A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA INTERNA NA PREVENÇÃO E COMBATE ÀS FRAUDES NAS ORGANIZAÇÕES

UNIVERSIDADE DO OESTE DE SANTA CATARINA – UNOESC
CAMPUS DE VIDEIRA
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ANA PAULA MAFRA DALMOLIN
A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA INTERNA NA PREVENÇÃO E COMBATE ÀS
FRAUDES NAS ORGANIZAÇÕES
VIDEIRA, SC
2014

Trabalho de Conclusão de Curso
apresentado á UNOESC, como parte dos
requisitos para obtenção do grau de
Bacharel em Ciências Contábeis
Orientador: Ms. Valdecir Roberto Lazzari
VIDEIRA, SC
2014

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FOLHA DE APROVAÇÃO
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado á
UNOESC, como parte dos requisitos para obtenção
do grau de Bacharel em Ciências Contábeis
Aprovado em ______/______/______
PROFESSOR AVALIADOR
_____________________________________________
Prof.: Avaliador:

3
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus, por ter me dado sabedoria para desenvolver este
trabalho, pois foi com ajuda e fé nele que eu consegui chegar até aqui;
Agradeço e dedico especialmente aos meus pais, Moacir Antônio Dalmolin e Marilu
Andrade Mafra Dalmolin, que se dedicaram, cuidaram e doaram incondicionalmente
seu sangue e suor em forma de amor e trabalho por mim, despertando e
alimentando em minha personalidade, ainda na infância, a sede pelo conhecimento
e a importância deste em minha vida. Agradeço imensamente pela educação, e
incentivo que sempre recebi. Suas presenças significaram segurança е certeza de
qυе não e nunca estarei sozinha nas caminhadas da vida.
Agradeço a minha irmã, pelo carinho, amizade e tudo o que me proporciona na vida.
Aos meus falecidos Avôs, Valdir Mafra e Vitorino Dalmolin e minha falecida Avó
Eronita Mafra no qual espelhei-me em sua espiritualidade, humanismo e sabedoria.
Agradeço ao meu namorado, pelo amor, carinho, companheirismo e compreensão
durante estes anos, e por todo apoio nesta conquista.
Ao estimado professor, amigo e orientador Valdecir Roberto Lazzari, por sua
competência, apoio e pelos conhecimentos transmitidos no desenvolvimento e
conclusão desta monografia.
Aos professores do curso de Ciências Contábeis da Universidade do Oeste de Santa
Catarina, por repassar não somente conteúdos, mas também muita experiência e
conselhos de vida.
A todos vocês, o meu muito obrigado.

3
EPÍGRAFE
“Posso ter defeitos, viver ansioso e ficar
irritado algumas vezes, mas não esqueço
de que minha vida é a maior empresa do
mundo. E que posso evitar que ela vá à
falência. Ser feliz é reconhecer que vale a
pena viver, apesar de todos os desafios,
incompreensões e períodos de crise.
Ser feliz é deixar de ser vítima dos
problemas e se tornar autor da própria
história. É atravessar desertos fora de si,
mas ser capaz de encontrar um oásis no
recôndito da sua alma. É agradecer a
Deus a cada manhã pelo milagre da vida.
Ser feliz é não ter medo dos próprios
sentimentos. É saber falar de si mesmo. É
ter coragem para ouvir um “não”. É ter
segurança para receber uma crítica,
mesmo que injusta”
AUGUSTO CURY

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RESUMO
A sociedade empresarial, amplamente estruturada numa óptica econômica de
mercado, exige que a função de auditoria seja cada vez mais medianeira na análise
de determinadas situações, como é o caso da viabilidade da empresa, na denúncia
de fraudes e atos ilegais, na avaliação da economia, eficiência e eficácia das
organizações. A auditoria, na sua natureza e funções, tem eminentemente que ser
aclarada, para que possa responder de forma adequada às expectativas dos seus
usuários. O presente trabalho busca fundamentos para aclarar questionamentos
referentes à detecção de fraudes e erros no decorrer dos trabalhos de auditoria e a
prevenção dos mesmos. Constata-se que apesar de encontrar os erros e as fraudes,
o objetivo principal de um trabalho de auditoria é o de expressar uma opinião
independente acerca da fidedignidade das demonstrações contábeis de uma
empresa, em face aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, definidos pela
legislação e doutrina contábil. No entanto, as expectativas dos usuários
normalmente extrapolam o objetivo principal da auditoria. A ausência de ética pela
qual passa a sociedade, bem como a responsabilidade social do auditor, são pontos
relevantes e que demandam atenção especial por parte desses profissionais.
Palavras-chaves: Auditoria. Óptica econômica

3
LISTAS DE FIGURAS
Figura 1 - O caso do PanAmericano .........................................................................68
Figura 2 – Esquema da fraude ao Banco PanAmericano .........................................69
Figura 3 - Brechas que facilitaram a Fraude no PanAmericano................................71

3
LISTA DE TABELA
Tabela 1- Percentual das fraudes econômicas - Brasil .............................................55
Tabela 2 - O autor da fraude .....................................................................................56
Tabela 3 - O que possibilitou a ocorrência das fraudes ............................................57
Tabela 4 - Razões para aumento de atos fraudulentos.............................................57
Tabela 5 - Formas de se descobrir ou constatar a fraude.........................................58
Tabela 6 - Ações executadas após a descoberta da fraude .....................................59
Tabela 7- Planos para diminuição da possibilidade de fraude ..................................59

3
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Diferença entre Auditoria Externa e Auditoria Interna................................ 34
Quadro 2 - Principais Escândalos Financeiros Ocorridos nos Estados Unidos e na
Europa entre 2002 e 2005................................................................................................... 53

3
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AUDIBRA --------Instituto dos Auditores Internos
BACEN------------Banco Central do Brasil
CFC----------------Conselho Federal de Contabilidade
CVM----------------Comissão de Valores Mobiliários
NBC P--------------Normas Brasileiras de Contabilidade - Profissionais
NBC T--------------Normas Brasileiras de Contabilidade - Técnicas

SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................13
1.1 APRESENTAÇÃO DO TEMA..............................................................................13
1.2 Problema de pesquisa.........................................................................................14
1.3 Objetivos .............................................................................................................14
1.3.1 Objetivo Geral.................................................................................................15
1.3.2 Objetivos Específicos ....................................................................................15
1.4 Justificativa..........................................................................................................15
1.5 Estrutura do Trabalho..........................................................................................16
1.6 METODOLOGIA..................................................................................................17
1.7 Delimitação da pesquisa .....................................................................................17
1.8 QUESTÕES DE PESQUISA ...............................................................................17
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA.............................................................................19
2.1 AUDITORIA.........................................................................................................19
2.1.1 Origem e evolução da Auditoria ...................................................................19
2.1.2 A Auditoria no Brasil......................................................................................20
2.1.3 Organismos Normatizadores Brasileiro da Auditoria .................................21
2.1.3.1 Conselho Federal de Contabilidade – CFC...................................................22
2.1.3.2 Comissão de Valores Mobiliários - CVM .......................................................23
2.1.3.3 Banco Centrado Brasil - BACEN...................................................................24
2.1.3.4 Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON........................25
2.1.3.5 Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC .............................................26
2.1.4 Auditoria Externa ...........................................................................................28
2.1.5 Auditoria Interna.............................................................................................28
2.1.5.1 A Origem da Auditoria Interna e sua evolução ..............................................29
2.1.5.2 A Importância da Auditoria Interna ................................................................30
2.1.5.3 O Auditor Interno ...........................................................................................30
2.1.4 Diferenças da Auditoria Interna e Externa ...................................................32
2.1.5 Papéis de Trabalho.........................................................................................34
2.1.6 Procedimentos da Auditoria Interna.............................................................38
2.1.6.1 Tipos de Procedimentos................................................................................39
2.1.6.1.1 Contagem física .........................................................................................40

12
2.1.6.1.2 Confirmação com Terceiros .......................................................................40
2.1.6.1.3 Conferencia de Cálculos ............................................................................41
2.1.6.1.4 Inspeção de Documentos...........................................................................41
2.1.6.2 Realização dos Procedimentos .....................................................................42
2.1.8 Controles Internos .........................................................................................43
2.1.8.1 A importância do Controle Interno.................................................................44
2.1.7.2 Características dos controles internos...........................................................46
2.1.7.3 Tipos de controles internos ...........................................................................47
2.2 FRAUDES E ERROS NO ÂMBITO INTERNO DAS ORGANIZAÇÕES..............48
2.2.1 Erro..................................................................................................................48
2.2.2 Fraude .............................................................................................................50
2.2.2.1 Fraudes no contexto Internacional ................................................................51
2.2.2.1.1 Fraudes no Brasil .......................................................................................54
2.2.3 Posicionamento do Auditor perante Fraudes e Erros.................................60
2.3 ESTUDO DE CASO ............................................................................................64
2.3.1 Caracterização da Empresa...........................................................................65
2.3.2 Histórico de negócios do Banco PanAmericano.........................................65
2.3.3 A Fraude..........................................................................................................66
2.3.4 Desfecho .........................................................................................................70
3 CONCLUSÃO ........................................................................................................72
REFERÊNCIAS.........................................................................................................73
ANEXO A – NBC T 01 AUDITORIA INTERNA ........................................................78
ANEXO B – RESOLUÇÃO CFC N° 986/03..............................................................85

13
1 INTRODUÇÃO
Com o avanço da economia e a eclosão das organizações empresariais, os
processos tornaram-se mais intrincados, dificultando o acompanhamento efetivo e
adequado dos administradores. Esse crescimento econômico gerou a necessidade
de adotar controles nas organizações para facilitar e verificar melhor a veracidade
das informações, demonstrações e procedimentos internos. A administração de uma
organização tem o dever de apresentar suas demonstrações contábeis e
divulgações esclarecedoras e fidedignas à avaliação pública. O parecer dos
auditores sobre essas divulgações e demonstrações é um elemento crucial no que
se traduz em sinônimo de confiabilidade às informações prestadas.
A auditoria exerce um papel crucial na apuração das irregularidades nas
organizações, visto que releva e evidencia as fraudes, e principalmente, impede a
prática desses delitos com a aplicação de controles internos, e não apenas identifica
os fatos já realizados como os previne. Atualmente, vivemos num mundo onde há
uma cultura econômica globalizada, onde as organizações enfrentam não mais uma
concorrência local, regional ou setorial, mas uma concorrência a nível mundial.
Nesse contexto, cada esforço eficazmente estudado, cada economicidade realizada
nos processos produtivos fará grande diferença, como também, cada erro, falha,
desvio, perda e/ou desperdício será um fardo cada vez mais pesado e difícil de
suportar. Assim, a partir desta pesquisa bibliográfica será possível identificar a
importância da auditoria interna na prevenção e combate às fraudes e
irregularidades nas organizações.
1.1 APRESENTAÇÃO DO TEMA
A auditoria ainda não é bem absorvida e compreendida pela maioria dos seus
usuários, talvez pela divulgação ou, quem sabe até porque suas necessidades vão
além dos objetivos do trabalho do auditor. Um fato de suma importância, e que
precisa ser analisado, é a expectativa que a maioria das pessoas tem em relação à
detecção de fraudes e erros por parte do auditor.

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A diferença de expectativa na auditoria tem vindo a afetar os profissionais de
auditoria desde há largos anos, sendo responsáveis pelo ambiente de críticas e
litígio, movido por parte de tribunais, políticos, imprensa e pela sociedade, contra os
auditores, relativamente à sua qualidade e ao seu desempenho.
Dentro da classe contábil, entende-se que esse não é o objetivo principal da
auditoria, podendo, as fraudes e erros virem a serem detectadas no decurso dos
trabalhos, como consequência das indagações e averiguação dos controles internos
e demais procedimentos tecnicamente aplicados.
Cumpre ao auditor, ao se deparar com sinais que o alertem para possíveis
erros ou fraudes, despender todos os esforços necessários a averiguações do
assunto e, ao constatar erros relevantes ou fraudes, emitir relatórios e encaminhá-lo
à administração da entidade inclusive sugerindo correções. Desde então, surge a
reflexão acerca do papel da auditoria e sua responsabilidade diante do quadro
econômico e social pelo qual a sociedade passa.
1.2 PROBLEMA DE PESQUISA
Qual a importância da auditoria interna e como ela pode contribuir para a
detecção de fraudes e erros e, a prevenção dos mesmos dentro das organizações?
1.3 OBJETIVOS
O objetivo deste trabalho é apresentar a importância do papel da auditoria
interna com enfoque na prevenção e combate às fraudes nas organizações.

15
1.3.1 Objetivo Geral
Abordar-se-á, como objetivo principal de estudo, a questão das fraudes no
âmbito interno das organizações, executado por agentes internos (empregados e/ou
terceirizados) e/ou agentes externos (usuários, fornecedores, clientes, prestadores
de serviços etc.) e o papel da auditoria interna no combate das mesmas.
1.3.2 Objetivos Específicos
A origem da auditoria;
Conceituar Auditoria Externa e Interna;
Detalhar os conceitos da auditoria interna e sua evolução;
Identificar os procedimentos da auditoria interna;
Analisar a importância e características dos controles internos na auditoria
interna;
Apresentar os principais conceitos, classificações e estatísticas sobre fraudes
e erros;
Demonstrar as diferenças entre fraudes e erros, analisando os tipos de
fraudes mais comuns cometidas no âmbito interno das organizações;
Identificar as motivações que levam os agentes internos e externos a
cometerem fraudes nas organizações e o perfil destes fraudadores;
Demonstrar a importância da auditoria interna na prevenção e combate às
fraudes nas organizações.
1.4 JUSTIFICATIVA
O tema “A importância da Auditoria Interna na prevenção e combate às
fraudes e erros nas organizações” foi escolhido devido grande oportunidade de se

16
auxiliar, tanto no nível acadêmico, já que praticamente inexistem estudos específicos
sobre o assunto em questão, como, principalmente, na área empresarial, como
alerta aos empresários e administradores das organizações.
Fomentar uma nova cultura de valorização do profissional, auditor interno e
externo, dentro das referidas organizações, destacando-o como importante
instrumento de prevenção e identificação de irregularidades, entre outras relevantes
atribuições e atividades do mesmo.
Precisa-se identificar quais as etapas de execução do trabalho de auditoria
onde são realizados os procedimentos técnicos que objetivam a obtenção de
evidências que servirão de base para a formação da opinião do auditor quanto às
demonstrações contábeis da empresa.
1.5 ESTRUTURA DO TRABALHO
O presente trabalho está estruturado em cinco capítulos: 1. Introdução; 2.
Fundamentação Teórica; 3. Metodologia; 4. Conclusão; e 5. Referências.
No primeiro capítulo, apresenta-se a introdução sendo expostas todas as
orientações iniciais do trabalho. O tema está sendo apresentado, assim como o
problema de pesquisa, os objetivos e a justificativa.
No segundo capítulo, evidencia-se o capítulo da Fundamentação Teórica. É
neste capítulo que estão inseridas as teorias que se relacionam com o tema.
No terceiro capítulo, está exposto a Metodologia de tal maneira que seja
possível a compreensão do método de pesquisa.
No quarto capítulo, encontra-se um breve relato sobre os resultados da
pesquisa.
No quinto capítulo, as referências que representam as fontes de pesquisas
bibliográficas utilizadas.

17
1.6 METODOLOGIA
Para elaboração deste trabalho, foram realizadas pesquisas através de leis,
livros, internet, profissionais da área, e consulta de relatórios, com demonstração
para elucidar principalmente a importância do auditor interno nas organizações
perante detecção de fraudes e a prevenção das mesmas.
1.7 DELIMITAÇÃO DA PESQUISA
O estudo terá sua delimitação caracterizada como pesquisa bibliográfica.
Cervo e Bervian (1983, p. 55 apud Beuren, 2003, p. 86) definem a pesquisa
bibliográfica como:
Aquela que explica um problema a partir de referências teóricas publicados
em documentos. Pode ser realizada independentemente ou como parte da pesquisa
descritiva ou experimental. Ambos os casos buscam conhecer e analisar a as
contribuições culturais ou científicas do passado existentes sobre um determinado
assunto, tema ou problema.
Para alcançar os objetivos deste trabalho faz-se necessário efetuar pesquisas
a respeito das Normas de Contabilidade, as Normas de Auditoria onde contém as
especificações e conceitos da auditoria.
1.8 QUESTÕES DE PESQUISA
O que é Auditoria?
Quais são os conceitos de Auditoria Interna e Externa?
Como surgiu a Auditoria Interna?
Qual a importância da Auditoria Interna e do Profissional Auditor?
O que é fraude e erro contábil? Como eles ocorrem dentro da Organização?

18
Quais os tipos de fraude e erro que podem ocorrem dentro das empresas?
Quais os métodos utilizados para prevenção e combate às fraudes nas
organizações?

19
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Neste capítulo estão inseridos os principais conceitos teóricos, necessários
para o desenvolvimento deste trabalho. Iniciando pelo conceito, origem, evolução e
importância da Auditoria e do profissional Auditor, em seguida estudando as fraudes
e erros, seus tipos e métodos para prevenção.
2.1 AUDITORIA
De forma sintetizada, podemos definir a Auditoria como um levantamento,
avaliação e estudo aprofundado dos procedimentos, trâmites, operações e
demonstrações financeiras de uma organização.
A aplicação da auditoria nas demonstrações financeiras se baseia em
procedimentos técnicos que tem por objetivo primordial a emissão de pareceres
sobre esses dados, de acordo com os Princípios Contábeis e devido a legislação
específica. Baseia-se em controlar determinadas áreas da entidade a fim de prevenir
e evitar situações que propiciem a fraudes, subornos, desfalques através de
controles internos.
É a atividade de controle exercida pelas empresas, por técnicos especifico,
salvaguardando o patrimônio da entidade ou organização auditada.
2.1.1 Origem e evolução da Auditoria
O termo auditoria vem do latim audire. O termo auditor vem do latim com um
significado de “aquele que ouve”, denominação antiga, que não se conhecem ao
certo a origem da designação deste nome. A auditoria é uma função bastante antiga.
Alguns pesquisadores americanos da área, citam sua existência há mais de 4.000
anos, na Antiga Babilônia.

20
O cargo de auditor foi criado em 1314 na Inglaterra, visto a grande potência
econômica que este país exerceu na época colonial e que séculos depois, com a
eclosão da Revolução Industrial, se tornou o berço do capitalismo. Desde então, a
auditoria praticada atualmente, provem do final do século XVIII na Inglaterra devido
transformações econômico-financeiras decorridas naquela época.
Em 1929, devido à quebra da Bolsa de Valores de Nova York, grande parte
dos investidores, para continuarem a investir em entidades, mercados de capitais,
dentre outros, passaram a exigir as práticas das auditorias para maior segurança
credibilidade nas informações contábil e suas demonstrações. A influência britânica
nas práticas contábeis e na economia dos Estados Unidos, em função do povo que
fundou o país do seu próprio crescimento durante o século XX, especialmente após
a Segunda Guerra Mundial, explica as práticas e metodologias adotadas, e a
responsabilidade que os Auditores exercem hoje nas entidades em todo o planeta.
2.1.2 A Auditoria no Brasil
Não existem divulgações de pesquisas sobre a existência e/ou início da
auditoria no Brasil. Todavia, sua evolução está diretamente relacionada com a
instalação de organizações internacionais de auditoria independente e a influência
de subsidiarias e filiais de multinacionais, principalmente dos Estados Unidos,
Japão, França, Alemanha, Suécia e Suíça, no início e, mais recentemente, da
Coréia e Espanha. O fisco foi um dos principais agentes na evolução das práticas
contábeis e de auditoria no Brasil.
Na década de 1960, as empresas de auditoria filiaram-se com associações
internacionais de auditoria, principalmente com as dos EUA em função da
necessidade e auxilio de informações mais fatídicas, para que os investimentos no
exterior fossem auditados.
Em 1971, foi criado o Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON), com a
fusão de dois institutos: o Instituto dos Contadores Públicos do Brasil (ICPB),
fundado em 26 de março de 1957, e o Instituto Brasileiro de Auditores
Independentes (IBAI), fundado em 2 de janeiro de 1968.

21
Em 1972, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio de sua
Resolução nº 321/72, deliberou os princípios a serem adotados sobre os
procedimentos das práticas do auditor, definindo suas normas, execução dos seus
trabalhos e também ao parecer da auditoria.
No ano de 1977, em Brasília que surgiu a Ordem dos Auditores
Independentes do Brasil, e já no ano seguinte a instituição já agregava o maior
número de auditores do País.
Atualmente é um método utilizado pelas organizações, como instrumento de
revisão e avaliação dos controles contábeis, financeiros e operacionais quanto a sua
solidez, veracidade, adequabilidade e aplicabilidade, visando assim melhorá-los.
Existem outras práticas de Auditoria em diversos ramos de negócio, tais
como:
 Auditoria ambiental;
 Auditoria de circulação;
 Auditoria contábil;
 Auditoria de demonstrações financeiras;
 Auditoria fiscal;
 Auditoria em segurança da informação;
 Auditoria social;
 Auditoria de riscos;
 Auditoria de sistemas;
 Auditoria governamental.
No ramo Contábil, a Auditoria pode ser classificada como Externa e Interna.
2.1.3 Organismos Normatizadores Brasileiro da Auditoria
No exercício de suas funções, o auditor deve observar ar determinadas
normas profissionais estabelecidas e aprovadas pelas entidades responsáveis pela

22
regulamentação e fiscalização da atividade (OLIVEIRA e FILHO, 2001).
Atualmente, as principais entidades de regulamentação e orientação da
atividade de auditoria independente no Brasil são: O Conselho Federal de
Contabilidade – CFC, a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, O Banco Central
do Brasil – BACEN e o Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON.
De acordo com Antunes (1998, p. 21),
Alguns organismos, governamentais, ou não, tais com o: a SECRETARIA
DA PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR – SPC, a SUPERINTENDÊNCIA DE
SEGUROS PRIVADOS – SUSEP, a SECRETARIA DE CONTROLE DAS
EMPRESAS ESTATAIS, a ORGANIZAÇÃO DAS COOPERATIVAS DO
BRASIL – OCB e outros, determinam a obrigatoriedade, ou recomendam,
que as demonstrações contábeis das entidades sob a égide de sua
fiscalização sejam apresentadas acompanhadas de parecer de Auditores
Independentes. Entretanto, nenhum desses organismos citados, ou outros
de atuação no Brasil, possuem algum ato de normatização técnica, ou
conjunto de exigências que poderia ser entendido com normas ou
procedimentos de auditoria de demonstrações contábeis [...].
2.1.3.1 Conselho Federal de Contabilidade – CFC
O Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, criou o Conselho Federal de
Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade. No parágrafo 2º do
referido Decreto-Lei é atribuída a estes órgãos:
A fiscalização do exercício da profissão, de contabilista, assim atendendo-
se os profissionais habilitados como contadores e guarda-livros, de acordo
com as disposições constantes do Decreto nº 20.158, de 30 de Junho de
1931, Decreto nº 21.033, de 8 de Fevereiro de 1932, Decreto-lei número
6.141, de 28 de Dezembro de 1943 e Decreto-lei nº 7.988, de 22 de
Setembro de 1945 [...]
Em seu artigo 25, o Decreto-Lei define as atribuições dos profissionais, no
qual são considerados trabalhos técnicos de contabilidade:
a) Organização e execução de serviços de contabilidade em geral;
b) Escrituração dos livros de contabilidade obrigatórios, bem como de todos
os necessários no conjunto da organização contábil e l levantamento dos
respectivos balanços e demonstrações;
c) Perícias judiciais ou extrajudiciais, revisão d e balanços e de contas em

23
geral, verificação de haveres revisão permanente ou periódica de escritas,
regulações judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns,
assistência aos Conselhos Fiscais das sociedades anônimas e quaisquer
outras atribuições de natureza técnica conferidas por lei aos profissionais de
contabilidade.
2.1.3.2 Comissão de Valores Mobiliários - CVM
A Lei 6.385/76 criou a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, juntamente
com a Lei 6.404/76, descreve as normas à disciplinar o funcionamento do mercado
de valores mobiliários e a atuação das companhias abertas, intermediários
financeiros e os investidores.
A CVM tem poderes para disciplinar, normatizar e fiscalizar a atualização dos
diversos integrantes do mercado. Seu poder normalizador abrange todas as
matérias referentes ao mercado de valores mobiliários.
Cabe à CVM disciplinar as seguintes matérias, conforme artigo 1º da Lei que
a criou, alterado pela Lei 10.303/2001:
i.a emissão e distribuição de valores mobiliários no mercado;
ii.negociação e intermediação no mercado de valores mobiliários;
iii.a negociação e intermediação no mercado de derivativos;
iv.a organização, o funcionamento e as operações das Bolsas de Valores;
v.a organização, o funcionamento e as operações d as Bolsas de Mercadorias
e futuros;
vi.a administração de carteiras e a custódia de valores mobiliários;
vii.a auditoria das companhias abertas;
viii.os serviços de consultor e analista de valores mobiliários.
Portanto, conforme preconizado no item VII é prerrogativa legal da CVM
disciplinar e fiscalizar a auditoria independente das companhias abertas. Ainda na
Lei 6.385/76, em seu artigo 22, parágrafo único, item IV, é estabelecida à CVM a
competência de expedir normas aplicáveis às companhias abertas sobre os padrões
de contabilidade; relatórios e pareceres de auditores independentes. Há ainda, na
Lei supracitada, com algumas alterações s advindas da Lei 10.303/2001, um
capítulo específico – Capítulo VII – que trata dos auditores independentes,
consultores e analistas de valores mobiliários. Em seu artigo 26, fica estabelecido o

24
seguinte:
Art. 26 - Somente as empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis
independentes, registrados na Comissão de Valores Mobiliários poderão
auditar, para os efeitos desta Lei, as demonstrações financeiras de
companhias abertas e das instituições, sociedades ou empresas que
integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários.
§ 1° - A Comissão estabelecerá as condições para o registro e o seu
procedimento, e definirá os casos em que poderá ser recusado, suspenso
ou cancelado.
§ 2° - As empresas de auditoria contábil ou auditor es contábeis
independentes responderão, civilmente, pelos prejuízos que causar em a
terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício das funções previstas
neste artigo.
§ 3º - Sem prejuízo do disposto no parágrafo precedente, as empresas de
auditoria contábil ou os auditores contábeis independentes responderão
administrativamente, perante o Banco Central do Brasil, pelos atos
praticados ou omissões em que houverem incorrido no desempenho das
atividades de auditoria de instituições financeiras e demais instituições
autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.
§ 4º - Na hipótese do parágrafo anterior, o Banco Central do Brasil aplicará
aos infratores as penalidades previstas no art. 11 desta Lei.
Assim, desde sua criação, a CVM vem zelando pela regularidade e
confiabilidade das informações divulgadas pelas companhias abertas e, para tanto,
normatiza e persegue uma padronização. Para tanto, utiliza-se de diversos
instrumentos de normatização, tais como deliberações, instruções e pareceres de
orientação, os quais são discutidos juntamente com instituições de merca do, do
governo ou entidades de classe, de forma que qualquer alteração das práticas
vigentes seja feita com suficiente embasamento técnico e, institucionalmente, possa
ser assimilada com facilidade, como expressão de um desejo comum.
2.1.3.3 Banco Centrado Brasil - BACEN
O Banco Central do Brasil (BACEN), autarquia federal integrante do Sistema
Financeiro Nacional, foi criado em 31.12.64, com a promulgação da Lei nº 4.595.
O Banco Central do Brasil foi criado em 1964 para atuar como órgão
executivo central do sistema financeiro do País, cabendo-lhe cumprir e fazer cumprir

25
as disposições que regulam o funcionamento desse sistema e as normas expedidas
pelo Conselho Monetário Nacional (CMN). Com a criação do Bacen, iniciou-se
efetivamente uma nova fase na história da intermediação financeira no País. As
principais atribuições do Banco Central são a emissão de papel-moeda e moeda
metálica nas condições e limites autorizados pelo CMN, o recebimento de depósitos
compulsórios dos bancos comerciais e dos depósitos voluntários das instituições
financeiras em geral, a realização das operações de redesconto, a realização de
operações com títulos públicos no mercado aberto, o controle do crédito e das taxas
de juros, a fiscalização das instituições financeiras e concessão de autorização para
o seu funcionamento, a administração das reservas cambiais do País e Efetuar o
controle dos capitais estrangeiros, representar o governo brasileiro junto às
instituições financeiras estrangeiras e internacionais, atuar para garantir o
funcionamento do mercado cambial.
2.1.3.4 Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON
O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil surgiu com o objetivo de
concentrar em um único órgão a representatividade d os profissionais auditores,
contadores com atuação em todas as áreas e estudantes de ciências contábeis. O
IBRACON possui seriedade reconhecida pelos órgãos reguladores como a
Comissão de Valores Mobiliários – CVM, a Superintendência de Seguros Privados –
SUSEP e o Banco Central do Brasil. A produção técnica do Instituto é referendada e
serve como sustentação para as normas que cada uma destas entidades emite.
No que tange a normatização da atividade de auditoria, as Normas e
Procedimentos de Auditoria – NPA, emitidos pelo IBRACON e vigentes em abril de
2009, para a auditoria os mais importantes são as seguintes:
 NPA 01 – Parecer dos Auditores Independentes sobre Demonstrações
Contábeis;
 NPA 02 – Procedimentos de Auditoria Independente de Instituições
Financeiras e Entidades Equiparadas;
 NPA 03 – Procedimentos de Auditoria Independente de Administradoras
de Consórcios;

26
 NPA 04 – Revisão Limitada de Demonstrações Contábeis;
 NPA 05 – Requisitos de Auditoria Independente sobre as Informações
Complementares e sobre a Observância das Normas Legais e
Regulamentares pelas Entidades Estatais;
 NPA 06 – Revisão Limitada das Informações Trimestrais das Companhias
Abertas;
 NPA 07 – Serviços Especiais de Apoio a Aquisição e Vendas de
Participações Societárias;
 NPA 08 – Serviços de Auditoria dos Processos de Privatização;
 NPA 09 – Incertezas;
 NPA 10 – Diretrizes Básicas sobre Controle Interno de Qualidade para
Auditores Independentes;
 NPA 11 – Balanço e Ecologia;
 NPA 12 – Emissão de Carta Conforto;
 NPA 13 – Procedimentos Mínimos de Auditoria para uma Entidade
Fechada de Previdência Complementar;
 NPA 14 – Laudos de Avaliação emitidos por Auditor Independente –
Aprovada em 24 de setembro de 2007.
2.1.3.5 Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis foi criado pela Resolução CFC nº
1.055/05, em função das necessidades de convergência internacional das normas
contábeis, centralização na emissão de tais normas e para servir como
representante e guia de processos democráticos na produção de informações
contábeis.
Atualmente, o CPC é composto pelos seguintes membros, conforme disposto
no capítulo II, art. 2º, da resolução 1.055/05:
Art. 2º O Comitê de Pronunciamentos Contábeis – (CP C) será composto
pelas seguintes entidades:
 ABRASCA – Associação Brasileira das Companhias Abertas;
 APIMEC NACIONAL – Associação dos Analistas e Profissionais de
Investimento do Mercado de Capitais;
 BOVESPA – Bolsa de Valores de São Paulo; d- CFC – Conselho Federal
de Contabilidade;
 IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil;
 FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuarias e
Financeiras.
De acordo com a resolução que o criou, seu objetivo principal é:

27
Art. 3º [...] o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos
sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa
natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora
brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de
produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade
Brasileira aos padrões internacionais.
Assim, considerando a crescente importância da internacionalização das
normas contábeis, a facilidade de comunicação internacional no mundo dos
negócios e ainda, a introdução da Lei 11.638/07 a qual modificou certas disposições
da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações) e estabeleceu diversas
alterações sobre a elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, visando o
alinhamento com as normas internacionais de contabilidade (IFRS), o CPC, ao longo
do exercício de 2008 e 2009 emitiu diversos Pronunciamentos, os quais estão
elencados a seguir:
CPC 01 – Redução ao valor recuperável dos ativos;
CPC 02 – Efeitos das mudanças nas taxas de câmbios e conversão de
demonstrações contábeis;
CPC 03 – Demonstração dos fluxos de caixa;
CPC 04 – Ativo Intangível;
CPC 05 – Divulgação sobre partes relacionadas;
CPC 06 – Operações de arrendamento mercantil;
CPC 07 – Subvenção e assistência governamentais;
CPC 08 – Custos de transação e prêmios na emissão de títulos e valores
mobiliários;
CPC 09 – Demonstração do valor adicionado;
CPC 10 – Pagamento baseado em ações;
CPC 11 – Contratos de seguro;
CPC 12 – Ajustes a valor presente;
CPC 13 – Adoção inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória nº
449/08;
CPC 14 – Instrumentos financeiros: reconhecimento, mensuração e
evidenciação;
CPC 16 – Estoques;
CPC 17 – Contratos de construção;
CPC 20 – Custos de empréstimos.
Conforme mencionado anteriormente, o CPC repassou novas diretrizes
contábeis, as quais foram, em sua totalidade aprova das pelo Conselho Federal de
Contabilidade passando a configurarem como normas brasileiras de contabilidade.

28
2.1.4 Auditoria Externa
A Auditoria externa ou independente constitui-se de um conjunto de
procedimentos técnicos que ter por objetivo primordial a emissão de pareceres de
como se encontra a organização em sua posição financeira e patrimonial, suas
mutações do Patrimônio Líquido, os resultados das operações, as Demonstração
dos Fluxos de Caixa e a Demonstração do Valor Adicionado da empresa.
Visa a credibilidade dessas Demonstrações perante as Normas Brasileira de
Contabilidade.
A auditoria externa ou independente é dita como independente devido o
auditor responsável pela sua aplicação não estar vinculado a organização auditada.
Sua operação dentro da entidade é firmada via contrato de serviço.
Todas as Sociedades anônimas de Capital aberto, e empresas de grande
porte, consideradas aquelas que tenham no exercício anterior, um ativo superior a
R$240 milhões ou Receita Bruta anual superior a R$300 milhões; são obrigadas por
força de Lei nº 6.404/76, serem auditadas por auditores externos/independentes
registrados na Comissão de Valores Imobiliários (CVM).
O Banco Central também determina que as instituições financeiras sejam
auditadas por auditores externos, a CVM obrigou que as demonstrações
consolidadas de controladas e controladoras sejam submetidas a auditoria
independente e a SUSEP, Superintendência de Seguros Privados determinou que
as Demonstrações Contábeis, inclusive as Notas Explicativas das Seguradoras,
Capitalizadoras e Entidades abertas de Previdência Complementar também devem
ser auditadas pela auditoria externa.
2.1.5 Auditoria Interna
Dentro das organizações a Auditoria Interna funciona como instrumento de
apoio a gestão. É facultativa em função da previsão estatutária.

29
É uma atividade avaliativa que se constitui dum conjunto de procedimentos
que tem por objetivo verificar e analisar, apreciar e evidenciar a eficácia,
economicidade e adequação dos controles e processos internos, das informações
físicas financeiras, contábeis e operacionais da entidade e aperfeiçoa os mesmo
quando necessário.
O trabalho de auditoria interna deve ser desenvolvido através de um
planejamento anual de auditoria, antemão sujeito à administração para ciência e
aprovação.
2.1.5.1 A Origem da Auditoria Interna e sua evolução
A Auditoria interna surgiu anos após a auditoria independente. Os problemas
de controle que o administrador encontrou com a expansão das empresas, que
passaram a empregar milhares de pessoas e a funcionar em diversas localidades,
exigiram o aparecimento do auditor interno.
O crescimento no volume de transações tornou-se um obstáculo econômico
para o emprego exclusivo da auditoria independente na forma tradicional.
As companhias de estrada de ferro foram as primeiras organizações a
empregar auditores internos, designado naquela época como “auditores viajantes”.
Sua principal função era visitar os postos de venda de passagens nas estações de
trem e verificar se todos os bilhetes foram devidamente controlados e contabilizados.
Em 1941 foi elaborado o primeiro tratado formal quanto às funções da
auditoria interna e também a formação da organização nacional nos Estados Unidos,
o Instituto de Auditores Internos. Apenas em 1956 o Instituto de Auditores Internos
dos EUA, definiu a extensão das funções e compromissos da auditoria interna, de
acordo com um modelo apropriado ao desenvolvimento técnico-administrativo
contemporâneo.

30
2.1.5.2 A Importância da Auditoria Interna
A Auditoria Interna possui um papel fundamental e indispensável dentro das
organizações. Ela visa proteger o patrimônio da empresa e seus trabalhos abrangem
todas as atividades e áreas empresariais, e sua avaliação vai muito além da
eficiência, eficácia e qualidade da empresa. Torna-se importante por garantir uma
melhor gestão, no que tange ao fornecimento de informações que auxiliem os
gestores a administrar também a tomar decisões no âmbito empresarial.
Em geral, as empresas visam ao lucro e no decorrer desse caminho, com a
expansão da mesma, crescimento econômico, aumento de produtividade, novos
funcionários, aumentam também os riscos de perda de valores, pois fica impossível
um administrador garantir o controle e segurança total contra desvios e perdas
patrimoniais. Para tanto, o setor de auditoria interna funcionará como os olhos da
administração, fazendo-se presente em toda a organização, e em cada um dos
setores que a compõem, fazendo com que tudo aconteça dentro das normas do que
foi proposto.
A importância do trabalho da Auditoria Interna varia de acordo com a empresa
e com o auditor. Para determinar a sua relevância, é necessário um direcionamento
do trabalho dado pelo administrador, e com relação ao auditor, está ligada a sua
competência profissional, no cumprimento das normas de Auditoria Interna, e na
realização do trabalho.
2.1.5.3 O Auditor Interno
O auditor interno dentro de uma organização, é uma pessoa de confiabilidade
dos administradores, dirigentes ou presidência e está vinculado à empresa via
contrato de trabalho continuado. Sua área precisa dentro da instituição, envolve
todas as atividades, principalmente a avaliação e verificação dos controles internos,
manipulação de valores e planejamento e execução de rotinas administrativas.

31
Crepaldi (2013, p. 65) relata que:
O Auditor Interno interessa-se por qualquer fase das atividades do negócio
em que possa ser útil à administração. Isto pressupões sua incursão em
campos além dos de contabilidade e finanças, a fim de obter uma visão
completa da operações submetidas a exames. Testa a qualidade dos
trabalhos, revisa, recomenda; enfim, assiste a administração e lhe fornece
informações periódicas principalmente no que tange a aplicabilidade de
adequação dos controles internos, financeiros e operacionais; revisando e
avaliando a correção, adequação e aplicando os controles contábeis,
financeiros e outros de natureza operacional, propiciando controles eficazes
a um custo razoável; à extensão do cumprimento das diretrizes, planos e
procedimentos determinando o grau de atendimento; à salvaguarda dos
ativos quanto à escrituração, guarda e perdas de todas as espécies,
determinando o grau de controle dos ativos da empresa quanto à proteção
contra perdas de qualquer tipo; à avaliação da qualidade e desempenho na
execução das responsabilidades delegadas determinando a fidelidade dos
dados administrativos originados na empresa e a recomendação de
melhorias operacionais.
Atualmente, a função do auditor vai muito além do tradicional conceito de
fiscal das organizações.
As responsabilidades da Auditoria Interna na empresa, devem ser
determinadas pela política da organização. A autoridade responsável deve
concederão Auditor Interno livre acesso a todos os registros que possam vir ter
importância para o determinado exame.
Crepaldi (2013, p. 66) cita que as responsabilidades do auditor interno deve,
ser:
a) Informar e assessorar a administração e desincumbir-se das
responsabilidades de maneira condizente com o Código de Ética do instituto
dos Auditores Internos
b) Coordenar suas atividades com a de outros, de modo a atingir com mais
facilidade os objetivos da auditoria em benefício das atividades da empresa.
A principal função e finalidade do trabalho do auditor interno é avaliar a
qualidade e adesão às normas da organização no que se refere aos métodos
operacionais e controles internos desempenhados pela empresa.
A Auditoria interna como um controle gerencial, que atua medindo e avaliando
a eficácia dos controles aplicados na organização, concede assistência e
aconselhamento a todos os níveis da empresa, o que é praticado por intermédio de
programas de treinamento.

32
O Instrumento regulador dos trabalhos da Auditoria Interna são as Normas
Brasileiras de Contabilidade.
Os auditores devem sempre estar atualizados, remodeladas, atender as
normas vigentes e buscar realizar seu trabalho de forma eficaz e com
responsabilidade.
O CFC (1995) define no item 3.1.1 da NBC P 3 – Normas Profissionais do
Auditor Interno que:
O Contador, na função de Auditor Interno, deve manter o seu nível de
competência profissional pelo conhecimento atualizado das Normas
Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente na área
de auditoria, da legislação inerente à profissão, dos conceitos e técnicas
administrativas e da legislação aplicável à Entidade.
Para ATIE, os auditores internos devem ter a responsabilidade de observar e
seguir estas normas pré-estabelecidas, mantendo sempre um alto padrão de
honestidade, objetividade, diligência e lealdade1
2.1.4 Diferenças da Auditoria Interna e Externa
O Instituto dos Auditores Internos – AUDIBRA conceitua a auditoria interna
como “uma atividade independente e objetiva que presta serviços de avaliação e de
consultoria com o objetivo de adicionar valor e melhorar as operações de uma
organização”.
O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da resolução nº 986/03,
presente no anexo 02 para maior entendimento; aprovou a NBC T 12 a qual trata
exclusivamente sobre auditoria interna. Nos item 12.1.1.3 e 12.1.1.4 a norma
conceitua a auditoria interna como um conjunto que compreende:
[...] os exames, análises, avaliações, levantamento s e comprovações,
metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade,
adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos
1
ATTIE, Willian. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 3 ed. São Paulo: Atlas, 1992 p.28-29

33
sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e
de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da
entidade no cumprimento de seus objetivos. A atividade da Auditoria Interna
está estruturada e m procedimentos, com enfoque técnico, objetivo,
sistemático e disciplinado, e te m por finalidade agregar valor ao resultado
da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos
processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação
de soluções para as não-conformidades apontadas nos relatórios.
Assim, a auditoria interna possui função de assessorar e auxiliar a
administração da entidade, acompanhando os processos e controles internos
utilizados, além de fornecer informações e recomendações através de suas análises.
A auditoria interna pode ser executada por funcionários da própria empresa,
contratados para devidos fins ou por empresa terceirizada conforme explica BDO
Trevisan (2006, p.15):
O auditor interno deve estar subordinado a mais alta autoridade
administrativa, de modo a permitir ampla liberdade de ação e máxima
independência de julgamento. Constitui erro subordiná-lo ao diretor
financeiro, à contábil idade ou, o que é comum, ao controlador. Estes
cargos têm funções que serão fiscalizadas pelo auditor interno. É mais
adequado que o auditor interno pertença a órgãos de assessoria ligados a
uma vice-presidência ou ao próprio presidente, dependendo da
organização.
A auditoria externa ou independente tem como objetivo principal informar aos
investidores e demais interessados, a posição financeira e patrimonial e financeira
de determinada entidade.
Por meio da NBC T 11 aprovada originalmente pela resolução nº 700/91, em
seu item 11.1.1.1, conceitua-se a auditoria independente das demonstrações
contábeis como:
[...] o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão
de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais
de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for
pertinente, a legislação específica.
Vemos a seguir no Quadro 1 as diferenças entre Auditoria interna e Auditoria
externa.

34
Quadro 1 - Diferença entre Auditoria Externa e Auditoria Interna
Auditoria Interna Auditoria Externa
Propósito de Trabalho Análise da atividade
operacional
Emissão de opinião sobre
demonstrações contábeis
Parâmetros para a execução do
trabalho
__________________________
__
Preocupação com os controles
internos
Normas de controle interno,
políticas e procedimentos da
empresa
Princípios fundamentais de
contabilidade
Eficiência e qualidade de
controle
Efeitos relevantes nas
demonstrações contábeis
Dependência Profissional
__________________________
__
Forma de Relatórios
Dependência do emprego Independência Profissional
Não padronizados Padronizados
Principais Usuários Gestores da Empresa Acionistas, mercado de
capitais e credores
Fonte: Pacheco, Oliveira e La Gambra (2006)
2.1.5 Papéis de Trabalho
Os papéis de trabalho constituem-se no conjunto de documentações,
registros preparados, fornecidos e obtidos pelo auditor na execução de suas
atividades de auditorias nas empresas. Para a realização da auditoria, o auditor
baseia-se em documentos genuínos de posse exclusivamente da organização
auditada podendo utilizar de qualquer documento da empresa.
Evidentemente, os papéis de trabalho são de propriedade somente do auditor,
pois neles estão descritos sua opinião e todos os dados, informações, sigilosas do
trabalho realizado na empresa.
Segundo Crepaldi (2013, p. 520) os papéis de trabalho destinam-se a:
 Ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelo
coligidos quando da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento
e na execução da auditoria
 Facilitar a revisão do trabalho da auditoria; e
 Registrar as evidencias do trabalho executado, para fundamentar o
parecer do auditor independente.

35
Os modelos de papéis de trabalho variam de acordo com o exame aplicado
pelo auditor, ou seja, com a área que ele irá aplicar os procedimentos.
Expressam nitidez na realização da auditoria e podem melhorar a eficácia dos
trabalhos facilitando a delegação de tarefas e contribuindo com o controle de
qualidade da organização.
De acordo com Crepaldi (2013, p. 522), nos papéis de trabalhos podemos
encontrar:
a) informações sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;
b) cópias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;
c) informações sobre os setor de atividades, ambiente econômico e legal
em que a entidade opera;
d) evidências do processo de planejamento, incluindo programas de
auditoria e quaisquer mudanças nesses programas;
e) evidências do entendimento, por parte do auditor, do sistema contábil e
de controle interno, e sua concordância quanto à sua eficácia e adequação;
f) evidências de avaliação dos riscos de auditoria;
g) evidências de avaliação e conclusões do auditor e revisão sobre o
trabalho da auditoria interna;
h) análises de transações, movimentação e saldos de contas;
i) análises de tendências, coeficientes, quocientes, índices e outros
indicadores significativos;
j) registro da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de
auditoria e seus resultados;
k) evidências de que o trabalho executado pela equipe técnica foi
supervisionado e revisado;
l) indicação de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de
quando o fez;
m) detalhes dos procedimentos relativos a demonstrações contábeis
auditadas por outro auditor;
n) cópias de comunicações com outros auditores, peritos, especialistas e
terceiros;
o) cópias de comunicações à administração da entidade, e suas respostas,
em relação aos trabalhos, as condições de contratação e às deficiências
constatadas, inclusive no controle interno;
p) cartas de responsabilidade da administração;
q) conclusões do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo
como foram resolvidas ou tratadas questões não-usuais; e
r) cópias das demonstrações contábeis, assinadas pela administração da
entidade e pelo contabilista responsável, e do parecer e relatórios do
auditor.
Podemos destacar os também alguns aspectos dos papéis de trabalho que
são:
 Completabilidade: Todo papel de trabalho deve ser completo por si só, ou
seja, ter um início, meio e fim devendo iniciar-se pelo planejamento, conhecendo o

36
assunto ou tema que será abordado, observando os principais pontos essenciais
que neles deverá ser demonstrado.
 Objetividade: Necessitam ser objetivos, onde qualquer usuário entenda
onde o auditor pretende chegar com o trabalho. Não é necessário encher de
informações nos papéis de trabalho, e sim elencar as principais, na quantidade e
qualidade ideal para que seja entendido.
 Concisão: Necessitam ser concisos, de forma que todos entendam
tranquilamente, sem a presença física de quem elaborou para explicar. Deve-se
levar em conta, a possibilidade de alguém, sem vínculo nenhum à a atividade, vir a
estudá-lo e não compreender a informação que o auditor repassou. Com isso,
percebe-se a necessidade de descrever de forma concisa e objetivo.
 Lógica: Precisam ser elaborados através do racionalizada, seguindo uma
sequência até que o objetivo seja atendido. Formula-se um mapa estratégico com os
caminhos a ser percorrido e seus obstáculos para que o auditor esteja preparado
para qualquer eventualidade e chegar no seu objetivo com êxito.
 Limpeza: Os papéis de trabalho são elaborados limpidamente e
adequadamente, eliminado todo e qualquer defeito, erro e imperfeições de forma
que não prejudique o seu entendimento. Na elaboração dos papéis de trabalho, de
acordo com Basso (2005, p.146-147) alguns itens devem ser anotados e
observados, que são:
a) Alusão a revisão do sistema de controle interno: trata-se de anotar
referencias e observações quanto aos testes de revisão dos itens do
sistema de controles internos relativos ao objeto de exame a que se refere
aquele papel de trabalho.
b) Referência à relevância e relatividade do objeto de exame: determinação
precisa da materialidade do objeto de exame, sua importância relativa e os
riscos que se pode incorrer na determinação das amostras a serem
examinadas.
c) Escopo do trabalho: abrangência e delimitação do objeto de exame e
determinação dos procedimentos específicos de investigação e analise, em
consonância com a revisão dos controles internos e a materialidade do
objeto de exame;
d) Determinação do objeto de o exame: determinação do que se está
propondo a determinar, provar ou conseguir com o exame em referência;
e) Planejamento do trabalho: Conhecimento prévio das operações e
extensão dos detalhes a serem evidenciados sobre o objeto de exame;
f) Informações e fatos materiais: Colocação adequada das informações e
dos fatos materiais obtidos sobre o objeto de exame, no decorrer dos
trabalhos de auditoria;
g) Fontes das informações obtidas: indicação da fonte de obtenção das
informações transcritas para o papel de trabalho;

37
h) Julgamento profissional: conclusões, esclarecimentos e/ou
recomendações quanto ao objeto de exame e sua adequacidade diante dos
objetivos inicialmente expostos.
E quanto à forma de alocar esses dados nos papéis de trabalho Basso (2005,
p.150) a estrutura da maneira que segue:
a) Cabeçalho: na parte superior do papel de trabalho, aparece um campo
destinado a sua identificação, contendo: denominação da empresa
auditada; codificação do papel de trabalho; denominação da empresa
auditada; objeto do exame; objetivo do exame;
b) Corpo: espaço destinado as anotações das informações coletadas nos
exames realizados e as conclusões e recomendações do auditor, dividido
em dois momentos: discriminação das informações; conclusões e
recomendações do auditor.
c) Fecho- na parte inferior do papel de trabalhos, fechando-o é anotado: o
nome do auditor que preparou o papel de trabalho, a data da elaboração e
sua rubrica e o nome do auditor que revisou o papel de trabalho, a data da
revisão e sua rubrica.
2.1.5.1 Divisão dos papéis de trabalho
Os papéis de trabalho são divididos em:
 Pasta de papéis permanentes: Utilizado em mais de um exercício social.
Devem conter documentos eminente sobre informações de relevância permanente,
que precisam ser revisado e atualizado antes da execução do trabalho do auditor.
Variam de acordo com o serviço ou atividade.
 Pasta de papéis em curso: Contém as informações utilizáveis somente
para o trabalho em desenvolvimento, em somente um exercício social. Contém
todas as informações, documentos, dados e testes praticados. Evidenciam o
trabalho em si, reunindo vários controles como por exemplo os utilizados na
execução, o trabalho e dados detalhado, que abrangem a opinião do auditor.

38
2.1.5.1.1 Tipos de papéis de trabalho
Papéis de trabalho são os meios onde todas as evidências, provas e
conclusões são apontadas.
Existem vários modelos de papéis de trabalho, embora haja diferença entre
eles, serão analisados os mais utilizados conforme abaixo:
 Lançamento de ajuste e/ou reclassificação.
 Ponto para recomendação.
 Memorando.
 Balancete de trabalho.
 Analise.
 Conciliação.
 Programa de auditoria.
2.1.6 Procedimentos da Auditoria Interna
Nas organizações, é fundamental que os gestores definam as características
dos processos e controles internos que conduzam às tomadas de decisões para que
o sistema de geração de valores seja contínuo e fidedigno. Quando os processos e
controles internos são aplicados nas empresas, eles atuam como condutor
determinante no avanço dos índices de produção.
Os procedimentos aplicados pela Auditoria Interna são necessários para
auxiliar o roteiro da auditoria, fortificar o entendimento dos negócios da organização
auditada e compreender as análises das informações e a discussão dos resultados
com a administração da empresa.
Constituem-se de exames e investigações, testes de observância e
substantivos, que possibilitam ao auditor interno obter informações suficientes para
fundamentar suas conclusões de trabalho.

39
Segundo Araújo (2008, p. 210), os procedimentos de auditoria são:
Mecanismos utilizados pelo auditor para a obtenção de evidências ou
provas que servirão de base para o relatório de auditoria, representa o
conjunto de técnicas ou métodos que permitem ao auditor obter elementos
probatórios, de forma suficiente e adequada, para dar fundamento aos seus
comentários. O mesmo autor ainda aborda que os procedimentos de
auditoria não são rígidos, podendo variar de auditoria para auditoria.
O Auditor apresenta o resultado de suas análises e conclusões em forma de
relatório, o qual relata os fatos e dados sobre a entidade auditada, comprovações,
conclusões e, eventualmente, recomendações.
Os procedimentos desenvolvidos nas organizações pela Auditoria Interna são
os seguintes:
• Planejamento do trabalho
• Avaliação dos controles internos
• Efetua a revisão analítica
• Efetua os métodos da auditoria
• Colhe as evidências
• Avalia as evidências
• Emite o relatório
2.1.6.1 Tipos de Procedimentos
O Auditor também necessita de alguns procedimentos para realizar a
Auditoria nas empresas.
Os procedimentos são os seguintes:

40
2.1.6.1.1 Contagem física
“Este procedimento é utilizado para as contas do ativo e consiste em
identificar fisicamente o bem declarado nas demonstrações financeiras” (ALMEIDA
1996, 45p).
Utilizado para as contas do ativo e consistente em identificar fisicamente o
bem declarado nas demonstrações financeiras. Exemplo: dinheiro em caixa,
estoques, títulos, bens do ativo imobilizado.
Para Attie (2007, p. 159), o exame físico deve proporcionar ao auditor a
formação de opinião quanto à existência física do objeto ou item examinado sendo
que suas características:
 Quantidade: quantidades reais existentes.
 Existência física: constatação visual.
 Identificação: exame visual.
 Autenticidade: discernir se o objeto é fidedigno.
 Qualidade: exame visual de que o objeto examinado permanece em uso e
não está deteriorado.
2.1.6.1.2 Confirmação com Terceiros
Utilizado pelo auditor para confirmar, por meio de carta, bens de propriedade
da empresa em poder de terceiros, direitos a receber, obrigações, como por
exemplo: dinheiro em conta corrente bancaria, contas a receber de clientes,
estoques em poder de terceiros, títulos em poder de terceiros, contas a pagar a
fornecedores, empréstimos a pagar.
Para Attie (2007, p. 160) confirmação de terceiros, “é o processo que implica
a obtenção de declaração formal e imparcial de pessoas independentes à empresa e
que estejam habilitadas a confirmar, devendo a prova ser válida e relevante”
Já para Almeida (1996, p. 46) é:
Simples confirmação, através de carta, de propriedade da empresa em
poder de terceiros, como dinheiro em conta bancária; contas a receber com
clientes; estoques em poder de terceiros; títulos em poder de terceiros;
contas a pagar a fornecedores; empréstimos a pagar.

41
2.1.6.1.3 Conferencia de Cálculos
Almeida (1996, p. 56) afirma que “o contador efetua diversos cálculos em todo
o processo de elaboração das demonstrações financeiras. Evidentemente, um erro
de cálculo ocasiona uma informação errônea nestas demonstrações”.
Embasado na citação de Almeida, podemos então dizer que auditor deve
conferir todos esses cálculos. Exemplo: cálculos de valorização de estoques, juros
aprovisionados, cálculos de amortização de despesas antecipadas e diferidas,
cálculos das depreciações dos bens do ativo imobilizado, cálculos da correção
monetária sobre o ativo permanente e o patrimônio líquido.
2.1.6.1.4 Inspeção de Documentos
Segundo Almeida (1996, p.57) “existem dois tipos de documentos: os internos
e os externos. Os internos são produzidos pela própria organização, já os externos
são fornecidos por terceiros a organização, comprovando algum tipo de transação”.
Estes documentos representam os comprovantes hábeis que suportam os
lançamentos contábeis nas contas de ativo, passivo, receita e despesa, examina
para verificar a veracidade dos valores registrados.
Os documentos Internos são os relatório de despesas, boletim de caixa,
mapas demonstrativos, requisição de compra, mapa de licitação de compras,
registro de empregado, folha de pagamento, livros sociais.
Já os documentos Externos são notas fiscais, faturas e duplicatas de
fornecedores; apólice de seguro, contratos, escrituras de imóveis, certificados de
propriedade de veículos.

42
2.1.6.2 Realização dos Procedimentos
Para realizar os procedimentos da Auditoria Interna, as organizações e seus
administradores ficam responsáveis sob a garantia da qualidade da Auditoria que lhe
será prestada. Fica então sob responsabilidade dos administradores da empresa:
• Estabelecer o plano anual de auditoria e mantê-lo atualizado;
• Definir as equipes de auditores;
• Liberar o quadro de auditores para a execução das auditorias internas;
• Dirimir quaisquer dúvidas existentes pelo auditor e pelo auditado;
• Receber os check list de todas as áreas;
• Promover uma reunião técnica com todos os auditores para análises e
discussão dos resultados obtidos nas áreas;
• Arquivar uma cópia impressa do check list e plano de resposta de cada
área auditada;
• Gerenciamento da execução de ação;
• Arquivar uma cópia impressa do check-list entregue pelo auditor;
• Elaborar uma tática para sanar as não conformidades;
• Enviar o plano de ação para a garantia de qualidade 30 dias após o dia da
auditoria;
• Implantar as atividades do plano de ação.
2.1.7 Relatórios da Auditoria Interna
O Relatório do auditor é o produto final do seu trabalho e deve ser
apresentado, visto e entendido pelo auditado, ou mesmo pelo usuário da auditoria.
Considerado como veículo principal de relacionamento entre o auditor e a entidade
auditada, o Relatório é documento técnico e deve obedecer a normas de
apresentação, forma e objetivos.
De acordo com Basso (2005, p. 332), o relatório de auditoria é:

43
[...] o produto do trabalho realizado e é por ele que o auditor informa as
pessoas sobre o trabalho que realizou, o alcance abrangido pelo trabalho, a
forma como o fez e as conclusões a que chegou, que ao final culminarão
com sua opinião ou parecer sobre o objeto da auditoria, em geral, as
demonstrações contábeis ou outras peças examinadas.
O Relatório serve também como documento de avaliação do trabalho
efetuado pelo auditor, podendo ser enquadrado nas seguintes situações:
• Execução de uma atividade incompleta: sem verificar e situações
importantes;
• Execução de um exercício com inaptidão: verificar os fatos sem elucidar
suas ineficiências e imperfeições;
• Execução de exercício com negligência: verificaram-se fatos não aplicando
total responsabilidade, possibilitando avaliações não precisas.
Segundo Attie (2007, p. 49), a auditoria interna deve “certificar-se de que
foram tomadas providências e alcançados os resultados esperados ou, então, de
que a administração assumiu o risco de não tomar providências a respeito das
descobertas feitas pelos auditores”
O Relatório deve conter avaliações precisas dos fatos verificados,
recomendando mudanças que visem ao saneamento das irregularidades levantadas,
estabelecendo controles e conferências que possibilitem eliminá-las em definitivo.
O Relatório deve, além de objetivo, ser oportuno, possibilitando a adequada
tomada de decisão pela administração da empresa.
2.1.8 Controles Internos
Os Controles internos são instrumentos de auxilio nas organizações que
estabelecem e regulamentam as normas e os procedimentos necessários para o
bom funcionamento da empresa, controlando os desperdícios e irregularidades.

44
Refere-se a procedimentos organizacionais adotados como planos definitivos
da empresa. Visam a proteger seu patrimônio, tornar suas demonstrações contábeis
confiáveis e auxiliar a gestão a conduzir à eficiência operacional. Crepaldi (2013,
pág. 464) define controle interno como:
Planejamento organizacional e todos os métodos e procedimentos adotados
dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a
adequação e o suporte dos dados contábeis, promover a eficiência
operacional e encorajar a aderência às políticas definidas pela direção.
Portanto, controle interno é uma responsabilidade dos gestores, que devem
definir a melhor estratégia para controlar suas informações. Apesar de ser de
responsabilidade dos gestores, cabe ao auditor sugerir melhorias caso considere
necessário, já que é a continuidade da empresa que está em jogo.
Um esquema de controle interno eficaz age como um “filtro” na detecção de
irregularidades e falhas. Portanto, quanto mais adequando for o sistema de Controle
Interno menor será os volumes de testes de auditoria e maior segurança para as
operações da entidade. Sendo assim, é importante destacar, que dentro desse
trabalho, o estudo e a avaliação dos controles internos devem ser realizados com o
maior rigor, pois a dimensão do trabalho está intrinsecamente ligada ao grau de
confiabilidade desses controles que podem vir a evitar ocorrências que venham a
pôr em risco os ativos da empresa.
Controles internos precisam possuir qualidade já que uma de suas funções é
a de prevenir contra erros e fraudes.
2.1.8.1 A importância do Controle Interno
O controle interno é fundamental para a sobrevivência da empresa,
especialmente na era em que se encontra a economia. De acordo com as
viabilidades e estatísticas, grande parte das empresas não resistem até o 5º ano de
mercado. Isto de dá, devido falta de controles internos de gestão, suficiente para
garantir o equilíbrio financeiro da organização.

45
Segundo Crepaldi (2000, p. 204) o controle interno representa em uma
organização “os procedimentos, métodos ou rotinas cujos objetivos são proteger os
ativos, produzir os dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução
ordenada dos negócios da empresa”.
O controle interno fornece informações úteis que possam garantir suas
informações e continuidade do fluxo de operações de uma empresa. Através dos
resultados gerados por esse fluxo, as informações são utilizadas pelos empresários
para tomada de decisão, cumprindo os objetivos propostos.
Grande parte das empresas começam como pequenas empresas, onde o
controle da mesma é mais facilitado e quem controla as operações são os próprios
gestores, responsáveis por verificar a assiduidade dos funcionários, a elaboração e
qualidade dos seus produtos, o recebimento e a entrega aos clientes, o pedido e o
contas a pagar aos fornecedores, contas a receber e o recebimento dos clientes.
A tendência de todas as empresa é o crescimento. Quando as organizações
começam a crescer e se tornam grandes empresas, devido aumento dos fluxos
operacionais, é inviável que apenas os administradores controle-os. A partir daí se
não for tomado rédeas do negócio, o processo foge do controle dos gestores
dependendo de terceiros para suprir as necessidades da alavancagem empresarial.
Os trabalhos que eram realizados pelo dono, vão sendo distribuídas a
funcionários, dos quais ele espera que haja compromisso e capacitação para
realizar as tarefas. Dessa forma os administradores necessitam de alguma garantia,
de que os processos realizados por terceiros estejam sendo executado de forma
eficiente e apropriada. E essa garantia se dá devido aplicação de controles internos
pelos gestores na organização. Desde então, são necessários relatórios, indicadores
e outros índices que mostrem o desempenho das operações realizadas pelos
funcionários e se estes estão dentro dos planos e metas. É preciso evitar que esses
mesmos funcionários utilizem de má fé para benefícios próprios, causando prejuízos
para a empresa, através de erros, desvios ou fraudes. Para tanto, um bom controle
interno limita-se a essas práticas.
Nos dias de hoje, quase todas as organizações empregam controles internos
em suas atividades. O grande empecilho, é saber evidenciar se esses controles
estão adequados. Para mensurar o custo/benefício da aplicação de um controle
interno, requerem-se a importância da qualidade da informação a ser gerada. Muitas
empresas apostam na confiança em seus funcionários para garantir a segurança do

46
seu patrimônio, porém, deve-se tomar muito cuidado para que esta confiança não
deixe brechas para possíveis desvios.
Deve-se também, tomar assíduo zelo quanto a segregação de funções que
também pode oferecer grande oportunidades para fraudes. Grande parte das
fraudes que ocorreram nas empresas foi por funcionários nos quais os
administradores confiavam ou segregações de funções.
2.1.7.2 Características dos controles internos
Um bom controle interno deve ser estruturado pelos gestores. Devem
possibilitar maior segurança nas informações geradas e que auxilie na administração
e a atingir os seus objetivos e metas, na segregação de funções e na correta divisão
das responsabilidades dos funcionários.
O controle interno está divido em Controle Administrativo e Contábil.
O controle contábil salvaguarda os ativos e a veracidade dos registros, das
informações, a legalidade das ações e a fidelidade funcional, como por exemplos os
planos de contas empresariais, propostas de rotinas trabalhistas, segregação de
tarefas, entre outros.
O controle administrativo compreende ao plano organizacional,
procedimentos e métodos da gestão, com o finalidade de mensurar a eficiência e a
execução das operações e auxiliar no processo de tomada de decisão. Como
exemplos podem ser destacados os treinamentos e desenvolvimentos funcional dos
colaboradores, controles de qualidade das atividades, entre outros.
As características de um eficiente sistema de controle interno, abrange bom
plano organizacional que proporcione segregação funcional, segurança na execução
operacional e nos bens patrimoniais e suas devidas contabilização; um sistema de
escrituração adequados, que proporcionem controle total sobre ativo passivo,
despesas e receitas da organização; a segregação funcional, onde cada setor e
funcionários tem suas devidas funções e deveres, com pessoal adequado e
qualificado para a execução de suas obrigações.

47
Observa-se que as questões extremamente importantes nas organizações
são da qualidade e competências do pessoal, no que diz respeito a sua forma
econômica e competente de executar suas tarefas e planejamento e controle da
execução de atividades setoriais.
2.1.7.3 Tipos de controles internos
Os tipos de controle interno se dividem em controles contábeis e
administrativos, sendo eles, conforme Attie (2010):
 Controles contábeis: compreendem o plano de organização e todos os
métodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente com a
salvaguarda do patrimônio e a fidedignidade dos registros contábeis.
Geralmente incluem aos seguintes controles, sistemas de autorização e
aprovação; separação das funções de escrituração e elaboração dos
relatórios contábeis daquelas ligadas às operações ou custodia dos valores;
e controles físicos sobre esses valores;
 Controles administrativos: compreendem o plano de organização e todos
os métodos e procedimentos que dizem respeito à eficiência operacional e à
decisão política traçada pela administração. Normalmente, se relacionam de
forma indireta aos registros financeiros. Com frequência abrangem analises
estratégicas, estudos de tempos e movimentos, relatórios de desempenho,
programas de treinamento e controles de qualidade.
Segundo o IBRACON (1996), os controles internos contábeis devem atender
a cinco requisitos básicos:
 A totalidade, onde todas as transações devem ser registradas nos livros
contábeis no período em ocorreram;
 Validade, onde todas as transações registradas representam eventos
econômicos realmente ocorridos e são executadas de acordo com os
procedimentos determinados, obedecendo à legislação vigente;
 Exatidão, onde as transações são registradas no montante correto,
adequadamente classificada e em tempo hábil;
 Manutenção, onde os registros contábeis são adequadamente
controlados e utilizados de forma que eles continuem a refletir as operações
da entidade;
 Segurança física, onde os acessos aos ativos e aos documentos que
controlam o registro de suas movimentações são apropriadamente restritos
ao pessoal autorizado.

48
2.2 FRAUDES E ERROS NO ÂMBITO INTERNO DAS ORGANIZAÇÕES
As fraudes não são exclusivas de nossa época ou sociedade atual. Erros e
Fraudes são fatos que se propagam desde as antigas civilizações. Elas atacam
qualquer tipo de entidade, de micro à Sociedades Anônimas, com ou sem fins
lucrativos, de qualquer ramo de negócio.
Vivemos em mundo economicamente globalizado e qualquer desperdício,
erro, perda ou desvio ocasiona grandes lesões nas organizações.
Detectar erros e fraudes não são os principais objetivos da auditoria, mas sim
o de emitir uma opinião quanto à conformidade das demonstrações contábeis,
avaliar e melhorar os processos e controles internos, agindo de uma forma corretiva
e preventiva nas organizações.
A responsabilidade primária para detectar e prevenir fraudes e erros, é dos
administradores da entidade, através da implementação e manutenção de sistema
contábil e otimização de controles internos. Entretanto o Auditor, no decorrer do seu
trabalho poderá detectar erros ou fraudes, que implicam relativamente nas
demonstrações contábeis, cabendo a ele o dever de comunicá-los à administração
para que sejam tomadas as devidas providências.
Gonçalves (1968, p. 37) explica a diferença básica entre o erro e a fraude:
A fraude não deve ser confundida com o erro. Erro é o que não é exato ou
verdadeiro. No erro há um conceito de inexatidão, de oposição à verdade,
ou do afastamento desta. Na fraude há sempre um conceito de má-fé, de
intencionalidade imoral. O erro é fenômeno geral, sem causação
compulsória de ordem moral. A fraude é sempre fenômeno do plano moral,
com repercussões na ordem criminal.
2.2.1 Erro
O termo erro vem do latim error, que significa enganar-se. O erro é elucidado
nos principais dicionários brasileiros com o significado de equívoco, uso impróprio ou
indevido, engano dentre outros.
Para o AUDIBRA (1992, p. 228 apud ORIÁ, HUMBERTO 2012, p. 22) erro é:

49
A ideia falsa sobre uma pessoa, ou coisa, ou direito. Conhecimento
imperfeito ou ignorância da verdade do fato ou do direito, por parte de quem
se engana, supondo acertar. Fazer diferentemente do que deveria ter sido
feito.
É ato sem intenção, que omite os fatos, causado pela falta de atenção, de
conhecimento ou má interpretação dos fatos na registros, informações e
demonstrações contábeis, bem como de transações e operações da entidade, tanto
em termos físicos quanto monetários.
Segundo Sá (1998, p. 52), os erros encontrados na auditoria são de diversas
naturezas, podendo-se destacar entre elas os seguintes:
a) Enganos de cálculo: motivados por falhas de natureza aritmética de
soma, transporte, subtração etc. em documentos, fichas contábeis, livros
etc.
b) Enganos por omissões: motivados pela omissão de fatos ou registros de
natureza contábil.
c) Enganos técnico-contábeis: motivados por registros inadequados,
derivados de má classificação, intitulação defeituosa, inversões etc.
d) Enganos por duplicidade: duplo lançamento, inclusão dupla de somas
etc.
e) Enganos fiscais: motivados por transgressão às leis fiscais, ou seja, os
que contrariam dispositivos da legislação federal, estadual, municipal,
previdenciária etc.
f) Enganos por equivalência: motivados por contrabalanceamento de
diversos erros, ou seja, um encobrindo o outro.
g) Enganos de avaliação: motivados por super ou subavaliação de
componentes patrimoniais (estoques, títulos, imobilizações etc.).
h) Enganos de autenticidade: motivados por registro de documentos
inidôneos e não autorizados.
i) Outros enganos.
Quanto ao seu objeto, o erro é dividido em:
 Erros involuntários, que compreendem pela incompetência, falta de
orientação e descuido do funcionários.
 Erro por fraudes ou desfalques que compreendem em desviar, seja
mercadorias, produtos, matéria-prima, dinheiro, títulos, burlar o fisco não pagando os
devidos impostos, encobrir erros de terceiros, etc.

50
2.2.2 Fraude
O termo fraude vem do latim fraus, fraudis. A Fraude é também conhecida
nos principais dicionários brasileiros como o sentido de burlar, sonegar, enganar,
adulterar, falsificar e lesar.
A Interpretação Técnica da NBC T 11, item 11.1.4.1 (2003, p.177) define o
termo fraude como o:
Ato intencional de omissão ou manipulação de transações adulteração de
documentos, registros e demonstrações contábeis.
A fraude pode ser caracterizada por:
a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de
modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados;
b) apropriação indébita de ativos;
c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;
d) registro de transações sem comprovação; e
e) aplicação de práticas contábeis indevidas.
Atitudes fraudulentas podem acabar com todo o esforço de uma organização.
A fraude age como um câncer em uma empresa que deve ser constantemente
controlado e ou extinguido, sob pena de ao atingir determinada vastidão causar a
descontinuidade das operações empresariais.
De acordo com Perez, Fernandes, Ranha e Carvalho (2011, p. 33) o auditor
deve se atentar a indícios que apontam que, em determinada organização possa
conter algum esquema fraudulento.
Os indícios são:
 Empresa em declínio;
 Um número muito grande de transação entre partes relacionadas;
 Caixa com saldo devedor;
 Declínio do mercado onde a empresa atual;
 Alta rotatividade de pessoal, principalmente na área financeira e contábil;
 Responsável pelo Departamento Financeiro e Contábil com férias
atrasadas;
 Empresa em vias de descontinuidade;
 Perda de licença para financiamento.

51
Para Dittenhofer (1995, p. 71-72) são três razões básicas, que influenciam
atitudes fraudulentas que são os seguintes:
1º. Pressões de uma situação. Essas pressões podem ser de ordem
econômica, incidentes psicossomáticos, condições psicossomáticas, uma
aberração atitudinal, ou comportamental.
2º. A oportunidade para cometer a fraude. Essa é uma situação ambiental
que consiste de um ou alguns destes quatro subitens a seguir:
2.1 Controles internos falhos.
2.2 Apatia gerencial. Uma administração ou gerência que na verdade não
está muito interessada em evitar a fraude.
2.3 Incidentes prévios, que na verdade não tiveram nenhuma punição; a
impunidade.
2.4 Um indivíduo que está ocupando uma posição de confiança.
3º. A integridade pessoal. Este elemento se relaciona ao código pessoal
daquele indivíduo, um código de conduta, incluindo a ética, honestidade,
moralidade e outros pontos que geram integridade. Também se leva em
consideração a consciência, que é uma mistura de atitudes morais básicas,
além de um sentido de apreensão relativo a ser pego, e o medo das
sanções e punições que podem ocorrer a essa pessoa se for pega no ato.
No âmbito das fraudes contra as empresas, Attie (1992, p. 215-216) cita que a
fraude assume múltiplas modalidades. Das diversas classificações de fraudes,
reveste-se de interesse a que as dividem em:
a) Não encobertas: são aquelas que o autor não considera necessário
mascarar, porque o controle interno é muito fraco. Um exemplo seria a
retirada de dinheiro do caixa, sem se efetuar nenhuma contabilização.
b) Encobertas temporariamente: são feitas sem afetar os registros
contábeis; por exemplo, retirar dinheiro proveniente das cobranças, omitindo
o registro delas de modo que seu montante possa ser coberto com o
registro de cobranças posteriores, e assim sucessivamente.
c) Encobertas permanentemente: nesses casos, os autores da
irregularidade preocupam-se em alterar a informação contida nos registros e
outros arquivos, para assim ocultar a irregularidade.
2.2.2.1 Fraudes no contexto Internacional
Para Machado (2002, p. 5), vários casos de fraudes empresariais foram
encontrados em todo o mundo:
Pode parecer estranha a prática de criação de lucros irreais; essa prática,
entretanto, tem a ver com a forma de remuneração que é paga aos
executivos dessas grandes corporações; tais executivos recebem ações,
que somente podem ser vendidas se a empresa atingir um determinado

52
grau de rentabilidade; por não ter sido atingida a rentabilidade projetada, os
diretores, orientados pelos “consultores”, resolveram inflar os lucros,
criando-os artificialmente, provocando a distribuição de dividendos (irreais,
portanto) e elevando o preço das ações no mercado, momento em que
passaram a vender as suas ações, roubando (e não lucrando, como querem
alguns), com esse ato criminoso, o dinheiro do público.
Em muitos casos a detecção fraudes é bastante complicada por enfrentar
poderosos interesses de funcionários em posições chave. Nos Estados Unidos, por
exemplo, somente 30% das perdas no varejo são devidas a furtos/ ladrões. Os
outros 70% são de fraudes por funcionários dentro das organizações.
De acordo com pesquisas e estatísticas estudadas as fraudes nos EUA já
alavancaram um prejuízo anual na casa de USD 200 bilhões. Segundo outras fontes
seriam USD 600 bilhões em relação a fraudes internas. Chegaria a 2,5% do PIB do
país. Aproximadamente 80% das organizações do pais perdem entre 0,5% e 2%
sobre o seu faturamento devido as fraudes internas e 69% das empresas tem
suspeitas de que existam desonestidades ou já obtiveram no decorrer de suas
atividades internas alguns casos de fraude.
A desonestidade de diretores, funcionários e colaboradores foram a causa
principal em mais de 50% dos casos de falência de bancos nos últimos anos no EUA
e um terço das falências de empresas é atribuído a fraudes internas.
A detecção deste tipo de fraudes é muito complicada devido envolver vários
tipos de funcionários, de diversos ramos e setores de negócios, com poderosos
interesses.
Existem casos famosos como as fraudes bilionárias causadas por maquiagem
de balanços e dados fictícios nos relatórios contábeis, que quebraram grandes
multinacionais americanas e européias.
Vejamos no quadro 1, alguns casos de fraudes empresariais mais conhecidos
e repercutidos mundialmente, ocorridos nos EUA e Europa, e as práticas que foram
utilizadas nos mesmos.

53
Quadro 2 - Principais Escândalos Financeiros Ocorridos nos Estados Unidos e na Europa
entre 2002 e 2005
País Empresa
USA Enron
USA WorldCom
Itália Parmalat
Holanda Royal Ahold
Bristol-Meyers
Squibb
USA Merck
USA Xerox
Manipulação de receitas e custos: A empresa inflou as receitas e os
custos na mesma proporção. O resultado líquido não foi afetado, mas as
vendas sim, o que induziu o investidor a acreditar no crescimento da
companhia. A manobra contábil fez o faturamento crescer 12,6 bilhões de
dólares indevidamente.
Lançou contratos de aluguel de equipamentos como receitas de vendas: A
empresa admitiu ter inflado as receitas em US$ 1,9 bilhão durante cinco
anos, declarando erroneamente vendas de equipamentos e contratos de
serviços. A Xerox declarou ter registrado US$ 6,4 bilhões como receitas
de venda, sendo que US$ 5,1 bilhões desse montante foram na realidade
recebidos por aluguel de equipamentos, serviços, terceirização de
documentos e receitas financeiras. A manipulação da contabilidade ajudou
a companhia a cumprir as previsões de lucros.
Práticas de Contabilidade Criativa
Desvios de dívidas para associadas e superestimação de lucros: Com
participações em pequenas empresas que não constavam no balanço, a
Enron escondeu bilhões em dívidas. No último balanço publicado, a
empresa superestimou os lucros em quase 600 milhões de dólares e fez
desaparecer dívidas de quase 650 milhões de dólares. A manipulação não
parou por aí, pois além de esconder os passivos, a Enron também vendeu
bens a essas empresas por preços supervalorizados, a fim de criar falsas
receitas. A empresa foi forçada a reajustar o valor de seus resultados de
1997 a 2000 diminuindo seu patrimônio em US$ 1,25 bilhões.
Ativação indevida de gastos: Manipulação extremamente simples de
resultado. A empresa colocou no balanço 3,8 bilhões de dólares como
investimentos, quando na verdade eram despesas. A compra de bens
duráveis, que trarão retorno direto, pode ser depreciada no balanço em um
período longo. Os gastos do dia-a-dia, por outro lado, devem ser
reconhecidos como despesa imediatamente.
Evidenciou ativos inexistentes: Evidenciou 3,95 bilhões de dólares que,
supostamente estavam depositadas em um banco nas Ilhas Caymã e que
na verdade não existiam.
Inflou rendimentos: a empresa anunciou que tinha seus rendimentos
inflacionados em pelo menos US$500 milhões, baseados em conduta da
U.S. Foodservice, Inc. uma subsidiária de total propriedade da Ahold. A
empresa informou também os investidores que a Ahold estaria
reformulando os rendimentos anunciados anteriormente que ela tinha
inapropriadamente consolidado, referente a certos empreendimentos
conjuntos.
USA
Inflou receitas com vendas: Durante os anos de 2000 e 2001, a empresa
farmacêutica “empurrou” seus produtos para os distribuidores, com uma
campanha agressiva de descontos e incentivos que podem ter inflado a
receita em até 1 bilhão de dólares. O resultado? Os clientes ficaram com
estoques superdimensionados. O laboratório já informou que neste ano
deve faturar apenas metade do total de 2001. A posição da Bristol-Meyers
Squibb é de que não houve irregularidade contábil. A Securities Exchange
Comission (SEC) ainda investiga o assunto.
Fonte: Elaborado pelos autores baseados em Kraemer (2005) e Gornik-Tomaszewski & McCarthy
(2005)

54
Como se pode observar, vários são os objetivos para se cometer fraudes nas
empresas, por isso é exigido do auditor muita competência, astúcia e ceticismo, para
que ao se deparar com possíveis sinais de fraudes tenha a capacidade de
desmascará-las.
Após analisar o quadro acima, podemos afirmar que alguns setores e
determinadas atividades dentro das organizações são suscetíveis a fraudes e
merecem uma atenção especial do auditor no que se refere a verificação dos
controles e processos internos na detecção de fraudes.
2.2.2.1.1 Fraudes no Brasil
De acordo com Oiriá Filho (2012, p. 17) as fraudes no Brasil:
No Brasil, as fraudes quase nunca eram percebidas devido a
elevada inflação, que mascarava as perdas financeiras decorrentes e,
também, não levavam os administradores a observar com mais atenção ao
problema. As perdas por erros e irregularidades eram incorporadas aos
custos da operação e repassadas ao consumidor. Com a estabilização da
moeda brasileira, advinda com o Plano Real, este problema tornou-se
visível para a maioria das organizações. Neste período, eram poucas as
empresas que possuíam em seus quadros auditores internos ou tinham a
preocupação de contratar serviços de auditoria externa.
Uma pesquisa realizada pela PwC – PricewaterhouseCoopers, relata que o
número de empresas que registram casos de corrupção e propina tem aumentado
ao longo dos anos, especialmente no Brasil. Dentre os brasileiros ouvidos para o
estudo, 44% reportaram problemas com fraude em processos de aquisição. Outros
28% disseram ter registrado casos de corrupção ou suborno e 27% afirmaram ter
sofrido algum tipo de crime econômico no país. Ainda segundo a pesquisa, para a
maioria das empresas brasileiras (33%) as fraudes custaram entre 100 mil a 1
milhão de dólares nos últimos dois anos. A ocorrência de crimes econômicos
cometidos em solo brasileiro é superior à média mundial em todas as modalidades
analisadas pela PwC, exceto na de crimes cibernéticos2
.
2
Revista EXAME (2014) Site http://exame.abril.com.br/negocios/noticias/37-das-empresas-registraram-
corrupcao-nos-ultimos-dois-anos?page=1 > acesso em 19/05/2014

55
Os dados estatísticos nos mostram que as perdas do país, resultado das
fraudes cometidas em empresas brasileiras podem chegar a 37% do PIB através da
ponderação entre 65% das organizações.
A tabela 1 nos mostra as fraudes como o maior problema organizacional. Os
dados projetaram um valor médio anual de fraudes por empresa de R$ 67 mil (HNS
Consult, 1999).
Tabela 1- Percentual das fraudes econômicas - Brasil
Crime Global América Latina Países
emergentes
Brasil
Apropriação
indevida de ativos
69% 74% 71% 72%
Fraude em
aquisição
29% 27% 36% 44%
Suborno e
corrupção
27% 25% 38% 28%
Fraude na
contabilidade
22% 19% 22% 25%
Cibercrime 24% 20% 22% 17%
Fonte: Revista Exame (2014)
2.2.2.2 Perfil dos Fraudadores
Os agentes fraudadores e coniventes estudam, medem e a relação custo
benefício de atos agressivos à continuidade operacional das organizações.
Segundo Gil (1999, p. 24) “[...] além de seu dimensionamento é normal que os
fraudadores tenham estrutura psicológica para assimilar os efeitos das punições que
possam ser aplicadas”.
Os dados a seguir, realizada através de uma pesquisa da KPMG (2014)
referente o perfil dos fraudadores, relata que:

56
 52,4% têm idade entre 36 e 55 anos;
 29% ocupam um cargo executivo;
 25% ocupam posição de gerência;
 83,3% são do sexo masculino;
 42% já trabalhavam a mais de 06 anos na organização;
 Normalmente são casados e têm segundo grau completo.
Esses dados são, muitas vezes, utilizados nas políticas de contratações das
empresas. Na tabela 1 podemos verificar o seguinte em relação ao autor da fraude:
Tabela 2 - O autor da fraude
Descrição 2000 2002 2004 2009
Funcionários 55% 48% 58% 61%
Prestadores de serviços 18% 21% 18% 14%
Fornecedores 13% 10% 14% 13%
Clientes 9% 17% 8% 8%
Outros 5% 4% 2% 4%
Fonte: KPMG (2000, p. 12), KPMG (2003, p. 12), KPMG (2005, p. 9) e KPMG (2009, p. 9).
2.2.2.3 Razões para atos fraudulentos
De acordo com pesquisa realizada pela KPMG (2014) “uma mudança crucial
é o crescente uso da tecnologia pelos fraudadores. Estamos em uma nova geração
de pessoas capazes de utilizar meios tecnológicos para ter acesso a um número
maior de informações do que as gerações passadas. Tudo isso aponta para uma
nova era de atividades ilegais e de fraudes”.
Além dos fraudadores que conhecem, controlam e sabem manipular os
sistemas, existem também os que encontram falhas por acidente ou realmente as
procuram, para então explorá-las. Os especialistas criminais teoricamente acreditam

57
que todas as pessoas, se forem suficientemente motivadas, e a situação do recinto
for conveniente a isto, vão cometer uma fraude ou irregularidade. Eis o que a tabela
3 nos mostra.
Tabela 3 - O que possibilitou a ocorrência das fraudes
Descrição 2000 2002 2004 2009
Insuficiência dos sistemas de controles internos 70% 73% 71% 64%
Supressão dos controles pelos dirigentes 21% 17% 26% 12%
Particularidades da atividade da empresa 20% 27% 20% 21%
Má conduta (falta de condução na empresa) 9% 7% 9% 4%
Outros 9% 10% 5% 7%
Rasmussen (1988, p. 14) diz que “os roubos e fraudes sempre começam em
quantidade pequena e aumentam sucessivamente com a confiança do delinquente,
pois não existem sistemas de controles internos, auditoria e naturalmente uma
justiça severa que puna estes atos”. Isso sugere que as organizações necessitam
realizar controles mais rígidos e supervisionar os funcionários mais de perto.
Na tabela 4 podemos observar exatamente o porquê do aumento significativo
dos atos fraudulentos.
Tabela 4 - Razões para aumento de atos fraudulentos
Descrição 2000 2002 2004 2009
Perda de valores morais e sociais 69% 63% 62% 63%
Insuficiência no sistema de controles 60% 59% 51% 56%
Impunidade 53% 55% 52% 53%
Problemas econômicos 52% 46% 41% 11%
Alterações na organização da empresa 23% 18% 14% 16%
Crescente internalização da economia (globalização) 7% 3% 6% ---
Outros 5% 1% 5% 3%

58
Podemos concluir que não basta ter somente alguns bons controles internos.
É necessário sempre atualizá-los e adaptá-los à realidade.
Os Relatórios das pesquisas sobre a fraude no Brasil, elaborados pela
empresa KPMG (2009), apresentam os seguintes dados acerca de como a fraude foi
descoberta, em percentagem:
Tabela 5 - Formas de se descobrir ou constatar a fraude
Descrição 2000 2002 2004 2009
Controles internos 32% 51% 52% 25%
Auditoria interna / revisão interna 20% 34% 39% 19%
Informação de funcionários 12% 22% 29% 24%
Informação de terceiros 12% 29% 27% 22%
Investigação especial 11% 22% 18% 15%
Denúncia ou informações anônimas 7% 13% 12% 21%
Coincidência ou acaso 3% 8% 9% 6%
Auditoria externa 1% 2% 2% 2%
Outros 2% 3% 1% ---
Através desses dados, podemos observar que mais da metade das fraudes
contra as organizações foram descobertas pelos controles internos e pela Auditoria
Interna. Cabe à Auditoria Interna a avaliação contínua e melhoria dos controles
internos. Podemos dizer que a Auditoria Interna e os controles internos caminham
juntos. Isto demonstra mais ainda como grande é a importância dos auditores
internos na prevenção e identificação de fraudes e na segurança dos ativos das
empresas.
A adoção de controles que detectam e previnam as fraudes contra o
patrimônio, é uma responsabilidade tanto gerencial quanto direta. Cabe aos
auditores verificar e comprovar a adequação das medidas tomadas pela gestão da
empresa para cumprir suas responsabilidades.
Para evidenciar mais ainda a importância da auditoria interna, os dados da
tabela a seguir, referente pesquisa da empresa KPMG (2009) apontaram os
seguintes dados percentuais:

59
Tabela 6 - Ações executadas após a descoberta da fraude
Descrição 2000 2002 2004 2009
Demissão voluntária dos envolvidos 77% 65% 60% 55%
Investigação pela auditoria interna 39% 40% 29% 33%
Denúncia ou queixa criminal 34% 38% 29% 31%
Pedido de indenização 13% 11% 11% 9%
Acordo sigiloso 8% 6% 7% 2%
Investigação pela Auditoria independente 6% 9% 4% 4%
Outros 9% 6% 2% ---
Comunicação à seguradora 4% 5% 2% 1%
Revisão da eficácia dos procedimentos antifraude --- --- --- 30%
Como demonstrado na tabela citada, à investigação por parte da Auditoria
Interna responde, em segundo lugar, como ação mais indicada para ser adotada
após a descoberta da fraude.
Eis os planos necessários para a diminuição da ocorrência de fraudes:
Tabela 7- Planos para diminuição da possibilidade de fraude
Descrição 2000 2002 2004 2009
Melhoria dos controles internos 93% 84% 84% 93%
Elaboração de um manual de conduta profissional 31% 35% 46% 57%
Treinamento de pessoal 31% 38% 42% 50%
Aumento do orçamento da auditoria interna 24% 27% 34% 24%
Investigações especiais 32% 29% 30% 34%
Sensibilização gerencial 38% 26% 27% 31%
Rodízio de pessoal 23% 14% 14% 12%
Fonte: KPMG (2000, p. 15), KPMG (2003, p.15), KPMG (2005, p. 17) e KPMG (2009, p. 14).

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