A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA INTERNA NA PREVENÇÃO E COMBATE ÀS FRAUDES NAS ORGANIZAÇÕES

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TCC - MONOGRAFIA

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A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA INTERNA NA PREVENÇÃO E COMBATE ÀS FRAUDES NAS ORGANIZAÇÕES

  1. 1. UNIVERSIDADE DO OESTE DE SANTA CATARINA – UNOESC CAMPUS DE VIDEIRA CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS ANA PAULA MAFRA DALMOLIN A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA INTERNA NA PREVENÇÃO E COMBATE ÀS FRAUDES NAS ORGANIZAÇÕES VIDEIRA, SC 2014
  2. 2. ANA PAULA MAFRA DALMOLIN A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA INTERNA NA PREVENÇÃO E COMBATE ÀS FRAUDES NAS ORGANIZAÇÕES Trabalho de Conclusão de Curso apresentado á UNOESC, como parte dos requisitos para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis Orientador: Ms. Valdecir Roberto Lazzari VIDEIRA, SC 2014
  3. 3. 3 FOLHA DE APROVAÇÃO ANA PAULA MAFRA DALMOLIN A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA INTERNA NA PREVENÇÃO E COMBATE ÀS FRAUDES NAS ORGANIZAÇÕES Trabalho de Conclusão de Curso apresentado á UNOESC, como parte dos requisitos para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis Aprovado em ______/______/______ PROFESSOR AVALIADOR _____________________________________________ Prof.: Avaliador:
  4. 4. 3 AGRADECIMENTOS Agradeço primeiramente a Deus, por ter me dado sabedoria para desenvolver este trabalho, pois foi com ajuda e fé nele que eu consegui chegar até aqui; Agradeço e dedico especialmente aos meus pais, Moacir Antônio Dalmolin e Marilu Andrade Mafra Dalmolin, que se dedicaram, cuidaram e doaram incondicionalmente seu sangue e suor em forma de amor e trabalho por mim, despertando e alimentando em minha personalidade, ainda na infância, a sede pelo conhecimento e a importância deste em minha vida. Agradeço imensamente pela educação, e incentivo que sempre recebi. Suas presenças significaram segurança е certeza de qυе não e nunca estarei sozinha nas caminhadas da vida. Agradeço a minha irmã, pelo carinho, amizade e tudo o que me proporciona na vida. Aos meus falecidos Avôs, Valdir Mafra e Vitorino Dalmolin e minha falecida Avó Eronita Mafra no qual espelhei-me em sua espiritualidade, humanismo e sabedoria. Agradeço ao meu namorado, pelo amor, carinho, companheirismo e compreensão durante estes anos, e por todo apoio nesta conquista. Ao estimado professor, amigo e orientador Valdecir Roberto Lazzari, por sua competência, apoio e pelos conhecimentos transmitidos no desenvolvimento e conclusão desta monografia. Aos professores do curso de Ciências Contábeis da Universidade do Oeste de Santa Catarina, por repassar não somente conteúdos, mas também muita experiência e conselhos de vida. A todos vocês, o meu muito obrigado.
  5. 5. 3 EPÍGRAFE “Posso ter defeitos, viver ansioso e ficar irritado algumas vezes, mas não esqueço de que minha vida é a maior empresa do mundo. E que posso evitar que ela vá à falência. Ser feliz é reconhecer que vale a pena viver, apesar de todos os desafios, incompreensões e períodos de crise. Ser feliz é deixar de ser vítima dos problemas e se tornar autor da própria história. É atravessar desertos fora de si, mas ser capaz de encontrar um oásis no recôndito da sua alma. É agradecer a Deus a cada manhã pelo milagre da vida. Ser feliz é não ter medo dos próprios sentimentos. É saber falar de si mesmo. É ter coragem para ouvir um “não”. É ter segurança para receber uma crítica, mesmo que injusta” AUGUSTO CURY
  6. 6. 3 RESUMO A sociedade empresarial, amplamente estruturada numa óptica econômica de mercado, exige que a função de auditoria seja cada vez mais medianeira na análise de determinadas situações, como é o caso da viabilidade da empresa, na denúncia de fraudes e atos ilegais, na avaliação da economia, eficiência e eficácia das organizações. A auditoria, na sua natureza e funções, tem eminentemente que ser aclarada, para que possa responder de forma adequada às expectativas dos seus usuários. O presente trabalho busca fundamentos para aclarar questionamentos referentes à detecção de fraudes e erros no decorrer dos trabalhos de auditoria e a prevenção dos mesmos. Constata-se que apesar de encontrar os erros e as fraudes, o objetivo principal de um trabalho de auditoria é o de expressar uma opinião independente acerca da fidedignidade das demonstrações contábeis de uma empresa, em face aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, definidos pela legislação e doutrina contábil. No entanto, as expectativas dos usuários normalmente extrapolam o objetivo principal da auditoria. A ausência de ética pela qual passa a sociedade, bem como a responsabilidade social do auditor, são pontos relevantes e que demandam atenção especial por parte desses profissionais. Palavras-chaves: Auditoria. Óptica econômica
  7. 7. 3 LISTAS DE FIGURAS Figura 1 - O caso do PanAmericano .........................................................................68 Figura 2 – Esquema da fraude ao Banco PanAmericano .........................................69 Figura 3 - Brechas que facilitaram a Fraude no PanAmericano................................71
  8. 8. 3 LISTA DE TABELA Tabela 1- Percentual das fraudes econômicas - Brasil .............................................55 Tabela 2 - O autor da fraude .....................................................................................56 Tabela 3 - O que possibilitou a ocorrência das fraudes ............................................57 Tabela 4 - Razões para aumento de atos fraudulentos.............................................57 Tabela 5 - Formas de se descobrir ou constatar a fraude.........................................58 Tabela 6 - Ações executadas após a descoberta da fraude .....................................59 Tabela 7- Planos para diminuição da possibilidade de fraude ..................................59
  9. 9. 3 LISTA DE QUADROS Quadro 1 - Diferença entre Auditoria Externa e Auditoria Interna................................ 34 Quadro 2 - Principais Escândalos Financeiros Ocorridos nos Estados Unidos e na Europa entre 2002 e 2005................................................................................................... 53
  10. 10. 3 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS AUDIBRA --------Instituto dos Auditores Internos BACEN------------Banco Central do Brasil CFC----------------Conselho Federal de Contabilidade CVM----------------Comissão de Valores Mobiliários NBC P--------------Normas Brasileiras de Contabilidade - Profissionais NBC T--------------Normas Brasileiras de Contabilidade - Técnicas
  11. 11. SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................13 1.1 APRESENTAÇÃO DO TEMA..............................................................................13 1.2 Problema de pesquisa.........................................................................................14 1.3 Objetivos .............................................................................................................14 1.3.1 Objetivo Geral.................................................................................................15 1.3.2 Objetivos Específicos ....................................................................................15 1.4 Justificativa..........................................................................................................15 1.5 Estrutura do Trabalho..........................................................................................16 1.6 METODOLOGIA..................................................................................................17 1.7 Delimitação da pesquisa .....................................................................................17 1.8 QUESTÕES DE PESQUISA ...............................................................................17 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA.............................................................................19 2.1 AUDITORIA.........................................................................................................19 2.1.1 Origem e evolução da Auditoria ...................................................................19 2.1.2 A Auditoria no Brasil......................................................................................20 2.1.3 Organismos Normatizadores Brasileiro da Auditoria .................................21 2.1.3.1 Conselho Federal de Contabilidade – CFC...................................................22 2.1.3.2 Comissão de Valores Mobiliários - CVM .......................................................23 2.1.3.3 Banco Centrado Brasil - BACEN...................................................................24 2.1.3.4 Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON........................25 2.1.3.5 Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC .............................................26 2.1.4 Auditoria Externa ...........................................................................................28 2.1.5 Auditoria Interna.............................................................................................28 2.1.5.1 A Origem da Auditoria Interna e sua evolução ..............................................29 2.1.5.2 A Importância da Auditoria Interna ................................................................30 2.1.5.3 O Auditor Interno ...........................................................................................30 2.1.4 Diferenças da Auditoria Interna e Externa ...................................................32 2.1.5 Papéis de Trabalho.........................................................................................34 2.1.6 Procedimentos da Auditoria Interna.............................................................38 2.1.6.1 Tipos de Procedimentos................................................................................39 2.1.6.1.1 Contagem física .........................................................................................40
  12. 12. 12 2.1.6.1.2 Confirmação com Terceiros .......................................................................40 2.1.6.1.3 Conferencia de Cálculos ............................................................................41 2.1.6.1.4 Inspeção de Documentos...........................................................................41 2.1.6.2 Realização dos Procedimentos .....................................................................42 2.1.8 Controles Internos .........................................................................................43 2.1.8.1 A importância do Controle Interno.................................................................44 2.1.7.2 Características dos controles internos...........................................................46 2.1.7.3 Tipos de controles internos ...........................................................................47 2.2 FRAUDES E ERROS NO ÂMBITO INTERNO DAS ORGANIZAÇÕES..............48 2.2.1 Erro..................................................................................................................48 2.2.2 Fraude .............................................................................................................50 2.2.2.1 Fraudes no contexto Internacional ................................................................51 2.2.2.1.1 Fraudes no Brasil .......................................................................................54 2.2.3 Posicionamento do Auditor perante Fraudes e Erros.................................60 2.3 ESTUDO DE CASO ............................................................................................64 2.3.1 Caracterização da Empresa...........................................................................65 2.3.2 Histórico de negócios do Banco PanAmericano.........................................65 2.3.3 A Fraude..........................................................................................................66 2.3.4 Desfecho .........................................................................................................70 3 CONCLUSÃO ........................................................................................................72 REFERÊNCIAS.........................................................................................................73 ANEXO A – NBC T 01 AUDITORIA INTERNA ........................................................78 ANEXO B – RESOLUÇÃO CFC N° 986/03..............................................................85
  13. 13. 13 1 INTRODUÇÃO Com o avanço da economia e a eclosão das organizações empresariais, os processos tornaram-se mais intrincados, dificultando o acompanhamento efetivo e adequado dos administradores. Esse crescimento econômico gerou a necessidade de adotar controles nas organizações para facilitar e verificar melhor a veracidade das informações, demonstrações e procedimentos internos. A administração de uma organização tem o dever de apresentar suas demonstrações contábeis e divulgações esclarecedoras e fidedignas à avaliação pública. O parecer dos auditores sobre essas divulgações e demonstrações é um elemento crucial no que se traduz em sinônimo de confiabilidade às informações prestadas. A auditoria exerce um papel crucial na apuração das irregularidades nas organizações, visto que releva e evidencia as fraudes, e principalmente, impede a prática desses delitos com a aplicação de controles internos, e não apenas identifica os fatos já realizados como os previne. Atualmente, vivemos num mundo onde há uma cultura econômica globalizada, onde as organizações enfrentam não mais uma concorrência local, regional ou setorial, mas uma concorrência a nível mundial. Nesse contexto, cada esforço eficazmente estudado, cada economicidade realizada nos processos produtivos fará grande diferença, como também, cada erro, falha, desvio, perda e/ou desperdício será um fardo cada vez mais pesado e difícil de suportar. Assim, a partir desta pesquisa bibliográfica será possível identificar a importância da auditoria interna na prevenção e combate às fraudes e irregularidades nas organizações. 1.1 APRESENTAÇÃO DO TEMA A auditoria ainda não é bem absorvida e compreendida pela maioria dos seus usuários, talvez pela divulgação ou, quem sabe até porque suas necessidades vão além dos objetivos do trabalho do auditor. Um fato de suma importância, e que precisa ser analisado, é a expectativa que a maioria das pessoas tem em relação à detecção de fraudes e erros por parte do auditor.
  14. 14. 14 A diferença de expectativa na auditoria tem vindo a afetar os profissionais de auditoria desde há largos anos, sendo responsáveis pelo ambiente de críticas e litígio, movido por parte de tribunais, políticos, imprensa e pela sociedade, contra os auditores, relativamente à sua qualidade e ao seu desempenho. Dentro da classe contábil, entende-se que esse não é o objetivo principal da auditoria, podendo, as fraudes e erros virem a serem detectadas no decurso dos trabalhos, como consequência das indagações e averiguação dos controles internos e demais procedimentos tecnicamente aplicados. Cumpre ao auditor, ao se deparar com sinais que o alertem para possíveis erros ou fraudes, despender todos os esforços necessários a averiguações do assunto e, ao constatar erros relevantes ou fraudes, emitir relatórios e encaminhá-lo à administração da entidade inclusive sugerindo correções. Desde então, surge a reflexão acerca do papel da auditoria e sua responsabilidade diante do quadro econômico e social pelo qual a sociedade passa. 1.2 PROBLEMA DE PESQUISA Qual a importância da auditoria interna e como ela pode contribuir para a detecção de fraudes e erros e, a prevenção dos mesmos dentro das organizações? 1.3 OBJETIVOS O objetivo deste trabalho é apresentar a importância do papel da auditoria interna com enfoque na prevenção e combate às fraudes nas organizações.
  15. 15. 15 1.3.1 Objetivo Geral Abordar-se-á, como objetivo principal de estudo, a questão das fraudes no âmbito interno das organizações, executado por agentes internos (empregados e/ou terceirizados) e/ou agentes externos (usuários, fornecedores, clientes, prestadores de serviços etc.) e o papel da auditoria interna no combate das mesmas. 1.3.2 Objetivos Específicos A origem da auditoria; Conceituar Auditoria Externa e Interna; Detalhar os conceitos da auditoria interna e sua evolução; Identificar os procedimentos da auditoria interna; Analisar a importância e características dos controles internos na auditoria interna; Apresentar os principais conceitos, classificações e estatísticas sobre fraudes e erros; Demonstrar as diferenças entre fraudes e erros, analisando os tipos de fraudes mais comuns cometidas no âmbito interno das organizações; Identificar as motivações que levam os agentes internos e externos a cometerem fraudes nas organizações e o perfil destes fraudadores; Demonstrar a importância da auditoria interna na prevenção e combate às fraudes nas organizações. 1.4 JUSTIFICATIVA O tema “A importância da Auditoria Interna na prevenção e combate às fraudes e erros nas organizações” foi escolhido devido grande oportunidade de se
  16. 16. 16 auxiliar, tanto no nível acadêmico, já que praticamente inexistem estudos específicos sobre o assunto em questão, como, principalmente, na área empresarial, como alerta aos empresários e administradores das organizações. Fomentar uma nova cultura de valorização do profissional, auditor interno e externo, dentro das referidas organizações, destacando-o como importante instrumento de prevenção e identificação de irregularidades, entre outras relevantes atribuições e atividades do mesmo. Precisa-se identificar quais as etapas de execução do trabalho de auditoria onde são realizados os procedimentos técnicos que objetivam a obtenção de evidências que servirão de base para a formação da opinião do auditor quanto às demonstrações contábeis da empresa. 1.5 ESTRUTURA DO TRABALHO O presente trabalho está estruturado em cinco capítulos: 1. Introdução; 2. Fundamentação Teórica; 3. Metodologia; 4. Conclusão; e 5. Referências. No primeiro capítulo, apresenta-se a introdução sendo expostas todas as orientações iniciais do trabalho. O tema está sendo apresentado, assim como o problema de pesquisa, os objetivos e a justificativa. No segundo capítulo, evidencia-se o capítulo da Fundamentação Teórica. É neste capítulo que estão inseridas as teorias que se relacionam com o tema. No terceiro capítulo, está exposto a Metodologia de tal maneira que seja possível a compreensão do método de pesquisa. No quarto capítulo, encontra-se um breve relato sobre os resultados da pesquisa. No quinto capítulo, as referências que representam as fontes de pesquisas bibliográficas utilizadas.
  17. 17. 17 1.6 METODOLOGIA Para elaboração deste trabalho, foram realizadas pesquisas através de leis, livros, internet, profissionais da área, e consulta de relatórios, com demonstração para elucidar principalmente a importância do auditor interno nas organizações perante detecção de fraudes e a prevenção das mesmas. 1.7 DELIMITAÇÃO DA PESQUISA O estudo terá sua delimitação caracterizada como pesquisa bibliográfica. Cervo e Bervian (1983, p. 55 apud Beuren, 2003, p. 86) definem a pesquisa bibliográfica como: Aquela que explica um problema a partir de referências teóricas publicados em documentos. Pode ser realizada independentemente ou como parte da pesquisa descritiva ou experimental. Ambos os casos buscam conhecer e analisar a as contribuições culturais ou científicas do passado existentes sobre um determinado assunto, tema ou problema. Para alcançar os objetivos deste trabalho faz-se necessário efetuar pesquisas a respeito das Normas de Contabilidade, as Normas de Auditoria onde contém as especificações e conceitos da auditoria. 1.8 QUESTÕES DE PESQUISA O que é Auditoria? Quais são os conceitos de Auditoria Interna e Externa? Como surgiu a Auditoria Interna? Qual a importância da Auditoria Interna e do Profissional Auditor? O que é fraude e erro contábil? Como eles ocorrem dentro da Organização?
  18. 18. 18 Quais os tipos de fraude e erro que podem ocorrem dentro das empresas? Quais os métodos utilizados para prevenção e combate às fraudes nas organizações?
  19. 19. 19 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Neste capítulo estão inseridos os principais conceitos teóricos, necessários para o desenvolvimento deste trabalho. Iniciando pelo conceito, origem, evolução e importância da Auditoria e do profissional Auditor, em seguida estudando as fraudes e erros, seus tipos e métodos para prevenção. 2.1 AUDITORIA De forma sintetizada, podemos definir a Auditoria como um levantamento, avaliação e estudo aprofundado dos procedimentos, trâmites, operações e demonstrações financeiras de uma organização. A aplicação da auditoria nas demonstrações financeiras se baseia em procedimentos técnicos que tem por objetivo primordial a emissão de pareceres sobre esses dados, de acordo com os Princípios Contábeis e devido a legislação específica. Baseia-se em controlar determinadas áreas da entidade a fim de prevenir e evitar situações que propiciem a fraudes, subornos, desfalques através de controles internos. É a atividade de controle exercida pelas empresas, por técnicos especifico, salvaguardando o patrimônio da entidade ou organização auditada. 2.1.1 Origem e evolução da Auditoria O termo auditoria vem do latim audire. O termo auditor vem do latim com um significado de “aquele que ouve”, denominação antiga, que não se conhecem ao certo a origem da designação deste nome. A auditoria é uma função bastante antiga. Alguns pesquisadores americanos da área, citam sua existência há mais de 4.000 anos, na Antiga Babilônia.
  20. 20. 20 O cargo de auditor foi criado em 1314 na Inglaterra, visto a grande potência econômica que este país exerceu na época colonial e que séculos depois, com a eclosão da Revolução Industrial, se tornou o berço do capitalismo. Desde então, a auditoria praticada atualmente, provem do final do século XVIII na Inglaterra devido transformações econômico-financeiras decorridas naquela época. Em 1929, devido à quebra da Bolsa de Valores de Nova York, grande parte dos investidores, para continuarem a investir em entidades, mercados de capitais, dentre outros, passaram a exigir as práticas das auditorias para maior segurança credibilidade nas informações contábil e suas demonstrações. A influência britânica nas práticas contábeis e na economia dos Estados Unidos, em função do povo que fundou o país do seu próprio crescimento durante o século XX, especialmente após a Segunda Guerra Mundial, explica as práticas e metodologias adotadas, e a responsabilidade que os Auditores exercem hoje nas entidades em todo o planeta. 2.1.2 A Auditoria no Brasil Não existem divulgações de pesquisas sobre a existência e/ou início da auditoria no Brasil. Todavia, sua evolução está diretamente relacionada com a instalação de organizações internacionais de auditoria independente e a influência de subsidiarias e filiais de multinacionais, principalmente dos Estados Unidos, Japão, França, Alemanha, Suécia e Suíça, no início e, mais recentemente, da Coréia e Espanha. O fisco foi um dos principais agentes na evolução das práticas contábeis e de auditoria no Brasil. Na década de 1960, as empresas de auditoria filiaram-se com associações internacionais de auditoria, principalmente com as dos EUA em função da necessidade e auxilio de informações mais fatídicas, para que os investimentos no exterior fossem auditados. Em 1971, foi criado o Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON), com a fusão de dois institutos: o Instituto dos Contadores Públicos do Brasil (ICPB), fundado em 26 de março de 1957, e o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes (IBAI), fundado em 2 de janeiro de 1968.
  21. 21. 21 Em 1972, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio de sua Resolução nº 321/72, deliberou os princípios a serem adotados sobre os procedimentos das práticas do auditor, definindo suas normas, execução dos seus trabalhos e também ao parecer da auditoria. No ano de 1977, em Brasília que surgiu a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, e já no ano seguinte a instituição já agregava o maior número de auditores do País. Atualmente é um método utilizado pelas organizações, como instrumento de revisão e avaliação dos controles contábeis, financeiros e operacionais quanto a sua solidez, veracidade, adequabilidade e aplicabilidade, visando assim melhorá-los. Existem outras práticas de Auditoria em diversos ramos de negócio, tais como:  Auditoria ambiental;  Auditoria de circulação;  Auditoria contábil;  Auditoria de demonstrações financeiras;  Auditoria fiscal;  Auditoria em segurança da informação;  Auditoria social;  Auditoria de riscos;  Auditoria de sistemas;  Auditoria governamental. No ramo Contábil, a Auditoria pode ser classificada como Externa e Interna. 2.1.3 Organismos Normatizadores Brasileiro da Auditoria No exercício de suas funções, o auditor deve observar ar determinadas normas profissionais estabelecidas e aprovadas pelas entidades responsáveis pela
  22. 22. 22 regulamentação e fiscalização da atividade (OLIVEIRA e FILHO, 2001). Atualmente, as principais entidades de regulamentação e orientação da atividade de auditoria independente no Brasil são: O Conselho Federal de Contabilidade – CFC, a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, O Banco Central do Brasil – BACEN e o Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON. De acordo com Antunes (1998, p. 21), Alguns organismos, governamentais, ou não, tais com o: a SECRETARIA DA PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR – SPC, a SUPERINTENDÊNCIA DE SEGUROS PRIVADOS – SUSEP, a SECRETARIA DE CONTROLE DAS EMPRESAS ESTATAIS, a ORGANIZAÇÃO DAS COOPERATIVAS DO BRASIL – OCB e outros, determinam a obrigatoriedade, ou recomendam, que as demonstrações contábeis das entidades sob a égide de sua fiscalização sejam apresentadas acompanhadas de parecer de Auditores Independentes. Entretanto, nenhum desses organismos citados, ou outros de atuação no Brasil, possuem algum ato de normatização técnica, ou conjunto de exigências que poderia ser entendido com normas ou procedimentos de auditoria de demonstrações contábeis [...]. 2.1.3.1 Conselho Federal de Contabilidade – CFC O Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, criou o Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade. No parágrafo 2º do referido Decreto-Lei é atribuída a estes órgãos: A fiscalização do exercício da profissão, de contabilista, assim atendendo- se os profissionais habilitados como contadores e guarda-livros, de acordo com as disposições constantes do Decreto nº 20.158, de 30 de Junho de 1931, Decreto nº 21.033, de 8 de Fevereiro de 1932, Decreto-lei número 6.141, de 28 de Dezembro de 1943 e Decreto-lei nº 7.988, de 22 de Setembro de 1945 [...] Em seu artigo 25, o Decreto-Lei define as atribuições dos profissionais, no qual são considerados trabalhos técnicos de contabilidade: a) Organização e execução de serviços de contabilidade em geral; b) Escrituração dos livros de contabilidade obrigatórios, bem como de todos os necessários no conjunto da organização contábil e l levantamento dos respectivos balanços e demonstrações; c) Perícias judiciais ou extrajudiciais, revisão d e balanços e de contas em
  23. 23. 23 geral, verificação de haveres revisão permanente ou periódica de escritas, regulações judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns, assistência aos Conselhos Fiscais das sociedades anônimas e quaisquer outras atribuições de natureza técnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidade. 2.1.3.2 Comissão de Valores Mobiliários - CVM A Lei 6.385/76 criou a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, juntamente com a Lei 6.404/76, descreve as normas à disciplinar o funcionamento do mercado de valores mobiliários e a atuação das companhias abertas, intermediários financeiros e os investidores. A CVM tem poderes para disciplinar, normatizar e fiscalizar a atualização dos diversos integrantes do mercado. Seu poder normalizador abrange todas as matérias referentes ao mercado de valores mobiliários. Cabe à CVM disciplinar as seguintes matérias, conforme artigo 1º da Lei que a criou, alterado pela Lei 10.303/2001: i.a emissão e distribuição de valores mobiliários no mercado; ii.negociação e intermediação no mercado de valores mobiliários; iii.a negociação e intermediação no mercado de derivativos; iv.a organização, o funcionamento e as operações das Bolsas de Valores; v.a organização, o funcionamento e as operações d as Bolsas de Mercadorias e futuros; vi.a administração de carteiras e a custódia de valores mobiliários; vii.a auditoria das companhias abertas; viii.os serviços de consultor e analista de valores mobiliários. Portanto, conforme preconizado no item VII é prerrogativa legal da CVM disciplinar e fiscalizar a auditoria independente das companhias abertas. Ainda na Lei 6.385/76, em seu artigo 22, parágrafo único, item IV, é estabelecida à CVM a competência de expedir normas aplicáveis às companhias abertas sobre os padrões de contabilidade; relatórios e pareceres de auditores independentes. Há ainda, na Lei supracitada, com algumas alterações s advindas da Lei 10.303/2001, um capítulo específico – Capítulo VII – que trata dos auditores independentes, consultores e analistas de valores mobiliários. Em seu artigo 26, fica estabelecido o
  24. 24. 24 seguinte: Art. 26 - Somente as empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis independentes, registrados na Comissão de Valores Mobiliários poderão auditar, para os efeitos desta Lei, as demonstrações financeiras de companhias abertas e das instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários. § 1° - A Comissão estabelecerá as condições para o registro e o seu procedimento, e definirá os casos em que poderá ser recusado, suspenso ou cancelado. § 2° - As empresas de auditoria contábil ou auditor es contábeis independentes responderão, civilmente, pelos prejuízos que causar em a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício das funções previstas neste artigo. § 3º - Sem prejuízo do disposto no parágrafo precedente, as empresas de auditoria contábil ou os auditores contábeis independentes responderão administrativamente, perante o Banco Central do Brasil, pelos atos praticados ou omissões em que houverem incorrido no desempenho das atividades de auditoria de instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil. § 4º - Na hipótese do parágrafo anterior, o Banco Central do Brasil aplicará aos infratores as penalidades previstas no art. 11 desta Lei. Assim, desde sua criação, a CVM vem zelando pela regularidade e confiabilidade das informações divulgadas pelas companhias abertas e, para tanto, normatiza e persegue uma padronização. Para tanto, utiliza-se de diversos instrumentos de normatização, tais como deliberações, instruções e pareceres de orientação, os quais são discutidos juntamente com instituições de merca do, do governo ou entidades de classe, de forma que qualquer alteração das práticas vigentes seja feita com suficiente embasamento técnico e, institucionalmente, possa ser assimilada com facilidade, como expressão de um desejo comum. 2.1.3.3 Banco Centrado Brasil - BACEN O Banco Central do Brasil (BACEN), autarquia federal integrante do Sistema Financeiro Nacional, foi criado em 31.12.64, com a promulgação da Lei nº 4.595. O Banco Central do Brasil foi criado em 1964 para atuar como órgão executivo central do sistema financeiro do País, cabendo-lhe cumprir e fazer cumprir
  25. 25. 25 as disposições que regulam o funcionamento desse sistema e as normas expedidas pelo Conselho Monetário Nacional (CMN). Com a criação do Bacen, iniciou-se efetivamente uma nova fase na história da intermediação financeira no País. As principais atribuições do Banco Central são a emissão de papel-moeda e moeda metálica nas condições e limites autorizados pelo CMN, o recebimento de depósitos compulsórios dos bancos comerciais e dos depósitos voluntários das instituições financeiras em geral, a realização das operações de redesconto, a realização de operações com títulos públicos no mercado aberto, o controle do crédito e das taxas de juros, a fiscalização das instituições financeiras e concessão de autorização para o seu funcionamento, a administração das reservas cambiais do País e Efetuar o controle dos capitais estrangeiros, representar o governo brasileiro junto às instituições financeiras estrangeiras e internacionais, atuar para garantir o funcionamento do mercado cambial. 2.1.3.4 Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil surgiu com o objetivo de concentrar em um único órgão a representatividade d os profissionais auditores, contadores com atuação em todas as áreas e estudantes de ciências contábeis. O IBRACON possui seriedade reconhecida pelos órgãos reguladores como a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, a Superintendência de Seguros Privados – SUSEP e o Banco Central do Brasil. A produção técnica do Instituto é referendada e serve como sustentação para as normas que cada uma destas entidades emite. No que tange a normatização da atividade de auditoria, as Normas e Procedimentos de Auditoria – NPA, emitidos pelo IBRACON e vigentes em abril de 2009, para a auditoria os mais importantes são as seguintes:  NPA 01 – Parecer dos Auditores Independentes sobre Demonstrações Contábeis;  NPA 02 – Procedimentos de Auditoria Independente de Instituições Financeiras e Entidades Equiparadas;  NPA 03 – Procedimentos de Auditoria Independente de Administradoras de Consórcios;
  26. 26. 26  NPA 04 – Revisão Limitada de Demonstrações Contábeis;  NPA 05 – Requisitos de Auditoria Independente sobre as Informações Complementares e sobre a Observância das Normas Legais e Regulamentares pelas Entidades Estatais;  NPA 06 – Revisão Limitada das Informações Trimestrais das Companhias Abertas;  NPA 07 – Serviços Especiais de Apoio a Aquisição e Vendas de Participações Societárias;  NPA 08 – Serviços de Auditoria dos Processos de Privatização;  NPA 09 – Incertezas;  NPA 10 – Diretrizes Básicas sobre Controle Interno de Qualidade para Auditores Independentes;  NPA 11 – Balanço e Ecologia;  NPA 12 – Emissão de Carta Conforto;  NPA 13 – Procedimentos Mínimos de Auditoria para uma Entidade Fechada de Previdência Complementar;  NPA 14 – Laudos de Avaliação emitidos por Auditor Independente – Aprovada em 24 de setembro de 2007. 2.1.3.5 Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC O Comitê de Pronunciamentos Contábeis foi criado pela Resolução CFC nº 1.055/05, em função das necessidades de convergência internacional das normas contábeis, centralização na emissão de tais normas e para servir como representante e guia de processos democráticos na produção de informações contábeis. Atualmente, o CPC é composto pelos seguintes membros, conforme disposto no capítulo II, art. 2º, da resolução 1.055/05: Art. 2º O Comitê de Pronunciamentos Contábeis – (CP C) será composto pelas seguintes entidades:  ABRASCA – Associação Brasileira das Companhias Abertas;  APIMEC NACIONAL – Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais;  BOVESPA – Bolsa de Valores de São Paulo; d- CFC – Conselho Federal de Contabilidade;  IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil;  FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuarias e Financeiras. De acordo com a resolução que o criou, seu objetivo principal é:
  27. 27. 27 Art. 3º [...] o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. Assim, considerando a crescente importância da internacionalização das normas contábeis, a facilidade de comunicação internacional no mundo dos negócios e ainda, a introdução da Lei 11.638/07 a qual modificou certas disposições da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações) e estabeleceu diversas alterações sobre a elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, visando o alinhamento com as normas internacionais de contabilidade (IFRS), o CPC, ao longo do exercício de 2008 e 2009 emitiu diversos Pronunciamentos, os quais estão elencados a seguir: CPC 01 – Redução ao valor recuperável dos ativos; CPC 02 – Efeitos das mudanças nas taxas de câmbios e conversão de demonstrações contábeis; CPC 03 – Demonstração dos fluxos de caixa; CPC 04 – Ativo Intangível; CPC 05 – Divulgação sobre partes relacionadas; CPC 06 – Operações de arrendamento mercantil; CPC 07 – Subvenção e assistência governamentais; CPC 08 – Custos de transação e prêmios na emissão de títulos e valores mobiliários; CPC 09 – Demonstração do valor adicionado; CPC 10 – Pagamento baseado em ações; CPC 11 – Contratos de seguro; CPC 12 – Ajustes a valor presente; CPC 13 – Adoção inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08; CPC 14 – Instrumentos financeiros: reconhecimento, mensuração e evidenciação; CPC 16 – Estoques; CPC 17 – Contratos de construção; CPC 20 – Custos de empréstimos. Conforme mencionado anteriormente, o CPC repassou novas diretrizes contábeis, as quais foram, em sua totalidade aprova das pelo Conselho Federal de Contabilidade passando a configurarem como normas brasileiras de contabilidade.
  28. 28. 28 2.1.4 Auditoria Externa A Auditoria externa ou independente constitui-se de um conjunto de procedimentos técnicos que ter por objetivo primordial a emissão de pareceres de como se encontra a organização em sua posição financeira e patrimonial, suas mutações do Patrimônio Líquido, os resultados das operações, as Demonstração dos Fluxos de Caixa e a Demonstração do Valor Adicionado da empresa. Visa a credibilidade dessas Demonstrações perante as Normas Brasileira de Contabilidade. A auditoria externa ou independente é dita como independente devido o auditor responsável pela sua aplicação não estar vinculado a organização auditada. Sua operação dentro da entidade é firmada via contrato de serviço. Todas as Sociedades anônimas de Capital aberto, e empresas de grande porte, consideradas aquelas que tenham no exercício anterior, um ativo superior a R$240 milhões ou Receita Bruta anual superior a R$300 milhões; são obrigadas por força de Lei nº 6.404/76, serem auditadas por auditores externos/independentes registrados na Comissão de Valores Imobiliários (CVM). O Banco Central também determina que as instituições financeiras sejam auditadas por auditores externos, a CVM obrigou que as demonstrações consolidadas de controladas e controladoras sejam submetidas a auditoria independente e a SUSEP, Superintendência de Seguros Privados determinou que as Demonstrações Contábeis, inclusive as Notas Explicativas das Seguradoras, Capitalizadoras e Entidades abertas de Previdência Complementar também devem ser auditadas pela auditoria externa. 2.1.5 Auditoria Interna Dentro das organizações a Auditoria Interna funciona como instrumento de apoio a gestão. É facultativa em função da previsão estatutária.
  29. 29. 29 É uma atividade avaliativa que se constitui dum conjunto de procedimentos que tem por objetivo verificar e analisar, apreciar e evidenciar a eficácia, economicidade e adequação dos controles e processos internos, das informações físicas financeiras, contábeis e operacionais da entidade e aperfeiçoa os mesmo quando necessário. O trabalho de auditoria interna deve ser desenvolvido através de um planejamento anual de auditoria, antemão sujeito à administração para ciência e aprovação. 2.1.5.1 A Origem da Auditoria Interna e sua evolução A Auditoria interna surgiu anos após a auditoria independente. Os problemas de controle que o administrador encontrou com a expansão das empresas, que passaram a empregar milhares de pessoas e a funcionar em diversas localidades, exigiram o aparecimento do auditor interno. O crescimento no volume de transações tornou-se um obstáculo econômico para o emprego exclusivo da auditoria independente na forma tradicional. As companhias de estrada de ferro foram as primeiras organizações a empregar auditores internos, designado naquela época como “auditores viajantes”. Sua principal função era visitar os postos de venda de passagens nas estações de trem e verificar se todos os bilhetes foram devidamente controlados e contabilizados. Em 1941 foi elaborado o primeiro tratado formal quanto às funções da auditoria interna e também a formação da organização nacional nos Estados Unidos, o Instituto de Auditores Internos. Apenas em 1956 o Instituto de Auditores Internos dos EUA, definiu a extensão das funções e compromissos da auditoria interna, de acordo com um modelo apropriado ao desenvolvimento técnico-administrativo contemporâneo.
  30. 30. 30 2.1.5.2 A Importância da Auditoria Interna A Auditoria Interna possui um papel fundamental e indispensável dentro das organizações. Ela visa proteger o patrimônio da empresa e seus trabalhos abrangem todas as atividades e áreas empresariais, e sua avaliação vai muito além da eficiência, eficácia e qualidade da empresa. Torna-se importante por garantir uma melhor gestão, no que tange ao fornecimento de informações que auxiliem os gestores a administrar também a tomar decisões no âmbito empresarial. Em geral, as empresas visam ao lucro e no decorrer desse caminho, com a expansão da mesma, crescimento econômico, aumento de produtividade, novos funcionários, aumentam também os riscos de perda de valores, pois fica impossível um administrador garantir o controle e segurança total contra desvios e perdas patrimoniais. Para tanto, o setor de auditoria interna funcionará como os olhos da administração, fazendo-se presente em toda a organização, e em cada um dos setores que a compõem, fazendo com que tudo aconteça dentro das normas do que foi proposto. A importância do trabalho da Auditoria Interna varia de acordo com a empresa e com o auditor. Para determinar a sua relevância, é necessário um direcionamento do trabalho dado pelo administrador, e com relação ao auditor, está ligada a sua competência profissional, no cumprimento das normas de Auditoria Interna, e na realização do trabalho. 2.1.5.3 O Auditor Interno O auditor interno dentro de uma organização, é uma pessoa de confiabilidade dos administradores, dirigentes ou presidência e está vinculado à empresa via contrato de trabalho continuado. Sua área precisa dentro da instituição, envolve todas as atividades, principalmente a avaliação e verificação dos controles internos, manipulação de valores e planejamento e execução de rotinas administrativas.
  31. 31. 31 Crepaldi (2013, p. 65) relata que: O Auditor Interno interessa-se por qualquer fase das atividades do negócio em que possa ser útil à administração. Isto pressupões sua incursão em campos além dos de contabilidade e finanças, a fim de obter uma visão completa da operações submetidas a exames. Testa a qualidade dos trabalhos, revisa, recomenda; enfim, assiste a administração e lhe fornece informações periódicas principalmente no que tange a aplicabilidade de adequação dos controles internos, financeiros e operacionais; revisando e avaliando a correção, adequação e aplicando os controles contábeis, financeiros e outros de natureza operacional, propiciando controles eficazes a um custo razoável; à extensão do cumprimento das diretrizes, planos e procedimentos determinando o grau de atendimento; à salvaguarda dos ativos quanto à escrituração, guarda e perdas de todas as espécies, determinando o grau de controle dos ativos da empresa quanto à proteção contra perdas de qualquer tipo; à avaliação da qualidade e desempenho na execução das responsabilidades delegadas determinando a fidelidade dos dados administrativos originados na empresa e a recomendação de melhorias operacionais. Atualmente, a função do auditor vai muito além do tradicional conceito de fiscal das organizações. As responsabilidades da Auditoria Interna na empresa, devem ser determinadas pela política da organização. A autoridade responsável deve concederão Auditor Interno livre acesso a todos os registros que possam vir ter importância para o determinado exame. Crepaldi (2013, p. 66) cita que as responsabilidades do auditor interno deve, ser: a) Informar e assessorar a administração e desincumbir-se das responsabilidades de maneira condizente com o Código de Ética do instituto dos Auditores Internos b) Coordenar suas atividades com a de outros, de modo a atingir com mais facilidade os objetivos da auditoria em benefício das atividades da empresa. A principal função e finalidade do trabalho do auditor interno é avaliar a qualidade e adesão às normas da organização no que se refere aos métodos operacionais e controles internos desempenhados pela empresa. A Auditoria interna como um controle gerencial, que atua medindo e avaliando a eficácia dos controles aplicados na organização, concede assistência e aconselhamento a todos os níveis da empresa, o que é praticado por intermédio de programas de treinamento.
  32. 32. 32 O Instrumento regulador dos trabalhos da Auditoria Interna são as Normas Brasileiras de Contabilidade. Os auditores devem sempre estar atualizados, remodeladas, atender as normas vigentes e buscar realizar seu trabalho de forma eficaz e com responsabilidade. O CFC (1995) define no item 3.1.1 da NBC P 3 – Normas Profissionais do Auditor Interno que: O Contador, na função de Auditor Interno, deve manter o seu nível de competência profissional pelo conhecimento atualizado das Normas Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação inerente à profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação aplicável à Entidade. Para ATIE, os auditores internos devem ter a responsabilidade de observar e seguir estas normas pré-estabelecidas, mantendo sempre um alto padrão de honestidade, objetividade, diligência e lealdade1 2.1.4 Diferenças da Auditoria Interna e Externa O Instituto dos Auditores Internos – AUDIBRA conceitua a auditoria interna como “uma atividade independente e objetiva que presta serviços de avaliação e de consultoria com o objetivo de adicionar valor e melhorar as operações de uma organização”. O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da resolução nº 986/03, presente no anexo 02 para maior entendimento; aprovou a NBC T 12 a qual trata exclusivamente sobre auditoria interna. Nos item 12.1.1.3 e 12.1.1.4 a norma conceitua a auditoria interna como um conjunto que compreende: [...] os exames, análises, avaliações, levantamento s e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos 1 ATTIE, Willian. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 3 ed. São Paulo: Atlas, 1992 p.28-29
  33. 33. 33 sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. A atividade da Auditoria Interna está estruturada e m procedimentos, com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e te m por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não-conformidades apontadas nos relatórios. Assim, a auditoria interna possui função de assessorar e auxiliar a administração da entidade, acompanhando os processos e controles internos utilizados, além de fornecer informações e recomendações através de suas análises. A auditoria interna pode ser executada por funcionários da própria empresa, contratados para devidos fins ou por empresa terceirizada conforme explica BDO Trevisan (2006, p.15): O auditor interno deve estar subordinado a mais alta autoridade administrativa, de modo a permitir ampla liberdade de ação e máxima independência de julgamento. Constitui erro subordiná-lo ao diretor financeiro, à contábil idade ou, o que é comum, ao controlador. Estes cargos têm funções que serão fiscalizadas pelo auditor interno. É mais adequado que o auditor interno pertença a órgãos de assessoria ligados a uma vice-presidência ou ao próprio presidente, dependendo da organização. A auditoria externa ou independente tem como objetivo principal informar aos investidores e demais interessados, a posição financeira e patrimonial e financeira de determinada entidade. Por meio da NBC T 11 aprovada originalmente pela resolução nº 700/91, em seu item 11.1.1.1, conceitua-se a auditoria independente das demonstrações contábeis como: [...] o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. Vemos a seguir no Quadro 1 as diferenças entre Auditoria interna e Auditoria externa.
  34. 34. 34 Quadro 1 - Diferença entre Auditoria Externa e Auditoria Interna Auditoria Interna Auditoria Externa Propósito de Trabalho Análise da atividade operacional Emissão de opinião sobre demonstrações contábeis Parâmetros para a execução do trabalho __________________________ __ Preocupação com os controles internos Normas de controle interno, políticas e procedimentos da empresa Princípios fundamentais de contabilidade Eficiência e qualidade de controle Efeitos relevantes nas demonstrações contábeis Dependência Profissional __________________________ __ Forma de Relatórios Dependência do emprego Independência Profissional Não padronizados Padronizados Principais Usuários Gestores da Empresa Acionistas, mercado de capitais e credores Fonte: Pacheco, Oliveira e La Gambra (2006) 2.1.5 Papéis de Trabalho Os papéis de trabalho constituem-se no conjunto de documentações, registros preparados, fornecidos e obtidos pelo auditor na execução de suas atividades de auditorias nas empresas. Para a realização da auditoria, o auditor baseia-se em documentos genuínos de posse exclusivamente da organização auditada podendo utilizar de qualquer documento da empresa. Evidentemente, os papéis de trabalho são de propriedade somente do auditor, pois neles estão descritos sua opinião e todos os dados, informações, sigilosas do trabalho realizado na empresa. Segundo Crepaldi (2013, p. 520) os papéis de trabalho destinam-se a:  Ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelo coligidos quando da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e na execução da auditoria  Facilitar a revisão do trabalho da auditoria; e  Registrar as evidencias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente.
  35. 35. 35 Os modelos de papéis de trabalho variam de acordo com o exame aplicado pelo auditor, ou seja, com a área que ele irá aplicar os procedimentos. Expressam nitidez na realização da auditoria e podem melhorar a eficácia dos trabalhos facilitando a delegação de tarefas e contribuindo com o controle de qualidade da organização. De acordo com Crepaldi (2013, p. 522), nos papéis de trabalhos podemos encontrar: a) informações sobre a estrutura organizacional e legal da entidade; b) cópias ou excertos de documentos legais, contratos e atas; c) informações sobre os setor de atividades, ambiente econômico e legal em que a entidade opera; d) evidências do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanças nesses programas; e) evidências do entendimento, por parte do auditor, do sistema contábil e de controle interno, e sua concordância quanto à sua eficácia e adequação; f) evidências de avaliação dos riscos de auditoria; g) evidências de avaliação e conclusões do auditor e revisão sobre o trabalho da auditoria interna; h) análises de transações, movimentação e saldos de contas; i) análises de tendências, coeficientes, quocientes, índices e outros indicadores significativos; j) registro da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria e seus resultados; k) evidências de que o trabalho executado pela equipe técnica foi supervisionado e revisado; l) indicação de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez; m) detalhes dos procedimentos relativos a demonstrações contábeis auditadas por outro auditor; n) cópias de comunicações com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros; o) cópias de comunicações à administração da entidade, e suas respostas, em relação aos trabalhos, as condições de contratação e às deficiências constatadas, inclusive no controle interno; p) cartas de responsabilidade da administração; q) conclusões do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram resolvidas ou tratadas questões não-usuais; e r) cópias das demonstrações contábeis, assinadas pela administração da entidade e pelo contabilista responsável, e do parecer e relatórios do auditor. Podemos destacar os também alguns aspectos dos papéis de trabalho que são:  Completabilidade: Todo papel de trabalho deve ser completo por si só, ou seja, ter um início, meio e fim devendo iniciar-se pelo planejamento, conhecendo o
  36. 36. 36 assunto ou tema que será abordado, observando os principais pontos essenciais que neles deverá ser demonstrado.  Objetividade: Necessitam ser objetivos, onde qualquer usuário entenda onde o auditor pretende chegar com o trabalho. Não é necessário encher de informações nos papéis de trabalho, e sim elencar as principais, na quantidade e qualidade ideal para que seja entendido.  Concisão: Necessitam ser concisos, de forma que todos entendam tranquilamente, sem a presença física de quem elaborou para explicar. Deve-se levar em conta, a possibilidade de alguém, sem vínculo nenhum à a atividade, vir a estudá-lo e não compreender a informação que o auditor repassou. Com isso, percebe-se a necessidade de descrever de forma concisa e objetivo.  Lógica: Precisam ser elaborados através do racionalizada, seguindo uma sequência até que o objetivo seja atendido. Formula-se um mapa estratégico com os caminhos a ser percorrido e seus obstáculos para que o auditor esteja preparado para qualquer eventualidade e chegar no seu objetivo com êxito.  Limpeza: Os papéis de trabalho são elaborados limpidamente e adequadamente, eliminado todo e qualquer defeito, erro e imperfeições de forma que não prejudique o seu entendimento. Na elaboração dos papéis de trabalho, de acordo com Basso (2005, p.146-147) alguns itens devem ser anotados e observados, que são: a) Alusão a revisão do sistema de controle interno: trata-se de anotar referencias e observações quanto aos testes de revisão dos itens do sistema de controles internos relativos ao objeto de exame a que se refere aquele papel de trabalho. b) Referência à relevância e relatividade do objeto de exame: determinação precisa da materialidade do objeto de exame, sua importância relativa e os riscos que se pode incorrer na determinação das amostras a serem examinadas. c) Escopo do trabalho: abrangência e delimitação do objeto de exame e determinação dos procedimentos específicos de investigação e analise, em consonância com a revisão dos controles internos e a materialidade do objeto de exame; d) Determinação do objeto de o exame: determinação do que se está propondo a determinar, provar ou conseguir com o exame em referência; e) Planejamento do trabalho: Conhecimento prévio das operações e extensão dos detalhes a serem evidenciados sobre o objeto de exame; f) Informações e fatos materiais: Colocação adequada das informações e dos fatos materiais obtidos sobre o objeto de exame, no decorrer dos trabalhos de auditoria; g) Fontes das informações obtidas: indicação da fonte de obtenção das informações transcritas para o papel de trabalho;
  37. 37. 37 h) Julgamento profissional: conclusões, esclarecimentos e/ou recomendações quanto ao objeto de exame e sua adequacidade diante dos objetivos inicialmente expostos. E quanto à forma de alocar esses dados nos papéis de trabalho Basso (2005, p.150) a estrutura da maneira que segue: a) Cabeçalho: na parte superior do papel de trabalho, aparece um campo destinado a sua identificação, contendo: denominação da empresa auditada; codificação do papel de trabalho; denominação da empresa auditada; objeto do exame; objetivo do exame; b) Corpo: espaço destinado as anotações das informações coletadas nos exames realizados e as conclusões e recomendações do auditor, dividido em dois momentos: discriminação das informações; conclusões e recomendações do auditor. c) Fecho- na parte inferior do papel de trabalhos, fechando-o é anotado: o nome do auditor que preparou o papel de trabalho, a data da elaboração e sua rubrica e o nome do auditor que revisou o papel de trabalho, a data da revisão e sua rubrica. 2.1.5.1 Divisão dos papéis de trabalho Os papéis de trabalho são divididos em:  Pasta de papéis permanentes: Utilizado em mais de um exercício social. Devem conter documentos eminente sobre informações de relevância permanente, que precisam ser revisado e atualizado antes da execução do trabalho do auditor. Variam de acordo com o serviço ou atividade.  Pasta de papéis em curso: Contém as informações utilizáveis somente para o trabalho em desenvolvimento, em somente um exercício social. Contém todas as informações, documentos, dados e testes praticados. Evidenciam o trabalho em si, reunindo vários controles como por exemplo os utilizados na execução, o trabalho e dados detalhado, que abrangem a opinião do auditor.
  38. 38. 38 2.1.5.1.1 Tipos de papéis de trabalho Papéis de trabalho são os meios onde todas as evidências, provas e conclusões são apontadas. Existem vários modelos de papéis de trabalho, embora haja diferença entre eles, serão analisados os mais utilizados conforme abaixo:  Lançamento de ajuste e/ou reclassificação.  Ponto para recomendação.  Memorando.  Balancete de trabalho.  Analise.  Conciliação.  Programa de auditoria. 2.1.6 Procedimentos da Auditoria Interna Nas organizações, é fundamental que os gestores definam as características dos processos e controles internos que conduzam às tomadas de decisões para que o sistema de geração de valores seja contínuo e fidedigno. Quando os processos e controles internos são aplicados nas empresas, eles atuam como condutor determinante no avanço dos índices de produção. Os procedimentos aplicados pela Auditoria Interna são necessários para auxiliar o roteiro da auditoria, fortificar o entendimento dos negócios da organização auditada e compreender as análises das informações e a discussão dos resultados com a administração da empresa. Constituem-se de exames e investigações, testes de observância e substantivos, que possibilitam ao auditor interno obter informações suficientes para fundamentar suas conclusões de trabalho.
  39. 39. 39 Segundo Araújo (2008, p. 210), os procedimentos de auditoria são: Mecanismos utilizados pelo auditor para a obtenção de evidências ou provas que servirão de base para o relatório de auditoria, representa o conjunto de técnicas ou métodos que permitem ao auditor obter elementos probatórios, de forma suficiente e adequada, para dar fundamento aos seus comentários. O mesmo autor ainda aborda que os procedimentos de auditoria não são rígidos, podendo variar de auditoria para auditoria. O Auditor apresenta o resultado de suas análises e conclusões em forma de relatório, o qual relata os fatos e dados sobre a entidade auditada, comprovações, conclusões e, eventualmente, recomendações. Os procedimentos desenvolvidos nas organizações pela Auditoria Interna são os seguintes: • Planejamento do trabalho • Avaliação dos controles internos • Efetua a revisão analítica • Efetua os métodos da auditoria • Colhe as evidências • Avalia as evidências • Emite o relatório 2.1.6.1 Tipos de Procedimentos O Auditor também necessita de alguns procedimentos para realizar a Auditoria nas empresas. Os procedimentos são os seguintes:
  40. 40. 40 2.1.6.1.1 Contagem física “Este procedimento é utilizado para as contas do ativo e consiste em identificar fisicamente o bem declarado nas demonstrações financeiras” (ALMEIDA 1996, 45p). Utilizado para as contas do ativo e consistente em identificar fisicamente o bem declarado nas demonstrações financeiras. Exemplo: dinheiro em caixa, estoques, títulos, bens do ativo imobilizado. Para Attie (2007, p. 159), o exame físico deve proporcionar ao auditor a formação de opinião quanto à existência física do objeto ou item examinado sendo que suas características:  Quantidade: quantidades reais existentes.  Existência física: constatação visual.  Identificação: exame visual.  Autenticidade: discernir se o objeto é fidedigno.  Qualidade: exame visual de que o objeto examinado permanece em uso e não está deteriorado. 2.1.6.1.2 Confirmação com Terceiros Utilizado pelo auditor para confirmar, por meio de carta, bens de propriedade da empresa em poder de terceiros, direitos a receber, obrigações, como por exemplo: dinheiro em conta corrente bancaria, contas a receber de clientes, estoques em poder de terceiros, títulos em poder de terceiros, contas a pagar a fornecedores, empréstimos a pagar. Para Attie (2007, p. 160) confirmação de terceiros, “é o processo que implica a obtenção de declaração formal e imparcial de pessoas independentes à empresa e que estejam habilitadas a confirmar, devendo a prova ser válida e relevante” Já para Almeida (1996, p. 46) é: Simples confirmação, através de carta, de propriedade da empresa em poder de terceiros, como dinheiro em conta bancária; contas a receber com clientes; estoques em poder de terceiros; títulos em poder de terceiros; contas a pagar a fornecedores; empréstimos a pagar.
  41. 41. 41 2.1.6.1.3 Conferencia de Cálculos Almeida (1996, p. 56) afirma que “o contador efetua diversos cálculos em todo o processo de elaboração das demonstrações financeiras. Evidentemente, um erro de cálculo ocasiona uma informação errônea nestas demonstrações”. Embasado na citação de Almeida, podemos então dizer que auditor deve conferir todos esses cálculos. Exemplo: cálculos de valorização de estoques, juros aprovisionados, cálculos de amortização de despesas antecipadas e diferidas, cálculos das depreciações dos bens do ativo imobilizado, cálculos da correção monetária sobre o ativo permanente e o patrimônio líquido. 2.1.6.1.4 Inspeção de Documentos Segundo Almeida (1996, p.57) “existem dois tipos de documentos: os internos e os externos. Os internos são produzidos pela própria organização, já os externos são fornecidos por terceiros a organização, comprovando algum tipo de transação”. Estes documentos representam os comprovantes hábeis que suportam os lançamentos contábeis nas contas de ativo, passivo, receita e despesa, examina para verificar a veracidade dos valores registrados. Os documentos Internos são os relatório de despesas, boletim de caixa, mapas demonstrativos, requisição de compra, mapa de licitação de compras, registro de empregado, folha de pagamento, livros sociais. Já os documentos Externos são notas fiscais, faturas e duplicatas de fornecedores; apólice de seguro, contratos, escrituras de imóveis, certificados de propriedade de veículos.
  42. 42. 42 2.1.6.2 Realização dos Procedimentos Para realizar os procedimentos da Auditoria Interna, as organizações e seus administradores ficam responsáveis sob a garantia da qualidade da Auditoria que lhe será prestada. Fica então sob responsabilidade dos administradores da empresa: • Estabelecer o plano anual de auditoria e mantê-lo atualizado; • Definir as equipes de auditores; • Liberar o quadro de auditores para a execução das auditorias internas; • Dirimir quaisquer dúvidas existentes pelo auditor e pelo auditado; • Receber os check list de todas as áreas; • Promover uma reunião técnica com todos os auditores para análises e discussão dos resultados obtidos nas áreas; • Arquivar uma cópia impressa do check list e plano de resposta de cada área auditada; • Gerenciamento da execução de ação; • Arquivar uma cópia impressa do check-list entregue pelo auditor; • Elaborar uma tática para sanar as não conformidades; • Enviar o plano de ação para a garantia de qualidade 30 dias após o dia da auditoria; • Implantar as atividades do plano de ação. 2.1.7 Relatórios da Auditoria Interna O Relatório do auditor é o produto final do seu trabalho e deve ser apresentado, visto e entendido pelo auditado, ou mesmo pelo usuário da auditoria. Considerado como veículo principal de relacionamento entre o auditor e a entidade auditada, o Relatório é documento técnico e deve obedecer a normas de apresentação, forma e objetivos. De acordo com Basso (2005, p. 332), o relatório de auditoria é:
  43. 43. 43 [...] o produto do trabalho realizado e é por ele que o auditor informa as pessoas sobre o trabalho que realizou, o alcance abrangido pelo trabalho, a forma como o fez e as conclusões a que chegou, que ao final culminarão com sua opinião ou parecer sobre o objeto da auditoria, em geral, as demonstrações contábeis ou outras peças examinadas. O Relatório serve também como documento de avaliação do trabalho efetuado pelo auditor, podendo ser enquadrado nas seguintes situações: • Execução de uma atividade incompleta: sem verificar e situações importantes; • Execução de um exercício com inaptidão: verificar os fatos sem elucidar suas ineficiências e imperfeições; • Execução de exercício com negligência: verificaram-se fatos não aplicando total responsabilidade, possibilitando avaliações não precisas. Segundo Attie (2007, p. 49), a auditoria interna deve “certificar-se de que foram tomadas providências e alcançados os resultados esperados ou, então, de que a administração assumiu o risco de não tomar providências a respeito das descobertas feitas pelos auditores” O Relatório deve conter avaliações precisas dos fatos verificados, recomendando mudanças que visem ao saneamento das irregularidades levantadas, estabelecendo controles e conferências que possibilitem eliminá-las em definitivo. O Relatório deve, além de objetivo, ser oportuno, possibilitando a adequada tomada de decisão pela administração da empresa. 2.1.8 Controles Internos Os Controles internos são instrumentos de auxilio nas organizações que estabelecem e regulamentam as normas e os procedimentos necessários para o bom funcionamento da empresa, controlando os desperdícios e irregularidades.
  44. 44. 44 Refere-se a procedimentos organizacionais adotados como planos definitivos da empresa. Visam a proteger seu patrimônio, tornar suas demonstrações contábeis confiáveis e auxiliar a gestão a conduzir à eficiência operacional. Crepaldi (2013, pág. 464) define controle interno como: Planejamento organizacional e todos os métodos e procedimentos adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a adequação e o suporte dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a aderência às políticas definidas pela direção. Portanto, controle interno é uma responsabilidade dos gestores, que devem definir a melhor estratégia para controlar suas informações. Apesar de ser de responsabilidade dos gestores, cabe ao auditor sugerir melhorias caso considere necessário, já que é a continuidade da empresa que está em jogo. Um esquema de controle interno eficaz age como um “filtro” na detecção de irregularidades e falhas. Portanto, quanto mais adequando for o sistema de Controle Interno menor será os volumes de testes de auditoria e maior segurança para as operações da entidade. Sendo assim, é importante destacar, que dentro desse trabalho, o estudo e a avaliação dos controles internos devem ser realizados com o maior rigor, pois a dimensão do trabalho está intrinsecamente ligada ao grau de confiabilidade desses controles que podem vir a evitar ocorrências que venham a pôr em risco os ativos da empresa. Controles internos precisam possuir qualidade já que uma de suas funções é a de prevenir contra erros e fraudes. 2.1.8.1 A importância do Controle Interno O controle interno é fundamental para a sobrevivência da empresa, especialmente na era em que se encontra a economia. De acordo com as viabilidades e estatísticas, grande parte das empresas não resistem até o 5º ano de mercado. Isto de dá, devido falta de controles internos de gestão, suficiente para garantir o equilíbrio financeiro da organização.
  45. 45. 45 Segundo Crepaldi (2000, p. 204) o controle interno representa em uma organização “os procedimentos, métodos ou rotinas cujos objetivos são proteger os ativos, produzir os dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa”. O controle interno fornece informações úteis que possam garantir suas informações e continuidade do fluxo de operações de uma empresa. Através dos resultados gerados por esse fluxo, as informações são utilizadas pelos empresários para tomada de decisão, cumprindo os objetivos propostos. Grande parte das empresas começam como pequenas empresas, onde o controle da mesma é mais facilitado e quem controla as operações são os próprios gestores, responsáveis por verificar a assiduidade dos funcionários, a elaboração e qualidade dos seus produtos, o recebimento e a entrega aos clientes, o pedido e o contas a pagar aos fornecedores, contas a receber e o recebimento dos clientes. A tendência de todas as empresa é o crescimento. Quando as organizações começam a crescer e se tornam grandes empresas, devido aumento dos fluxos operacionais, é inviável que apenas os administradores controle-os. A partir daí se não for tomado rédeas do negócio, o processo foge do controle dos gestores dependendo de terceiros para suprir as necessidades da alavancagem empresarial. Os trabalhos que eram realizados pelo dono, vão sendo distribuídas a funcionários, dos quais ele espera que haja compromisso e capacitação para realizar as tarefas. Dessa forma os administradores necessitam de alguma garantia, de que os processos realizados por terceiros estejam sendo executado de forma eficiente e apropriada. E essa garantia se dá devido aplicação de controles internos pelos gestores na organização. Desde então, são necessários relatórios, indicadores e outros índices que mostrem o desempenho das operações realizadas pelos funcionários e se estes estão dentro dos planos e metas. É preciso evitar que esses mesmos funcionários utilizem de má fé para benefícios próprios, causando prejuízos para a empresa, através de erros, desvios ou fraudes. Para tanto, um bom controle interno limita-se a essas práticas. Nos dias de hoje, quase todas as organizações empregam controles internos em suas atividades. O grande empecilho, é saber evidenciar se esses controles estão adequados. Para mensurar o custo/benefício da aplicação de um controle interno, requerem-se a importância da qualidade da informação a ser gerada. Muitas empresas apostam na confiança em seus funcionários para garantir a segurança do
  46. 46. 46 seu patrimônio, porém, deve-se tomar muito cuidado para que esta confiança não deixe brechas para possíveis desvios. Deve-se também, tomar assíduo zelo quanto a segregação de funções que também pode oferecer grande oportunidades para fraudes. Grande parte das fraudes que ocorreram nas empresas foi por funcionários nos quais os administradores confiavam ou segregações de funções. 2.1.7.2 Características dos controles internos Um bom controle interno deve ser estruturado pelos gestores. Devem possibilitar maior segurança nas informações geradas e que auxilie na administração e a atingir os seus objetivos e metas, na segregação de funções e na correta divisão das responsabilidades dos funcionários. O controle interno está divido em Controle Administrativo e Contábil. O controle contábil salvaguarda os ativos e a veracidade dos registros, das informações, a legalidade das ações e a fidelidade funcional, como por exemplos os planos de contas empresariais, propostas de rotinas trabalhistas, segregação de tarefas, entre outros. O controle administrativo compreende ao plano organizacional, procedimentos e métodos da gestão, com o finalidade de mensurar a eficiência e a execução das operações e auxiliar no processo de tomada de decisão. Como exemplos podem ser destacados os treinamentos e desenvolvimentos funcional dos colaboradores, controles de qualidade das atividades, entre outros. As características de um eficiente sistema de controle interno, abrange bom plano organizacional que proporcione segregação funcional, segurança na execução operacional e nos bens patrimoniais e suas devidas contabilização; um sistema de escrituração adequados, que proporcionem controle total sobre ativo passivo, despesas e receitas da organização; a segregação funcional, onde cada setor e funcionários tem suas devidas funções e deveres, com pessoal adequado e qualificado para a execução de suas obrigações.
  47. 47. 47 Observa-se que as questões extremamente importantes nas organizações são da qualidade e competências do pessoal, no que diz respeito a sua forma econômica e competente de executar suas tarefas e planejamento e controle da execução de atividades setoriais. 2.1.7.3 Tipos de controles internos Os tipos de controle interno se dividem em controles contábeis e administrativos, sendo eles, conforme Attie (2010):  Controles contábeis: compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente com a salvaguarda do patrimônio e a fidedignidade dos registros contábeis. Geralmente incluem aos seguintes controles, sistemas de autorização e aprovação; separação das funções de escrituração e elaboração dos relatórios contábeis daquelas ligadas às operações ou custodia dos valores; e controles físicos sobre esses valores;  Controles administrativos: compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos que dizem respeito à eficiência operacional e à decisão política traçada pela administração. Normalmente, se relacionam de forma indireta aos registros financeiros. Com frequência abrangem analises estratégicas, estudos de tempos e movimentos, relatórios de desempenho, programas de treinamento e controles de qualidade. Segundo o IBRACON (1996), os controles internos contábeis devem atender a cinco requisitos básicos:  A totalidade, onde todas as transações devem ser registradas nos livros contábeis no período em ocorreram;  Validade, onde todas as transações registradas representam eventos econômicos realmente ocorridos e são executadas de acordo com os procedimentos determinados, obedecendo à legislação vigente;  Exatidão, onde as transações são registradas no montante correto, adequadamente classificada e em tempo hábil;  Manutenção, onde os registros contábeis são adequadamente controlados e utilizados de forma que eles continuem a refletir as operações da entidade;  Segurança física, onde os acessos aos ativos e aos documentos que controlam o registro de suas movimentações são apropriadamente restritos ao pessoal autorizado.
  48. 48. 48 2.2 FRAUDES E ERROS NO ÂMBITO INTERNO DAS ORGANIZAÇÕES As fraudes não são exclusivas de nossa época ou sociedade atual. Erros e Fraudes são fatos que se propagam desde as antigas civilizações. Elas atacam qualquer tipo de entidade, de micro à Sociedades Anônimas, com ou sem fins lucrativos, de qualquer ramo de negócio. Vivemos em mundo economicamente globalizado e qualquer desperdício, erro, perda ou desvio ocasiona grandes lesões nas organizações. Detectar erros e fraudes não são os principais objetivos da auditoria, mas sim o de emitir uma opinião quanto à conformidade das demonstrações contábeis, avaliar e melhorar os processos e controles internos, agindo de uma forma corretiva e preventiva nas organizações. A responsabilidade primária para detectar e prevenir fraudes e erros, é dos administradores da entidade, através da implementação e manutenção de sistema contábil e otimização de controles internos. Entretanto o Auditor, no decorrer do seu trabalho poderá detectar erros ou fraudes, que implicam relativamente nas demonstrações contábeis, cabendo a ele o dever de comunicá-los à administração para que sejam tomadas as devidas providências. Gonçalves (1968, p. 37) explica a diferença básica entre o erro e a fraude: A fraude não deve ser confundida com o erro. Erro é o que não é exato ou verdadeiro. No erro há um conceito de inexatidão, de oposição à verdade, ou do afastamento desta. Na fraude há sempre um conceito de má-fé, de intencionalidade imoral. O erro é fenômeno geral, sem causação compulsória de ordem moral. A fraude é sempre fenômeno do plano moral, com repercussões na ordem criminal. 2.2.1 Erro O termo erro vem do latim error, que significa enganar-se. O erro é elucidado nos principais dicionários brasileiros com o significado de equívoco, uso impróprio ou indevido, engano dentre outros. Para o AUDIBRA (1992, p. 228 apud ORIÁ, HUMBERTO 2012, p. 22) erro é:
  49. 49. 49 A ideia falsa sobre uma pessoa, ou coisa, ou direito. Conhecimento imperfeito ou ignorância da verdade do fato ou do direito, por parte de quem se engana, supondo acertar. Fazer diferentemente do que deveria ter sido feito. É ato sem intenção, que omite os fatos, causado pela falta de atenção, de conhecimento ou má interpretação dos fatos na registros, informações e demonstrações contábeis, bem como de transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários. Segundo Sá (1998, p. 52), os erros encontrados na auditoria são de diversas naturezas, podendo-se destacar entre elas os seguintes: a) Enganos de cálculo: motivados por falhas de natureza aritmética de soma, transporte, subtração etc. em documentos, fichas contábeis, livros etc. b) Enganos por omissões: motivados pela omissão de fatos ou registros de natureza contábil. c) Enganos técnico-contábeis: motivados por registros inadequados, derivados de má classificação, intitulação defeituosa, inversões etc. d) Enganos por duplicidade: duplo lançamento, inclusão dupla de somas etc. e) Enganos fiscais: motivados por transgressão às leis fiscais, ou seja, os que contrariam dispositivos da legislação federal, estadual, municipal, previdenciária etc. f) Enganos por equivalência: motivados por contrabalanceamento de diversos erros, ou seja, um encobrindo o outro. g) Enganos de avaliação: motivados por super ou subavaliação de componentes patrimoniais (estoques, títulos, imobilizações etc.). h) Enganos de autenticidade: motivados por registro de documentos inidôneos e não autorizados. i) Outros enganos. Quanto ao seu objeto, o erro é dividido em:  Erros involuntários, que compreendem pela incompetência, falta de orientação e descuido do funcionários.  Erro por fraudes ou desfalques que compreendem em desviar, seja mercadorias, produtos, matéria-prima, dinheiro, títulos, burlar o fisco não pagando os devidos impostos, encobrir erros de terceiros, etc.
  50. 50. 50 2.2.2 Fraude O termo fraude vem do latim fraus, fraudis. A Fraude é também conhecida nos principais dicionários brasileiros como o sentido de burlar, sonegar, enganar, adulterar, falsificar e lesar. A Interpretação Técnica da NBC T 11, item 11.1.4.1 (2003, p.177) define o termo fraude como o: Ato intencional de omissão ou manipulação de transações adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. A fraude pode ser caracterizada por: a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados; b) apropriação indébita de ativos; c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis; d) registro de transações sem comprovação; e e) aplicação de práticas contábeis indevidas. Atitudes fraudulentas podem acabar com todo o esforço de uma organização. A fraude age como um câncer em uma empresa que deve ser constantemente controlado e ou extinguido, sob pena de ao atingir determinada vastidão causar a descontinuidade das operações empresariais. De acordo com Perez, Fernandes, Ranha e Carvalho (2011, p. 33) o auditor deve se atentar a indícios que apontam que, em determinada organização possa conter algum esquema fraudulento. Os indícios são:  Empresa em declínio;  Um número muito grande de transação entre partes relacionadas;  Caixa com saldo devedor;  Declínio do mercado onde a empresa atual;  Alta rotatividade de pessoal, principalmente na área financeira e contábil;  Responsável pelo Departamento Financeiro e Contábil com férias atrasadas;  Empresa em vias de descontinuidade;  Perda de licença para financiamento.
  51. 51. 51 Para Dittenhofer (1995, p. 71-72) são três razões básicas, que influenciam atitudes fraudulentas que são os seguintes: 1º. Pressões de uma situação. Essas pressões podem ser de ordem econômica, incidentes psicossomáticos, condições psicossomáticas, uma aberração atitudinal, ou comportamental. 2º. A oportunidade para cometer a fraude. Essa é uma situação ambiental que consiste de um ou alguns destes quatro subitens a seguir: 2.1 Controles internos falhos. 2.2 Apatia gerencial. Uma administração ou gerência que na verdade não está muito interessada em evitar a fraude. 2.3 Incidentes prévios, que na verdade não tiveram nenhuma punição; a impunidade. 2.4 Um indivíduo que está ocupando uma posição de confiança. 3º. A integridade pessoal. Este elemento se relaciona ao código pessoal daquele indivíduo, um código de conduta, incluindo a ética, honestidade, moralidade e outros pontos que geram integridade. Também se leva em consideração a consciência, que é uma mistura de atitudes morais básicas, além de um sentido de apreensão relativo a ser pego, e o medo das sanções e punições que podem ocorrer a essa pessoa se for pega no ato. No âmbito das fraudes contra as empresas, Attie (1992, p. 215-216) cita que a fraude assume múltiplas modalidades. Das diversas classificações de fraudes, reveste-se de interesse a que as dividem em: a) Não encobertas: são aquelas que o autor não considera necessário mascarar, porque o controle interno é muito fraco. Um exemplo seria a retirada de dinheiro do caixa, sem se efetuar nenhuma contabilização. b) Encobertas temporariamente: são feitas sem afetar os registros contábeis; por exemplo, retirar dinheiro proveniente das cobranças, omitindo o registro delas de modo que seu montante possa ser coberto com o registro de cobranças posteriores, e assim sucessivamente. c) Encobertas permanentemente: nesses casos, os autores da irregularidade preocupam-se em alterar a informação contida nos registros e outros arquivos, para assim ocultar a irregularidade. 2.2.2.1 Fraudes no contexto Internacional Para Machado (2002, p. 5), vários casos de fraudes empresariais foram encontrados em todo o mundo: Pode parecer estranha a prática de criação de lucros irreais; essa prática, entretanto, tem a ver com a forma de remuneração que é paga aos executivos dessas grandes corporações; tais executivos recebem ações, que somente podem ser vendidas se a empresa atingir um determinado
  52. 52. 52 grau de rentabilidade; por não ter sido atingida a rentabilidade projetada, os diretores, orientados pelos “consultores”, resolveram inflar os lucros, criando-os artificialmente, provocando a distribuição de dividendos (irreais, portanto) e elevando o preço das ações no mercado, momento em que passaram a vender as suas ações, roubando (e não lucrando, como querem alguns), com esse ato criminoso, o dinheiro do público. Em muitos casos a detecção fraudes é bastante complicada por enfrentar poderosos interesses de funcionários em posições chave. Nos Estados Unidos, por exemplo, somente 30% das perdas no varejo são devidas a furtos/ ladrões. Os outros 70% são de fraudes por funcionários dentro das organizações. De acordo com pesquisas e estatísticas estudadas as fraudes nos EUA já alavancaram um prejuízo anual na casa de USD 200 bilhões. Segundo outras fontes seriam USD 600 bilhões em relação a fraudes internas. Chegaria a 2,5% do PIB do país. Aproximadamente 80% das organizações do pais perdem entre 0,5% e 2% sobre o seu faturamento devido as fraudes internas e 69% das empresas tem suspeitas de que existam desonestidades ou já obtiveram no decorrer de suas atividades internas alguns casos de fraude. A desonestidade de diretores, funcionários e colaboradores foram a causa principal em mais de 50% dos casos de falência de bancos nos últimos anos no EUA e um terço das falências de empresas é atribuído a fraudes internas. A detecção deste tipo de fraudes é muito complicada devido envolver vários tipos de funcionários, de diversos ramos e setores de negócios, com poderosos interesses. Existem casos famosos como as fraudes bilionárias causadas por maquiagem de balanços e dados fictícios nos relatórios contábeis, que quebraram grandes multinacionais americanas e européias. Vejamos no quadro 1, alguns casos de fraudes empresariais mais conhecidos e repercutidos mundialmente, ocorridos nos EUA e Europa, e as práticas que foram utilizadas nos mesmos.
  53. 53. 53 Quadro 2 - Principais Escândalos Financeiros Ocorridos nos Estados Unidos e na Europa entre 2002 e 2005 País Empresa USA Enron USA WorldCom Itália Parmalat Holanda Royal Ahold Bristol-Meyers Squibb USA Merck USA Xerox Manipulação de receitas e custos: A empresa inflou as receitas e os custos na mesma proporção. O resultado líquido não foi afetado, mas as vendas sim, o que induziu o investidor a acreditar no crescimento da companhia. A manobra contábil fez o faturamento crescer 12,6 bilhões de dólares indevidamente. Lançou contratos de aluguel de equipamentos como receitas de vendas: A empresa admitiu ter inflado as receitas em US$ 1,9 bilhão durante cinco anos, declarando erroneamente vendas de equipamentos e contratos de serviços. A Xerox declarou ter registrado US$ 6,4 bilhões como receitas de venda, sendo que US$ 5,1 bilhões desse montante foram na realidade recebidos por aluguel de equipamentos, serviços, terceirização de documentos e receitas financeiras. A manipulação da contabilidade ajudou a companhia a cumprir as previsões de lucros. Práticas de Contabilidade Criativa Desvios de dívidas para associadas e superestimação de lucros: Com participações em pequenas empresas que não constavam no balanço, a Enron escondeu bilhões em dívidas. No último balanço publicado, a empresa superestimou os lucros em quase 600 milhões de dólares e fez desaparecer dívidas de quase 650 milhões de dólares. A manipulação não parou por aí, pois além de esconder os passivos, a Enron também vendeu bens a essas empresas por preços supervalorizados, a fim de criar falsas receitas. A empresa foi forçada a reajustar o valor de seus resultados de 1997 a 2000 diminuindo seu patrimônio em US$ 1,25 bilhões. Ativação indevida de gastos: Manipulação extremamente simples de resultado. A empresa colocou no balanço 3,8 bilhões de dólares como investimentos, quando na verdade eram despesas. A compra de bens duráveis, que trarão retorno direto, pode ser depreciada no balanço em um período longo. Os gastos do dia-a-dia, por outro lado, devem ser reconhecidos como despesa imediatamente. Evidenciou ativos inexistentes: Evidenciou 3,95 bilhões de dólares que, supostamente estavam depositadas em um banco nas Ilhas Caymã e que na verdade não existiam. Inflou rendimentos: a empresa anunciou que tinha seus rendimentos inflacionados em pelo menos US$500 milhões, baseados em conduta da U.S. Foodservice, Inc. uma subsidiária de total propriedade da Ahold. A empresa informou também os investidores que a Ahold estaria reformulando os rendimentos anunciados anteriormente que ela tinha inapropriadamente consolidado, referente a certos empreendimentos conjuntos. USA Inflou receitas com vendas: Durante os anos de 2000 e 2001, a empresa farmacêutica “empurrou” seus produtos para os distribuidores, com uma campanha agressiva de descontos e incentivos que podem ter inflado a receita em até 1 bilhão de dólares. O resultado? Os clientes ficaram com estoques superdimensionados. O laboratório já informou que neste ano deve faturar apenas metade do total de 2001. A posição da Bristol-Meyers Squibb é de que não houve irregularidade contábil. A Securities Exchange Comission (SEC) ainda investiga o assunto. Fonte: Elaborado pelos autores baseados em Kraemer (2005) e Gornik-Tomaszewski & McCarthy (2005)
  54. 54. 54 Como se pode observar, vários são os objetivos para se cometer fraudes nas empresas, por isso é exigido do auditor muita competência, astúcia e ceticismo, para que ao se deparar com possíveis sinais de fraudes tenha a capacidade de desmascará-las. Após analisar o quadro acima, podemos afirmar que alguns setores e determinadas atividades dentro das organizações são suscetíveis a fraudes e merecem uma atenção especial do auditor no que se refere a verificação dos controles e processos internos na detecção de fraudes. 2.2.2.1.1 Fraudes no Brasil De acordo com Oiriá Filho (2012, p. 17) as fraudes no Brasil: No Brasil, as fraudes quase nunca eram percebidas devido a elevada inflação, que mascarava as perdas financeiras decorrentes e, também, não levavam os administradores a observar com mais atenção ao problema. As perdas por erros e irregularidades eram incorporadas aos custos da operação e repassadas ao consumidor. Com a estabilização da moeda brasileira, advinda com o Plano Real, este problema tornou-se visível para a maioria das organizações. Neste período, eram poucas as empresas que possuíam em seus quadros auditores internos ou tinham a preocupação de contratar serviços de auditoria externa. Uma pesquisa realizada pela PwC – PricewaterhouseCoopers, relata que o número de empresas que registram casos de corrupção e propina tem aumentado ao longo dos anos, especialmente no Brasil. Dentre os brasileiros ouvidos para o estudo, 44% reportaram problemas com fraude em processos de aquisição. Outros 28% disseram ter registrado casos de corrupção ou suborno e 27% afirmaram ter sofrido algum tipo de crime econômico no país. Ainda segundo a pesquisa, para a maioria das empresas brasileiras (33%) as fraudes custaram entre 100 mil a 1 milhão de dólares nos últimos dois anos. A ocorrência de crimes econômicos cometidos em solo brasileiro é superior à média mundial em todas as modalidades analisadas pela PwC, exceto na de crimes cibernéticos2 . 2 Revista EXAME (2014) Site http://exame.abril.com.br/negocios/noticias/37-das-empresas-registraram- corrupcao-nos-ultimos-dois-anos?page=1 > acesso em 19/05/2014
  55. 55. 55 Os dados estatísticos nos mostram que as perdas do país, resultado das fraudes cometidas em empresas brasileiras podem chegar a 37% do PIB através da ponderação entre 65% das organizações. A tabela 1 nos mostra as fraudes como o maior problema organizacional. Os dados projetaram um valor médio anual de fraudes por empresa de R$ 67 mil (HNS Consult, 1999). Tabela 1- Percentual das fraudes econômicas - Brasil Crime Global América Latina Países emergentes Brasil Apropriação indevida de ativos 69% 74% 71% 72% Fraude em aquisição 29% 27% 36% 44% Suborno e corrupção 27% 25% 38% 28% Fraude na contabilidade 22% 19% 22% 25% Cibercrime 24% 20% 22% 17% Fonte: Revista Exame (2014) 2.2.2.2 Perfil dos Fraudadores Os agentes fraudadores e coniventes estudam, medem e a relação custo benefício de atos agressivos à continuidade operacional das organizações. Segundo Gil (1999, p. 24) “[...] além de seu dimensionamento é normal que os fraudadores tenham estrutura psicológica para assimilar os efeitos das punições que possam ser aplicadas”. Os dados a seguir, realizada através de uma pesquisa da KPMG (2014) referente o perfil dos fraudadores, relata que:
  56. 56. 56  52,4% têm idade entre 36 e 55 anos;  29% ocupam um cargo executivo;  25% ocupam posição de gerência;  83,3% são do sexo masculino;  42% já trabalhavam a mais de 06 anos na organização;  Normalmente são casados e têm segundo grau completo. Esses dados são, muitas vezes, utilizados nas políticas de contratações das empresas. Na tabela 1 podemos verificar o seguinte em relação ao autor da fraude: Tabela 2 - O autor da fraude Descrição 2000 2002 2004 2009 Funcionários 55% 48% 58% 61% Prestadores de serviços 18% 21% 18% 14% Fornecedores 13% 10% 14% 13% Clientes 9% 17% 8% 8% Outros 5% 4% 2% 4% Fonte: KPMG (2000, p. 12), KPMG (2003, p. 12), KPMG (2005, p. 9) e KPMG (2009, p. 9). 2.2.2.3 Razões para atos fraudulentos De acordo com pesquisa realizada pela KPMG (2014) “uma mudança crucial é o crescente uso da tecnologia pelos fraudadores. Estamos em uma nova geração de pessoas capazes de utilizar meios tecnológicos para ter acesso a um número maior de informações do que as gerações passadas. Tudo isso aponta para uma nova era de atividades ilegais e de fraudes”. Além dos fraudadores que conhecem, controlam e sabem manipular os sistemas, existem também os que encontram falhas por acidente ou realmente as procuram, para então explorá-las. Os especialistas criminais teoricamente acreditam
  57. 57. 57 que todas as pessoas, se forem suficientemente motivadas, e a situação do recinto for conveniente a isto, vão cometer uma fraude ou irregularidade. Eis o que a tabela 3 nos mostra. Tabela 3 - O que possibilitou a ocorrência das fraudes Descrição 2000 2002 2004 2009 Insuficiência dos sistemas de controles internos 70% 73% 71% 64% Supressão dos controles pelos dirigentes 21% 17% 26% 12% Particularidades da atividade da empresa 20% 27% 20% 21% Má conduta (falta de condução na empresa) 9% 7% 9% 4% Outros 9% 10% 5% 7% Fonte: KPMG (2000, p. 10), KPMG (2003, p. 10), KPMG (2005, p. 15) e KPMG (2009, p. 11). Rasmussen (1988, p. 14) diz que “os roubos e fraudes sempre começam em quantidade pequena e aumentam sucessivamente com a confiança do delinquente, pois não existem sistemas de controles internos, auditoria e naturalmente uma justiça severa que puna estes atos”. Isso sugere que as organizações necessitam realizar controles mais rígidos e supervisionar os funcionários mais de perto. Na tabela 4 podemos observar exatamente o porquê do aumento significativo dos atos fraudulentos. Tabela 4 - Razões para aumento de atos fraudulentos Descrição 2000 2002 2004 2009 Perda de valores morais e sociais 69% 63% 62% 63% Insuficiência no sistema de controles 60% 59% 51% 56% Impunidade 53% 55% 52% 53% Problemas econômicos 52% 46% 41% 11% Alterações na organização da empresa 23% 18% 14% 16% Crescente internalização da economia (globalização) 7% 3% 6% --- Outros 5% 1% 5% 3% Fonte: KPMG (2000, p. 10), KPMG (2003, p. 10), KPMG (2005, p. 15) e KPMG (2009, p. 17).
  58. 58. 58 Podemos concluir que não basta ter somente alguns bons controles internos. É necessário sempre atualizá-los e adaptá-los à realidade. Os Relatórios das pesquisas sobre a fraude no Brasil, elaborados pela empresa KPMG (2009), apresentam os seguintes dados acerca de como a fraude foi descoberta, em percentagem: Tabela 5 - Formas de se descobrir ou constatar a fraude Descrição 2000 2002 2004 2009 Controles internos 32% 51% 52% 25% Auditoria interna / revisão interna 20% 34% 39% 19% Informação de funcionários 12% 22% 29% 24% Informação de terceiros 12% 29% 27% 22% Investigação especial 11% 22% 18% 15% Denúncia ou informações anônimas 7% 13% 12% 21% Coincidência ou acaso 3% 8% 9% 6% Auditoria externa 1% 2% 2% 2% Outros 2% 3% 1% --- Fonte: KPMG (2000, p. 11), KPMG (2003, p. 11), KPMG (2005, p. 15) e KPMG (2009, p. 16). Através desses dados, podemos observar que mais da metade das fraudes contra as organizações foram descobertas pelos controles internos e pela Auditoria Interna. Cabe à Auditoria Interna a avaliação contínua e melhoria dos controles internos. Podemos dizer que a Auditoria Interna e os controles internos caminham juntos. Isto demonstra mais ainda como grande é a importância dos auditores internos na prevenção e identificação de fraudes e na segurança dos ativos das empresas. A adoção de controles que detectam e previnam as fraudes contra o patrimônio, é uma responsabilidade tanto gerencial quanto direta. Cabe aos auditores verificar e comprovar a adequação das medidas tomadas pela gestão da empresa para cumprir suas responsabilidades. Para evidenciar mais ainda a importância da auditoria interna, os dados da tabela a seguir, referente pesquisa da empresa KPMG (2009) apontaram os seguintes dados percentuais:
  59. 59. 59 Tabela 6 - Ações executadas após a descoberta da fraude Descrição 2000 2002 2004 2009 Demissão voluntária dos envolvidos 77% 65% 60% 55% Investigação pela auditoria interna 39% 40% 29% 33% Denúncia ou queixa criminal 34% 38% 29% 31% Pedido de indenização 13% 11% 11% 9% Acordo sigiloso 8% 6% 7% 2% Investigação pela Auditoria independente 6% 9% 4% 4% Outros 9% 6% 2% --- Comunicação à seguradora 4% 5% 2% 1% Revisão da eficácia dos procedimentos antifraude --- --- --- 30% Fonte: KPMG (2000, p. 14), KPMG (2003, p. 14), KPMG (2005, p. 16) e KPMG (2009, p. 18). Como demonstrado na tabela citada, à investigação por parte da Auditoria Interna responde, em segundo lugar, como ação mais indicada para ser adotada após a descoberta da fraude. Eis os planos necessários para a diminuição da ocorrência de fraudes: Tabela 7- Planos para diminuição da possibilidade de fraude Descrição 2000 2002 2004 2009 Melhoria dos controles internos 93% 84% 84% 93% Elaboração de um manual de conduta profissional 31% 35% 46% 57% Treinamento de pessoal 31% 38% 42% 50% Aumento do orçamento da auditoria interna 24% 27% 34% 24% Investigações especiais 32% 29% 30% 34% Sensibilização gerencial 38% 26% 27% 31% Rodízio de pessoal 23% 14% 14% 12% Fonte: KPMG (2000, p. 15), KPMG (2003, p.15), KPMG (2005, p. 17) e KPMG (2009, p. 14).

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