłaty za okresy przekraczające rok podatkowy (i
tak określony w umowie) rozbijać proporcjonalnie do czasu trwania określonego w umowie. Przedmiotem sporu z fiskusem
było najczęściej zaliczanie do kosztów w roku poniesienia kosztu całej wartości opłaty początkowej i innych opłat wstępnych.
Fiskus często twierdził, iż opłaty te powinny być rozbijane proporcjonalnie do okresu trwania umowy – sądy administracyjne
twierdzą, iż mają one charakter opłat, których poniesienie warunkuje zaistnienie umowy – a nie jej trwanie. Rację mają
oczywiście sądy – i to właśnie ich stanowisko powinno być w tym przypadku dla podatników wiążące – tym bardziej, iż jest
już powszechnie uznawane przez fiskusa za prawidłowe. Należy jednak analizować w każdym przypadku brzmienie umowy.
Może się zdarzyć, iż umowa wyraźnie określi, iż poszczególne opłaty, mimo iż uiszczane na początku trwania umowy, są
przyporządkowane do poszczególnych okresów wykonywania umowy.
Leasing finansowy
W przypadku leasingu finansowego sytuacja się komplikuje. Ten rodzaj leasingu to w istocie pewna szczególna postać
kredytu. Właścicielem środka trwałego staje się leasingobiorca, i on dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W tym przypadku
kosztem nie są raty i opłaty w całości - a jedynie w części, stanowiącej „zysk odsetkowy” i zysk pochodzący z opłat
dodatkowych leasingodawcy. Leasingobiorca zaliczy więc do kosztów uzyskania:
odpisy amortyzacyjne w wysokości określonej zgodnie z przepisami dotyczącymi amortyzacji,
część odsetkową, która najczęściej zostanie w umowie i harmonogramie spłat wyszczególniona.
prowizję i opłaty dodatkowe - jeżeli umowa je przewiduje, w części, która nie zwiększa wartości środka trwałego
będącego przedmiotem leasingu.
Ważne!
Należy pamiętać, iż szczególne zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obowiązują w przypadku leasingu
samochodów osobowych.
10 / 10