Curso de Ciências Contábeis - Contabilidade e Análise de Custos 1

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

FACULDADE DO NORTE PIONEIRO
5° Período de Ciências Contábeis

APOSTILA
CONTABILIDADE E ANÁLISE DE CUSTOS 1

PROF. JOSÉ ANTÔNIO REZENDE
josearezende@ibest.com.br

José Antônio Rezende. Direitos Reservados. 2009. apostilacontabcustos5oper1b2009-100801184346-phpapp02.doc

Contabilidade e Análise de Custos 1

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO...............................................................................................................................1
1.1 A CONTABILIDADE FINANCEIRA E A CONTABILIDADE DE CUSTOS......................2
1.2 PRINCIPIOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS.............................................3
1.3 DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A CONTABILIDADE GERENCIAL........................4
1.4 A CONTABILIDADE DE CUSTOS EM EMPRESAS NÃO-INDUSTRIAIS.......................5
1.5 TERMINOLOGIA UTILIZADA NA CONTABILIDADE DE CUSTOS...............................5
1.6 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CONTABILIDADE DE CUSTOS..................7
1.7 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS...............................................................8
1.8 SEPARAÇÃO ENTRE CUSTOS E DESPESAS...................................................................10
1.9 O PROBLEMA DOS ENCARGOS FINANCEIROS.............................................................11
1.10 GASTOS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS NOVOS..............11
1.11 GASTOS DENTRO DA PRODUÇÃO QUE NÃO SÃO CUSTOS.....................................12
2 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS............................................................................................13
2.1 CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS.......................................................................................13
2.2 CUSTOS FIXOS E CUSTOS VARIÁVEIS...........................................................................14
2.3 OUTRAS NOMENCLATURAS DE CUSTOS......................................................................15
3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO - DRE...........................................18
3.1 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO NA INDÚSTRIA....................................................22
4 SISTEMAS DE CUSTEIO.........................................................................................................30
4.1 CUSTEIO TRADICIONAL - ABSORÇÃO...........................................................................30
4.2 CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL.....................................................................................33
FONTES BIBLIOGRÁFICAS:.....................................................................................................36

José Antônio Rezende. Direitos Reservados. 2009.
apostilacontabcustos5oper1b2009-100801184346-phpapp02.doc


INTRODUÇÃO

A concorrência entre as empresas tem aumentado nos últimos anos, e
com isso algumas medidas são tomadas para que as empresas possam manter-se
competitivas nesta nova realidade. As empresas industriais, por exemplo, enfrentam
concorrência cada vez maior na compra de matérias-primas, outros materiais e na
fabricação e venda de seus produtos.

Dessa forma, cria-se um conflito: a concorrência no mercado vendedor
tende a manter os preços de bens e serviços tão baixo quanto possíveis, enquanto a
concorrência do mercado na hora da compra (pela indústria) tende a manter os preços
em elevação (devido aos poucos fornecedores de matéria-prima), podendo resultar
este relacionamento, inclusive em eliminação do lucro.

Esta situação é inconcebível, pois o alvo principal de uma empresa é
conseguir lucro razoável, com previsão de aumento, e para tanto, tem-se três
alternativas:

a) aumentar os preços de venda de bens e serviços;

b) reduzir os custos;

c) ou uma combinação dos dois itens anteriores.

Uma situação competitiva no mercado vendedor muitas vezes impede
o aumento de preços e, assim, a empresa só tem uma escolha: reduzir custos. Diante
disso, a Contabilidade de Custos vem demostrar seu valor, uma vez que produz os
dados necessários de que a administração necessita para encontrar o método mais
eficiente de operação, controlar e reduzir os custos, assim como as despesas.

Neste momento da economia, com impostos e custos crescentes, e
com o poder aquisitivo da moeda em declínio, o contador de custos tornou-se um
membro de grande importância à equipe da administração, sendo elemento gerador de
informações necessárias ao planejamento, controle e apoio às tomadas de decisões.



1 GENERALIDADES

1.1 A CONTABILIDADE FINANCEIRA E A CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos desenvolveu-se a partir da Revolução
Industrial, em meados do século XVIII, devido à necessidade de um maior controle das
atividades industriais para a apuração dos resultados operacionais das empresas que
estavam desenvolvendo-se nesta época. Até o início da Revolução Industrial, a
contabilidade que era praticada ou utilizada, consistia apenas em uma Contabilidade
Financeira, ou geral, que tinha como foco a apuração dos resultados ao final de
determinados períodos, para tanto, utilizavam uma equação simples para esta
apuração, ou seja, os custos eram apurados por diferença física dos estoques,
levantados através de inventários de estoque final ao término do período, calculado
pela equação a seguir:

CMV = ESTOQUE INICIAL + COMPRAS − ESTOQUE FINAL

Considerando que até então as atividades empresariais consistiam em
sua maioria em comerciais, esta equação supria perfeitamente a apuração dos custos,
mas com o desenvolvimento das atividades industriais, esta equação tornou-se
obsoleta, pois a dificuldade em apurar-se fisicamente os estoques tornou-se cada vez
mais elevada, devido ao grande volume de itens e variedades em estoque, pela
incapacidade de se inventariar unidades diferentes para a entrada das matérias-primas
no estoque (compras) e a saída (venda) dos produtos fabricados com estas matérias-
primas, e pela dificuldade em mensurar-se o custo dos produtos fabricados, pois além
dos custos da matéria-prima, também deveriam-se considerar uma série de valores
pagos pelos fatores de produção utilizados.

Na atividade industrial, além dos custos de aquisição, que são
utilizados na atividade comercial, também incorporam ao custo dos produtos, os
valores dos fatores de produção utilizados para a fabricação, mas para a apropriação
destes valores relativos aos fatores de produção, necessita-se do uso de técnicas de
custeio, a fim de poder-se mensurar a participação por unidade produzida, assim



atendendo o principio da oportunidade, que prevê o registro de todas as mutações que
alteram a estrutura qualitativa do patrimônio.

1.2 PRINCIPIOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Para cumprir seus objetivos a contabilidade de custos atua nos mais
diversos setores das organizações e nos mais variados tipos de empresas. Os custos
devem ser direcionados para atender um uso final específico.

O contador deve desenvolver um tipo de custos adequado ao objetivo
que deseja atingir. Se quiser atingir, por exemplo, a determinação de lucro, deve
selecionar os tipos específicos de custos para essa finalidade e montar relatórios que
possam direcionar no auxílio de tal decisão.

Se por outro lado, precisar fornecer a administração as informações
necessárias para a escolha de um rumo de ação, deve trabalhar com custos que
mostrem as alternativas dessa direção, para que melhor possa ser escolhida.

A contabilidade de custos diz respeito principalmente a informações
para uso interno da administração. Esta informação é de grande auxílio para a
formação de objetivos e programas de operação (planejamento), na comparação do
desempenho atual com o esperado (controle) e nos relatórios financeiros (mensuração
do resultado).

Os conceitos e técnicas de contabilidade de custos podem ser usados
praticamente em todos os tipos de empresa. A contabilidade de custos esta
principalmente interessada nas funções de planejamento e controle e é essencial para
o processo de tomada de decisões. Os relatórios são preparados quando há
necessidade de sua utilização por parte da administração, e esta pode utilizar qualquer
tipo de mensuração que julgar apropriada. Os relatórios podem conter cifras reais,
estimativas, ou ambas, e são preparados para as várias unidades que compõe a
empresa.



1.3 DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A CONTABILIDADE GERENCIAL

A primeira preocupação dos contadores foi a de fazer da Contabilidade
de Custos um forma de resolver os problemas de mensuração monetária dos estoques
e do resultado, não a de fazer dela um instrumento de administração. Por esta razão a
Contabilidade de Custos não teve uma evolução acentuada por um longo tempo.

Com o passar dos anos, com o crescimento das empresas,
necessariamente há algumas décadas, e com o conseqüente aumento da distância
entre administrador e pessoas administrados, a Contabilidade de Custos passou a ser
encarada com uma poderosa ferramenta de auxílio à Administração Empresarial,
facilitando o controle e a tomada de decisão, surgindo assim a Contabilidade
Gerencial.

É importante lembrar que essa nova visão por parte dos usuários de
Custos não data de mais que algumas décadas, e por essa razão, ainda há muito a ser
desenvolvido. Ressalta-se que os princípios e regras geralmente aceitos na
Contabilidade de Custos foram criados e mantidos com a finalidade de avaliação de
estoques e não para fornecimento de dados à administração. Nesse seu novo campo,
o gerencial, a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao
controle e a ajuda às tomadas de decisões.

No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer
dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de
previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente
acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos. (...) à
Decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na
alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às
conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos,
fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação, etc. (MARTINS,
1998, p.22)



1.4 A CONTABILIDADE DE CUSTOS EM EMPRESAS NÃO-INDUSTRIAIS

Martins em sua abordagem sobre o assunto diz:

Com o advento da nova forma de se usar Contabilidade de Custos, ocorreu
seu maior aproveitamento em outros campos que não o industrial. No caso
de instituições não tipicamente daquela natureza, tais como instituições
financeiras, empresas comerciais, empresas de prestação de serviços, dentre
outras, onde seu uso para efeito de Balanço era quase irrelevante (pela
ausência de estoques), passou-se a explorar seu potencial para o controle e
principalmente para as tomadas de decisões. Mesmo nas empresas
prestadoras de serviços, que eventualmente faziam uso de Custos para
avaliação dos “estoques de serviços em andamento”, ou seja, para avaliação
dos custos incorridos em projetos não acabados, seu campo alargou-se de
maneira formidável. É hoje relativamente comum encontrarmos Bancos,
Financeiras, Lojas Comerciais, Escritórios de Planejamento, de Auditoria, de
Consultorias, dentre outros, utilizando-se da Contabilidade de Custos.
(Martins, 1998, p.22-23).

1.5 TERMINOLOGIA UTILIZADA NA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Dentro da Contabilidade de Custos existem algumas terminologias que
devem ser conceituadas, pois embora pareçam semelhantes, detém cada uma, um
significado distinto, os quais serão vistos a seguir:

• Gastos – são todos os pagamentos realizados para a
obtenção de qualquer produto ou serviço destinados a
viabilizar a operacionalização da empresa, ou
qualquer pagamento referente à compra de um ativo,
inclusive aqueles pagamentos realizados com outro
bem ativo. Gasto consiste em um termo bem genérico
dentro de uma empresa, sendo caracterizado como
todas as reduções de ativos, tanto circulantes como
permanentes;

• Investimentos – são os gastos referentes a aquisição
de ativos ou despesas que serão ativadas no futuro



em função de sua vida útil ou benefícios a empresa,
incluindo-se aí os gastos com a aquisição de
matérias-primas ou mercadorias que serão ativadas e
integraram o estoque (investimento circulante);

• Custo – consiste nos gastos na aquisição de bens ou
serviços necessários à produção de outros bens ou
serviços, que não sejam investimentos. Os bens ou
serviços produzidos, embora tenham se utilizado de
alguns custos, serão ativados ao final do processo
produtivo, formando assim um investimento circulante
em estoques;

• Despesas – são os gastos necessários para vender e
entregar os produtos aos clientes, obtendo assim
receitas, como exemplo cita-se as despesas das
áreas comerciais e administrativas. Em um aspecto
geral despesas são os gastos que reduzem o
Patrimônio Líquido, pois representam as saídas de
recursos financeiros necessárias a obtenção das
receitas;

• Desembolso – é o pagamento proveniente da
aquisição de um bem ou serviço, ou seja, a execução
financeira dos gastos e investimentos da empresa;

• Perda – são ocorrências anormais e involuntárias a
atividade operacional da empresa que interferem no
resultado positivo da empresa, mas não podem ser
considerados como custos dos produtos, pois não
considerados como despesas não operacionais.

Questão: Por essa metodologia somente existem custos na empresa industrial? E na
empresa comercial, existem custos?



1.6 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CONTABILIDADE DE CUSTOS

Para que a Contabilidade de Custos possa estar vinculada a
Contabilidade Financeira, faz-se necessário que ela tenha como base alguns princípios
fundamentais da Contabilidade, como:

• Realização da Receita - permite o reconhecimento
contábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas
quando da realização da receita (transferência do
bem ou serviço);

• Competência ou Confrontação – permite o
reconhecimento das despesas logo após o
reconhecimento da receita, a fim de possibilitar a
dedução de todas as despesas realizadas das
receitas em um mesmo período, a fim de possibilitar
a mensuração do resultado;

• Custo Histórico como Base de valor – este
princípio dispõe que todos os ativos são registrados
por seu valor original de entrada, ou histórico;

• Consistência ou Uniformidade – os critérios
utilizados no registro das movimentações contábeis
não devem ser mudados dentro do próprio exercício,
a fim de não distorcer os reais resultados;

• Conservadorismo ou Prudência – quando existir
dúvida sobre o valor de um registro deve-se optar
pela forma de registro de maior precaução, ou seja, o
que for prover um menor resultado;



• Materialidade ou Relevância - este princípio
desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles
itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos
gastos totais.

1.7 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Os custos são determinados a fim de atingir os seguintes objetivos:
determinação de estoques e do lucro, controle das operações e tomada de decisões.

1.7.1 Custos para determinação de estoques e lucros

Para as finalidades de determinação do lucro calcula-se os custos dos
diversos inventários. Entre eles, podemos destacar aqueles que se referem as grandes
áreas da fábrica:

a) Almoxarifado de matérias-primas;
b) A linha de produção; e
c) O armazém de produtos acabados.

Os inventários são compostos de:

a) Materiais
b) Produtos em Processo, e
c) Produtos Acabados

1.7.2 Custos para controle



A definição que se ofereceu de Contabilidade de Custos evidenciou o
fato de que os custos são estabelecidos principalmente para atender as necessidades
de controle e coordenação.

Muitos dos instrumentos de controle que o administrador tem a sua
disposição são baseados em dados de custos. Entre eles, destacam-se os custeios por
Absorção, Direto, Padrão, ABC, RKW (serão estudados futuramente), custos por
responsabilidade e por orçamentos.

É fácil observar que não se pode haver controle sem o estabelecimento
de objetivos bem definidos e de metas a serem cumpridas para a consecução desses
objetivos.

Uma contabilidade de custos bem organizada é condição necessária
para dar ao administrador os meios de exercer comparação entre o que está sendo
realizado e os padrões predeterminados.

Controlar significa verificar a conformidade entre o real e o planejado.

Planejar e Controlar são, por isso, atividades tão interligadas que,
muitas vezes, parece difícil tentar traçar linhas rígidas de separação entre elas.

É necessário que haja uma boa organização para que as fases de
planejamento e de controle possam ser bem sucedidas. Os gerentes, chefes ou
supervisores, devem saber exatamente os limites e as exigências de sua
responsabilidade e autoridade. Os planos e as fases de controle devem estar bem
definidos para que todos, dentro da organização, que tenham uma certa parcela de
responsabilidade pelo cumprimento dos objetivos, conheçam suas obrigações e,
sobretudo, o modo pelo qual seus desempenhos serão avaliados.

1.7.3 Custos para tomada de decisão e para planejamento

A alocação de custos fixos é uma prática contábil que pode, para efeito
de decisão, ser prejudicial; pela sua própria natureza, o valor a ser atribuído a cada



unidade depende do volume de produção e, o que é muito pior, do critério de rateio
utilizado. Por isso, decisões com base no LUCRO podem não ser as mais corretas.

A margem de contribuição, conceituada como diferença entre Receita e
soma de custos e despesas variáveis, tem a faculdade de tornar bem mais facilmente
visível à potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para,
primeiramente amortizar os gastos fixos, e depois, formar o lucro, propriamente dito.

1.8 SEPARAÇÃO ENTRE CUSTOS E DESPESAS

Os Custos correspondem aos gastos relativos a obtenção dos
produtos, e as Despesas, correspondem aos gastos relacionados com a administração
e com a geração das receitas, ou seja, todos os gastos após a efetiva produção do
bem. Na Demonstração de Resultado, as despesas correspondem àquelas incorridas
nos departamentos de Administração e de Vendas, durante o período. Já o Custo dos
Produtos Vendidos, são aqueles incorridos na divisão fabril, correspondente à
quantidade que foi vendida, isto porque nem toda a produção de um período é vendida,
ficando assim, estocada para venda em um período futuro.

CUSTOS DESPESAS

Início da Término da
Venda
produção produção

É comum surgirem problemas para a separação entre custos e
despesas. Uma regra simples é definir o momento em que o produto está pronto para a
venda. Até este ponto, todos os gastos são custos, a partir desse momento são
despesas.



1.9 O PROBLEMA DOS ENCARGOS FINANCEIROS

O registro dos encargos financeiros é tratado na contabilidade como
despesa e não como custo. Os encargos financeiros não são itens operacionais, já que
não derivam da atividade da empresa e não provêm dos ativos trabalhados e utilizados
nas operações. Os encargos financeiros representam a remuneração de capital de
terceiros (o lucro representa a remuneração do capital próprio).

Os encargos financeiros não são, portanto, custos de produção,
mesmo que facilmente identificados com financiamentos de matérias-primas ou outros
fatores de produção (compras a prazo).

1.10 GASTOS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS NOVOS

Dois tratamentos tem sido utilizados aos gastos com pesquisas de
produtos novos: despesas do período e investimentos para amortização na forma de
custo dos produtos elaborados futuramente.

No caso de despesas do período, não há ativação, sendo todos os
gastos descarregados na conta de resultado no período em que incorreram.

No caso de investimentos, estes gastos são colocados na forma de
ativos diferidos para serem distribuídos aos bens e serviços quando de sua real
produção. Para isto, necessário uma previsão das quantidades a serem vendidas. O
problema neste caso são o grau de certeza do real aproveitamento e do sucesso do
trabalho, até a definição do valor a ser apropriado por unidade.



1.11 GASTOS DENTRO DA PRODUÇÃO QUE NÃO SÃO CUSTOS

O uso de instalações, equipamentos e mão-de-obra da produção para
elaboração de bens ou execução de serviços não destinados á venda, não são
tratados como custo da produção do período.

Se a empresa faz uso de seu Departamento de Manutenção para
reparos à outro departamento, que não seja o de produção, ou se uso o pessoal ocioso
da produção para ampliar as instalações da empresa, não pode incluir esses gastos
nos custos dos produtos fabricados. Deve ser feito um apontamento dos gastos para
ser tratado como despesa ou imobilização, dependendo do que tiver sido realizado.



2 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS

As duas classificações básicas compreendem aquelas que permitem
determinar o custo de cada produto fabricado e o seu comportamento em diferentes
níveis de produção em que uma empresa possa operar.

• Quanto aos produtos fabricados: para alocar os
custos aos produtos, eles são classificados em
Custos Diretos e Indiretos;
• Quanto ao comportamento em diferentes níveis de
produção: para determinar os custos de vários níveis
de produção, eles se classificam em Custos Fixos e
Custos Variáveis.

2.1 CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS

Como viu-se anteriormente, todos os gastos ocorridos na divisão fabril
são classificados como custos. Assim, matéria-prima, mão-de-obra, energia elétrica,
depreciação, etc., e até mesmo o cafezinho e o material de higiene e limpeza
consumido pela divisão fabril constituem custos. E, como os custos são apropriados
aos produtos, é necessário estabelecer critérios para isto. A separação destes custos
em diretos e indiretos vem ao encontro dessa necessidade.

A regra básica para a classificação é a seguinte: se for possível
identificar (medir) a quantidade do elemento de custo aplicada no produto, o custo será
direto. Se não for possível identificar a quantidade aplicada no produto, o custo será
indireto. Os termos Direto e Indireto são empregados com os seguintes sentidos:

• Direto: a apropriação do custo ao produto se dá pelo
que efetivamente ele consumiu. No caso da matéria-
prima, pela quantidade que foi efetivamente
consumida e, no caso da mão-de-obra direta, pela



quantidade de horas que foi efetivamente utilizada.
(Ex.: matéria-prima e mão-de-obra direta)
• Indiretos: que a apropriação de um custo ao produto
ocorre por intermédio de rateio. Neste caso, o rateio
descaracteriza a apropriação como direta. (Ex.:
materiais de consumo, salários da supervisão e
chefia, energia elétrica, aluguel do prédio da fábrica).

2.2 CUSTOS FIXOS E CUSTOS VARIÁVEIS

Os custos fixos são aqueles que dentro de determinada faixa (nível de
atividade) não variam com o volume de produção. Alguns exemplos de custos fixos:
salários da administração, salários dos supervisores, seguros, depreciações, alguns
impostos, juros de empréstimos, entre outros. Outra distinção aos custos fixos é que
estes são variáveis por unidade, pois quanto maior a produção, menores serão os
custos fixos por unidade e quanto menor a produção, maiores serão os custos fixos por
unidade.

Os custos variáveis são aqueles que variam proporcionalmente com o
volume de atividade (produção) desenvolvida pela empresa. Em geral todos os custos
diretos são variáveis. Alguns exemplos de custos variáveis: material direto, mão-de-
obra direta. Outra distinção importante aos custos variáveis é que eles são fixos por
unidade de produção, portanto, quando a produção aumenta, produz um aumento
proporcional nos custos variáveis, quando a produção diminui, produz a diminuição
proporcional destes custos.

Ainda, com relação a esta classificação, podemos ainda classificar as
Despesas, assim podemos ter despesas fixas (propaganda, salários da administração
e das vendas, seguros, etc) e despesas variáveis (comissões de vendedores,
despesas de entregas, impostos sobre vendas, etc).

A classificação dos Custos em FIXOS e VARIÁVEIS, entre outras
finalidades, permite determinar o PONTO DE EQUILÍBRIO, ou seja, o ponto em que a
RECEITA total é igual aos CUSTOS totais. A partir desse ponto, pelo aumento de


atividade aparece o LUCRO, abaixo desse ponto, pela diminuição da atividade, obtêm-
se PREJUÍZO. A utilização do cálculo do ponto de equilíbrio e da margem de
contribuição é uma importante ferramenta de análise e controle gerencial quanto à
tomada de decisões em relação a vendas e resultados da empresa. (Esse assunto será
tratado em temas futuros).

2.3 OUTRAS NOMENCLATURAS DE CUSTOS

Outras expressões e terminologias são costumeiramente utilizadas em
Custos, dentre elas temos a classificação dos custos em primários e de transformação.

Os custos primários são nada mais do que a soma da matéria-prima
com a mão-de-obra direta. Importante ressaltar que não são a mesma coisa que custos
diretos, pois nos primários somente estão incluídos estes dois itens.

Os custos de transformação são todos os demais custos de produção,
ou seja, todos exceto a matéria-prima e a mão-de-obra direta. Os custos de
transformação “representam o valor do esforço da própria empresa no processo de
elaboração de um determinado item”. (Martins, 1998, p.56)

EXERCICIO:
2.1. (Exerc. 4.2, Martins 1990) Classifique os itens adiante em Custo (C), Despesa (D),
Perda (P) ou Ativo (A) e classifique ainda em Direto (D) ou Indireto (I) e em Fixo (F) ou
Variável (V), quando cabível. Se mais de uma alternativa for válida, assinale todas ou a
(s) que considerar mais predominante (s).
___ ___ ___ Compra de matéria-prima
___ ___ ___ Consumo de energia elétrica
___ ___ ___ Mão-de-obra direta
___ ___ ___ Consumo de combustível dos veículos de entrega
___ ___ ___ Telefone – conta mensal
___ ___ ___ Consumo de água industrial
___ ___ ___ Pessoal do faturamento
___ ___ ___ Aquisição de máquinas industriais
___ ___ ___ Depreciação das máquinas de produção


___ ___ ___ Pintura do prédio da fábrica
___ ___ ___ Instalação de computador
___ ___ ___ Retirada de materiais do almoxarifado
___ ___ ___ Consumo de materiais diversos na administração
___ ___ ___ Pessoal da contabilidade geral
___ ___ ___ Pessoal da contabilidade de custos
___ ___ ___ Honorários da administração
___ ___ ___ Honorários do diretor industrial
___ ___ ___ Depreciação do prédio da empresa
___ ___ ___ Consumo de matéria-prima
___ ___ ___ Aquisição de embalagens
___ ___ ___ Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente
___ ___ ___ Tempo do pessoal em greve (remunerado)
___ ___ ___ Aplicação de material isolante no prédio da fábrica

2.2. (Exerc. 2) Alguns dados contábeis e financeiros das Fábricas de Sandálias Aladas Ltda,
estão exibidos a seguir. Com base nos números apresentados estime para o volume total
produzido no período:
a) o custo primário;
b) o custo de transformação;
c) o custo fabril (produção);
d) o gasto total (custo integral) da empresa.

Conta $
Materiais requisitados: diretos 8.200,00
Depreciação do parque industrial 1.700,00
Aluguel da fábrica 5.200,00
Aluguel de escritórios administrativos 7.400,00
Materiais requisitados: indiretos 950,00
Depreciação de computadores da
diretoria 720,00
Mão-de-obra direta 9.400,00
Seguro da área industrial 2.600,00
EXERCICIO 2
Descrição do subgrupo e conta Valor ($) Subtotal ($)
MD
MOD

CIF

DESPESAS



a) Custo primário =
b) Custo de transformação =
c) Custo total =
d) Gasto total =



3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO - DRE

A finalidade da DRE é mostrar, em detalhes, o Resultado (lucro ou
prejuízo) obtido por determinada empresa em determinado período.
A DRE pode ser elaborada para períodos menores que um ano,
dependendo das necessidades de informações da diretoria e dos demais usuários,
podendo ser mensal ou trimestral.
Desta forma, a DRE é a demonstração, em forma ordenada, das
Receitas e Despesas da empresa em um determinado período. Apresenta-se a seguir
um exemplo para a DRE:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE
DESCRIÇÃO R$
RECEITAS BRUTAS 30.000,00
(-) Deduções - impostos s/ vendas 18,0% (5.400,00)
(=) RECEITA LÍQUIDA 24.600,00
(-) Custos das Mercadorias Vendidas - CMV (10.000,00)
(=) LUCRO BRUTO 14.600,00
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas com Vendas 5,0% (1.500,00)
Despesas administrativas (8.000,00)
Despesas financeiras (1.000,00)
(=) RESULTADO OPERACIONAL 4.100,00
(+/-) Resultado não operacional (500,00)
(=) LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA - LAIR 3.600,00
(-) Imposto de Renda e Contribuição Social 24,0% (864,00)
(=) LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 2.736,00

Receita Bruta – principal fonte de recursos de uma empresa, as
receitas decorrentes das vendas de bens, devem ser apresentadas na DRE pelo valor
total das notas fiscais de vendas. Devem ser consideradas todas as receitas realizadas
no período, independentemente de serem recebidas a vista ou a prazo. A realização da
receita ocorre quando os bens são entregues ao comprador. Quando a empresa
comercializa um único produto, pode-se apurar a receita líquida pela fórmula:

REC.BRUTA = VENDAS UNIDADES × PREÇOUNITÁRIO

Deduções – são compostas pelas vendas canceladas, pelos
descontos concedidos, e pelos impostos incidentes sobre vendas (ICMS). Os impostos
sobre vendas são apurados pela multiplicação de um percentual sobre a receita bruta,
como na fórmula a seguir:


DEDUÇÕES = REC.BRUTA × ALIQUOTA % IMPOSTO

Receita Líquida – correspondem às receitas brutas diminuídas as
deduções (vendas canceladas, descontos concedidos e impostos sobre vendas).

REC.LÍQUIDA = REC.BRUTA − DEDUÇÕES

Custos das Mercadorias Vendidas – representa o quanto custou,
para a empresa, as mercadorias ou os produtos que foram vendidos em determinado
período.
Nas empresas comerciais, o custo das mercadorias vendidas – CMV, é
representado pelo valor pago aos fornecedores das mercadorias que foram revendidas
no período. Nas empresas industriais, o custo dos produtos vendidos – CPV, é
representado pelo custo de produzir os produtos que foram vendidos no período.
Para apuração dos custos das mercadorias ou produtos vendidos é
necessário um acompanhamentos dos estoques, no caso de apuração por inventário
físico, ou acompanhamento dos itens vendidos, para somatório dos custos destes
itens.
No comércio, quando se opta pela apuração por inventário físico, pode-
se apurar o CMV através da seguinte fórmula:

CMV = ESTOQUEINICIAL + COMPRAS PERÍODO − ESTOQUEFINAL

Onde:
- o estoque inicial representa o valor de mercadorias em estoque no início do período;
- as compras representam todas as aquisições de mercadorias destinadas a venda;
- e o estoque final, o valor das mercadorias que não foram vendidas, permanecendo
disponíveis a venda no próximo período.
Na indústria, pela existência de outros tipos de estoque (matéria-prima,
produtos em elaboração e produtos acabados) e diversos custos de produção, existe a
necessidade de apuração do custo de produção, que será visto mais a frente.



Lucro Bruto – é o resultado da atividade da venda de bens ou serviços
que constitua objeto ou atividade da empresa. Desta forma, lucro bruto é o resultado
entre a diferença da receita líquida e o custo das mercadorias vendidas ou produtos
vendidos.

LUCRO.BRUTO = REC.LÍQUIDA − CMV

Despesas operacionais – são os gastos efetuados pela empresa para
efetivação das vendas, que não compõem o custo dos produtos, das mercadorias ou
dos serviços prestados. As despesas operacionais são gastos necessários para a
exploração das atividades de uma empresa. São reunidas em três grupos:
- Despesas de vendas: comissões, fretes, seguro de transporte,
propaganda, etc;
- Despesas administrativas: salários e encargos do pessoal da
administração, alugueis, água, energia elétrica, telefone, correio, etc;
- Despesas financeiras: juros de empréstimos e financiamentos.
Resultado operacional – representa o ganho ou perda resultante das
operações efetuados em determinado período. É apurado pela diferença entre o lucro
bruto e as despesas operacionais, como na formula a seguir:

RES .OPERAC. = LUCRO BRUTO − DESPESAOPERACIONAL
Se o valor das receitas superar o montante dos custos e das despesas,
dir-se-á que houve lucro. Caso contrário, quando o resultado é negativo, prejuízo.

Resultado não-operacional – é o resultado de operações não
relacionadas à atividade operacional da empresa, tais como:
- lucro ou prejuízo na venda de bens do ativo imobilizado;
- baixa de bens inservíveis (sem condições de uso);
- baixa de bens sinistrados;
- indenizações de seguros.



Lucro antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social – LAIR
– é a diferença entre o resultado operacional, proveniente das atividades da empresa,
e o resultado não-operacional, não resultante das atividades da empresa.

LAIR = RESULTADOOPERACIONAL − RESULTADONÃO − OPERACIONAL
Despesas de imposto de renda e contribuição social – é o valor dos
impostos incidentes sobre o lucro contábil. É apurado pela multiplicação da alíquota
dos impostos sobre o lucro apurado no LAIR, como na fórmula a seguir:

IMPOSTO RENDA = LAIR × ALIQUOTA%

Lucro líquido do exercício – é o lucro final que estará a disposição da
empresa, para investimentos, ou dos sócios, para distribuição dos dividendos.

EXERCÍCIOS:
3.1. A empresa Mood’s Hair produz um único produto (xampu de camomila) que é
vendido, em média, por R$ 9,50 cada unidade (preço líquido de tributos) e a empresa
está enquadrada no ICMS a uma alíquota de 18%. Em determinado período, ela
vendeu 13.000 unidades. Cada unidade do xampu tem um custo de R$ 6,00. A
empresa incorreu neste mês em despesas administrativas de R$ 8.000,00 e despesas
de vendas de R$ 11.700,00. Também pagou juros de R$ 1.000,00. A empresa paga
imposto de renda a uma alíquota de 35% sobre o LAIR.
Pede-se para apurar o lucro desta empresa neste mês:

DESCRIÇÃO % R$
RECEITAS BRUTAS
(-) Deduções - impostos s/ vendas


(=) RECEITA LÍQUIDA
(-) Custos das Mercadorias Vendidas - CMV
(=) LUCRO BRUTO
Despesas com Vendas
Despesas administrativas
Despesas financeiras
(=) LUCRO OPERACIONAL
(+/-) Resultado não operacional
(=) LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA - LAIR
(-) Imposto de Renda e Contribuição Social
(=) LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO

3.2. A empresa Camanducaia foi constituída em 2-1-x8 com objetivo de produzir artigos
para festas em geral. O preço médio de venda do produto acabado é estimado pelo
pessoal da área de marketing em R$ 10,50 por unidade. Impostos sobre receita bruta
totalizam 18% sobre o preço.
Durante o mês de janeiro ocorreram os seguintes custos e despesas (em $):
Aluguel da empresa 3.000,00 No final do mês, 12.000 pacotes de confete
Energia Elétrica 2.000,00 haviam sido vendidos.
Juros sobre empréstimo 2.500,00 A empresa recolhe conjuntamente imposto
Salários 10.000,00 de renda e contribuição social a uma alíquota
Comissões s/ vendas 5,0% de 35% .

Pede-se elaborar a Demonstração de Resultados relativa ao mês de janeiro.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO - DRE
DESCRIÇÃO % R$
RECEITAS BRUTAS
(-) Deduções - impostos s/ vendas
(-) Custos das Mercadorias Vendidas - CMV
(=) LUCRO BRUTO
Despesas com Vendas
Despesas financeiras
(=) LUCRO OPERACIONAL
(+/-) Resultado não operacional
(=) LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA
– LAIR
(-) Imposto de Renda e Contribuição Social
(=) LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
3.1 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO NA INDÚSTRIA



Em uma empresa industrial, que transforma a matéria-prima em
produtos acabados e vende esse produto, é necessário a apuração do custo de
produção para posteriormente se calcular o lucro na DRE. A apuração do custo de
produção envolve a apuração de alguns custos como:

Custo de Produção do Período – é a soma dos custos incorridos no
período dentro da fábrica.

CPP = MP + MOD + CIF
Demonstração da apuração dos custos dos produtos vendidos

DESCRIÇÃO R$
Estoque Inicial Matéria-prima 1.000,00
(+) Compra Matéria-prima 3.000,00
(-) Devolução Compras 0% -
(=) Custo Matéria-prima Disponível 4.000,00
(-) Estoque Final Matéria-prima (1.500,00)
(=) Custo Matéria-prima Consumida 2.500,00
(+) Mão-de-obra Direta 3.000,00
(+) Custos Indiretos Fabricação (CIF) 1.500,00
(=) Custo Produção Mês (Período) - CPP 7.000,00
(+) Estoque Inicial Produtos Elaboração 3.000,00
(=) Custo Total de Produção 10.000,00
(-) Estoque Final Produtos Elaboração (2.000,00)
(=) Custo Produção Acabada – CPA 8.000,00
(+) Estoque Inicial Produtos Acabados 5.000,00
(=) Custo Produtos Acabados Disponíveis 13.000,00
(-) Estoque Final Produtos Acabados (3.000,00)
(=) Custo Produção Vendida – CPV 10.000,00

Custo da Produção Acabada – é a soma dos custos contidos na
produção acabada no período. Pode conter Custos de Produção também de períodos
anteriores existentes em unidades que só foram completadas no período presente.

CPA = CPP + E.I .P.E − E.F .P.E.
Custo dos Produtos Vendidos – é a soma dos custos incorridos na
produção dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Pode conter custos



de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em
diversas épocas diferentes.

CPV = CPA + E.I .P. A − E.F .P. A.
Na indústria os custos dos produtos vendidos podem ser apurados pela
seguinte estrutura:

EXERCÍCIOS:
3.3. A empresa Máxima atua no mercado de produção de móveis na região de Itatiba.
Em determinado mês, incorreu nos seguintes gastos:
• Compra de Matéria-prima R$ 500.000,00
• Devolução de 20% (vinte por cento) das compras acima
• Mão-de-obra Direta R$ 600.000,00
• Custos Indiretos de Produção R$ 400.000,00
Pede-se para calcular:
a) o Custo de Produção do mês;
b) o Custo da Produção Acabada no Mês e
c) o Custo da Produção Vendida no mês, para cada uma das seguintes
hipóteses:
I) Não há saldo de estoques iniciais e finais;

II) O estoque inicial de matéria-prima era de $120.000,00 no mês, não havendo outros
estoques iniciais ou finais;

III) O estoque inicial de matéria-prima era de $120.000,00 e o final, de $150.000,00,
não havendo outros estoques iniciais ou finais;

IV) O estoque inicial de matéria-prima era de $120.000,00, o estoque inicial de
produtos em elaboração era de $180.000,00, o estoque final de produtos acabados era
de $200.000,00 e não havia outros estoques iniciais ou finais;

V) O estoque inicial de produtos acabados era de $300.000,00, o estoque inicial de
produtos em elaboração era de $160.000,00, o final de produtos em andamento de $
200.000,00 e não havia outros estoques iniciais ou finais;

VI) O estoque inicial de produtos em elaboraçaõ era de $ 200.000,00, o estoque inicial
de produtos acabados, de $ 80.000,00, o final de produtos em andamento, de $
220.000,00, o final de matéria-prima, de $ 70.000,00 e não havia outros estoques
iniciais ou finais;

VII) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 150.000,00, o final, de $ 220.000,00; o
inicial de produtos em elaboração era de $ 170.000,00 e o final, de $ 230.000,00; o
inicial de produtos acabados era de $ 130.000,00 e o final, de $ 190.000,00.



DEMONSTRAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO *
DESCRIÇÃO Altern. 1 Altern. 2 Altern. 3 Altern. 4 Altern. 5 Altern. 6 Altern. 7
Estoque Inicial Matéria-prima
(+) Compra Matéria-prima
(-) Devolução Compras 20%
(=) Custo Matéria-prima Disponível
(-) Estoque Final Matéria-prima
(=) Custo Matéria-prima Consumida

(+) Mão-de-obra Direta
(+) Custos Indiretos Produção
(=) Custo Produção Mês (Período) - CPP

(+) Estoque Inicial Produtos Elaboração
(=) Custo Total de Produção
(-) Estoque Final Produtos Elaboração
(=) Custo Produção Acabada – CPA

(+) Estoque Inicial Produtos Acabados
(=) Custo Produtos Acabados Disponíveis
(-) Estoque Final Produtos Acabados
(=) Custo Produção Vendida – CPV
* Apurado através da contagem física dos
estoques

José Antônio Rezende. Direitos Reservados. 2009. apostilacontabcustos5oper1b2009-100801184346-phpapp02.doc


3.4. A empresa Brilhante foi constituída em 2-1-x8 para produzir artigos plásticos em
geral. O preço médio de venda do produto acabado é estimado pelo pessoal da área
de marketing em $9,50 por unidade. Comissões sobre receita bruta totalizam 20% do
preço.
Durante o mês de janeiro ocorreram os seguintes custos e despesas, todos
pagos dentro do próprio mês (em $):

Aluguel da fábrica 3.000,00 No final do mês, 12.000 pacotes de confete
Supervisão da fábrica 9.000,00 haviam sido integralmente produzidos e
Matéria-prima 36.000,00 vendidos mês.
($ 3,00/unid) Pede-se elaborar a Demonstração de
Mão-de-obra direta 24.000,00 Resultados relativa ao mês de janeiro.
Despesas administrativas 8.000,00

TOTAL
DESCRIÇÃO
R$
Custo do Material Direto Consumido

CUSTO DA PRODUÇÃO DO PERÍODO (CPP)

CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA (CPA)

DESCRIÇÃO R$
(-) Custos dos Produtos Vendidos
(=) LUCRO BRUTO
Despesas com Vendas
Outras despesas Operacionais

3.5. Dos livros da empresa Cosmopolitec foram extraídos os seguintes dados, relativos
ao período findo 31 de dezembro de 2XX1 (em $):
DESCRIÇÃO 1°/jan/X1 31/dez/X1
Inventários R$ R$
Matérias-primas 340 710
Produtos em processo 8.200 400
Produtos acabados 4.560 4.180


DESCRIÇÃO 1°/jan/X1 31/dez/X1
Inventários R$ R$
Eventos
Receita Líquida de Vendas 32.000
Compra de matérias-primas 9.000
Frete sobre compras de MP 45
Mão-de-obra Direta 6.200
Mão-de-obra Indireta 5.000
Depreciação Equipamentos de Produção 2.925
Diversos custos de Produção 2.004
Salários do Pessoal de Vendas e Marketing 2.800
Fretes sobre Vendas de produtos acabados 190
Diversas Despesas de Vendas e Marketing 1.150
Diversas Despesas de Administração Geral 870
Salários do Pessoal da Administração Geral 2.500

Havia 600 unidades no inventário de produtos acabados em 1º/jan e 500 em 31/dez.
Considerando-se o preço unitário de venda de R$ 8,00 , PEDE-SE PARA CALCULAR:
a) o Custo dos Produtos Vendidos (CPV) ;
b) o custo unitário dos produtos acabados no período; e
c) o Lucro (ou prejuízo) Antes do Imposto de Renda (LAIR).

a) CUSTO DA PRODUÇÃO VENDIDA NO MÊS (em $):

DEMONSTRAÇÃO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
TOTAL
DESCRIÇÃO
R$
Estoque Inicial de matéria-prima
(+) Compras de matéria-prima
(+) Frete sobre a compra de matéria-prima
(=) Custo do Material Direto Disponível
(-) Estoque Final de matéria-prima
(+) Mão-de-Obra Direta
(+) Custos Indiretos de Produção
- Mão-de-obra indireta
- Depreciação Equip. de Produção
- Diversos custos de produção
(+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração
(=) Custo Total de Produção
(-) Estoque Final de Produtos em Elaboração
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados
(=) Custo dos Produtos Disponíveis



(-) Estoque Final de Produtos Acabados
CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV)

b) CUSTO UNITÁRIO DOS PRODUTOS ACABADOS:

c) LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (em $):
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS
DESCRIÇÃO R$
RECEITA BRUTA = RECEITA LÍQUIDA
(-) Custo dos Produtos Vendidos
LUCRO BRUTO
(-) Despesas Administrativas:
Salários do Pessoal
Diversas Despesas
(-) Despesas de Vendas:
Salários do Pessoal
Diversas Despesas
Frete para entrega dos produtos
LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (L.A.I.R.)

3.6. (EXERC 4.3) A empresa Modelo foi constituída em 2-1-x1 com capital inicial de $
100.000,00 totalmente subscrito e integralizado em moeda corrente nacional. O
objetivo da empresa é produzir artigos para festas em geral.
O preço médio de venda do produto acabado é estimado pelo pessoal da área
de marketing em $ 9,50 por unidade. Impostos e comissões sobre receita bruta
totalizam 20% do preço.
Durante o mês de janeiro ocorreram os seguintes custos e despesas, todos pagos
dentro do próprio mês (em $):
Aluguel da fábrica 3.000,00
Supervisão da fábrica 9.000,00 No final do mês, 12.000 pacotes de confete
Matéria-prima ($ 3,00/unid) 36.000,00 haviam sido integralmente produzidos e estavam
Mão-de-obra direta 24.000,00 armazenados para serem vendidos no mês
Despesas administrativas 8.000,00 seguinte (não houve vendas em janeiro).

Pede-se elaborar:
a) a Demonstração de Resultados relativa ao mês de janeiro.
b) O Balanço Patrimonial do dia 31 de janeiro.

DEMONSTRAÇÃO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
SUBTOTAL TOTAL
DESCRIÇÃO
R$ R$





DESCRIÇÃO R$
(-) Custos dos Produtos Vendidos
(=) LUCRO BRUTO
Despesas com Vendas
Outras despesas Operacionais

BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante

Patrimônio Líquido

TOTAL (Ativo) TOTAL (Passivo)



4 SISTEMAS DE CUSTEIO

Para apropriar os custos de produção aos produtos, se faz necessária
a utilização de técnicas especificas de alocação desses custos. Existem várias técnicas
de apropriação dos custos, que são chamadas de Sistemas de Custeio, e segundo
Padoveze (1996, p.228), este “[...] é o processo de identificar o custo unitário de um
produto, partindo dos custos diretos e indiretos.”

As técnicas de custeio consideradas mais clássicas na teoria da
contabilidade de custos são o custeio por absorção e o custeio direto/variável, cada
qual com um comportamento diferente em relação à quantidade produzida, ou seja,
nos custos fixos e variáveis.

Ainda considerando um conceito mais clássico da contabilidade de
custos, existe o Custeio padrão, e atualmente, novas necessidades dentro da
contabilidade de custos ensejaram o surgimento do custeio ABC (Activity Based
Costing), que segundo Padoveze (1996, p.227), “[...] vem tentando minimizar os
impactos de alocações inadequadas, através do custeamento das atividades exigidas
pelos produtos ou demais atividades operacionais.”

Segundo Bernardi (2004, p.37) “a adoção de um deles está relacionada
aos objetivos da empresa, ao que se pretende do sistema de custeio e aos propósitos
das análises dos resultados.” A seguir veremos alguns dos métodos de custeio.

4.1 CUSTEIO TRADICIONAL - ABSORÇÃO

A principal função do custeio por absorção é a avaliação de estoques,
podendo ser utilizado como parâmetro para a formação de preços. Esse sistema
direciona todos os custos de uma fábrica, diretos e indiretos, fixos e variáveis para uma
produção dada, e finalmente aos produtos, e as despesas são direcionadas para o
resultado do exercício.



Devido este princípio, o custeio por absorção é o aceito pela
Contabilidade Financeira, para elaboração do Balanço Patrimonial e Demonstração do
Resultado e o exigido obrigatoriamente pelo Fisco para avaliação dos estoques e
elaboração das demonstrações contábeis. Martins (2003, p.37) define custeio por
absorção como

[...] o método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade
Geralmente Aceitos, [...]. Consiste na apropriação de todos os custos de
produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos
relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os
produtos ou serviços feitos.

Para a adoção deste tipo de custeio, segundo Bernardi (2004, p.38), devem
ser considerados quatro aspectos para avaliar o custo de um produto:

• relacionamento a determinado volume de produção;
• métodos de rateio dos custos indiretos e fixos que
podem gerar distorções nos custos unitários;
• capacidade utilizada da fábrica;
• níveis de eficiência e produtividade.

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Empresas de Manufatura
Despesas Custos

Estoque de
produtos
Demonstração de
Resultados
Receita
Venda CPV
Lucro Bruto
Despesas
Lucro Operacional

Fonte: Martins, 2003, p.37
Figura 1: Esquema do custeio por absorção

O custeio por absorção é uma técnica para apuração dos custos
envolvidos com a produção de algum item. Assim, baseado nos conceitos adotados por
ele, pode-se elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício, com as



classificações e separações dos custos adotados por este método, como demonstrado
a seguir:

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO - DRE
DESCRIÇÃO R$
RECEITAS BRUTAS 30.000,00
(-) Deduções - impostos s/ vendas 18,0% (5.400,00)
(=) RECEITA LÍQUIDA 24.600,00
(-) Custos das Mercadorias Vendidas - CMV (10.000,00)
(=) LUCRO BRUTO 14.600,00
Despesas com Vendas 5,0% (1.500,00)
Despesas administrativas (8.000,00)
Despesas financeiras (1.000,00)
(=) RESULTADO OPERACIONAL 4.100,00
(+/-) Resultado não operacional (500,00)
(=) LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA - LAIR 3.600,00
(-) Imposto de Renda e Contribuição Social 24,0% (864,00)
(=) LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 2.736,00

Desta forma, os custos das mercadorias vendidas ou dos produtos
vendidos, serão apurados utilizando-se o custeio por absorção.

Ainda, com relação ao custeio por absorção, tem-se a adoção de outra
técnica dentro da metodologia proposta, que é a departamentalização dos custos aos
diversos departamentos ligados ao setor produtivo da empresa, para posteriormente
serem rateados aos produtos elaborados. Segundo Martins (2003, p.65) departamento
“[...] é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada
por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades
homogêneas.”

Os departamentos de custos são divididos em Departamentos de
Produção, que são aqueles que promovem qualquer tipo de modificação sobre o
produto, e Departamentos de Serviços, que são aqueles que não recebem o produto,
mas são responsáveis pela prestação de serviços a outros departamentos, tanto de
produção, quanto de serviços. Como exemplo, temos a Manutenção de máquinas,
administração geral da produção, almoxarifado, etc.



Portanto, os custos indiretos de produção são rateados aos
departamentos através de estabelecimentos de critérios específicos a cada um, em
seguida são distribuídos os custos dos departamentos de serviços aos departamentos
de produção, para posteriormente serem rateados aos produtos fabricados. Importante
ressaltar, que o custeio por absorção, embora obrigatório pela legislação vigente, é
falho quando tenta fornecer informações com fins gerenciais para a tomada de
decisões.

4.2 CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL

Nesse sistema, o custo de um produto é composto somente pelos
custos de fabricação que são identificáveis, diretamente aplicados e variáveis com os
volumes de produção. Todos os custos fixos e indiretos de fabricação e as despesas
são direcionados para a demonstração de resultado da empresa. Martins (2003, p.198)
explica que no custeio variável, “só são alocados aos produtos os custos variáveis,
ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo
diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos
variáveis.”

A finalidade básica deste sistema de custeio é, segundo Bernardi
(2004, p.38) “[...] a tomada de decisões, pela análise das relações custo/volume/lucro,
podendo ser, eventualmente, utilizado como parâmetro para a formação de preços.
Para a tomada de decisões, quando agregadas as despesas variáveis inerentes às
vendas, propicia uma visibilidade de assuntos vitais na gestão [...].”

Da mesma forma que o Custeio por Absorção, pode ser elaborado uma
Demonstração do Resultado do Exercício, com base na estrutura de custos proposto
pelo Custeio Direto/Absorção, demonstrada a seguir:



DRE - CUSTEIO VARIÁVEL
DESCRIÇÃO R$
Receitas de Vendas 30.000,00
(-) Custos Variáveis (16.900,00)
Custos mercadorias (10.000,00)
Impostos s/ vendas (5.400,00)
Comissões s/ vendas 5,0% (1.500,00)
(=) Margem Contribuição 13.100,00
(-) Custos e Despesas Fixas (10.364,00)
Desp. Administrativas - agua, fone, etc (8.000,00)
Desp. Financeiras - juros (1.000,00)
Desp. Não-operacioanal (500,00)
Imposto de Renda e Contr. Social (864,00)
(=) Lucro bruto 2.736,00

Como já foi descrito, no sistema de custeio variável, apenas os custos
variáveis são atribuídos aos produtos elaborados, e segundo Bruni (2004, p.216), “[...]
juntamente com as despesas variáveis, serão subtraídos da receita, gerando um valor
que é denominado margem de contribuição. Os custos e despesas fixas serão abatidos
da margem de contribuição do período.” Com a margem de contribuição mensurada é
possível calcular o ponto de equilíbrio da empresa, tanto em quantidade, como em
valores.

A partir do ponto de equilíbrio, pelo aumento de atividade aparece o
lucro, abaixo desse ponto, pela diminuição da atividade, obtêm-se prejuízo. A utilização
do cálculo do ponto de equilíbrio e da margem de contribuição é uma importante
ferramenta de análise e controle gerencial quanto à tomada de decisões em relação às
vendas e resultados da empresa.

Se for realizado a comparação entre o Custeio por Absorção e o Direto/
Variável, ver-se-á que existe grandes diferenças no resultado em cada um dos dois. No
custeamento por absorção o lucro líquido é afetado pelas mudanças na produção. A
diferença de valores de resultado entre um custeio e outro está sempre localizado no
custo fixo incorporado aos estoques. Segundo Padoveze (1996, p.233), a razão para
esta distorção entre os dois custeios,



[...] é que os custos fixos indiretos do período são carrregados (sic) para
as unidades não vendidas inventariadas, aumentando o lucro no ano
que as vendas são maiores que a produção e diminuindo o lucro
quando a produção é maior do que o volume vendido.

No custeio variável, do ponto de vista decisorial, verifica-se, segundo
Martins (2003, p.202), que este:

[...] tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações
vitais à empresa; também o resultado medido dentro do seu critério
parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos
fixos e trata-los contabilmente como se fossem despesas, já que são
quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e
unidades.

Mas, se o custeio variável fornece informações com mais confiabilidade
do que o custeio por absorção, por que este não é utilizado em larga escala? Ele não é
utilizado, pois os Princípios Contábeis aceitos atualmente ainda não reconhecem a sua
metodologia como correta, para avaliar estoques e o resultado das empresas,
tampouco os contadores, auditores independentes e o fisco. A sua metodologia
utilizada está restrita ao aspecto gerencial da informação, e para tanto tem seu valor
assegurado para as análises gerenciais.

EXERCÍCIOS:

4.1. A Fábrica de Sorvetes Sabor Gelado Ltda, apresenta custos e despesas fixas
anuais iguais a $ 40.000,00. Seus custos variáveis são iguais a $ 13,50 por caixa.
Comumente, o preço de venda médio é igual a $ 22,00. Supondo produções de 10.000
e 20.000 caixas, calcule:
e) as receitas totais;
f) o custo variável total e unitário;
g) a margem de contribuição em valor e percentual;
h) o custo fixo total e unitário;
i) o custo total e unitário;
j) o lucro bruto total e unitário;
k) indique se há alguma diferença no lucro bruto unitário das duas quantidades e
explique o porquê desta diferença.

RESOLUÇÃO - DRE CUSTEIO VARIÁVEL – GERENCIAL
QTDE: 10.000 unid. QTDE: 20.000 unid.
DESCRIÇÃO Total Unitário Total Unitário
Receita
(-) Custos Variáveis
(=) Margem Contribuição
(-) Custos e Despesas Fixas
(=) Lucro bruto



FONTES BIBLIOGRÁFICAS:

IUDICIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial. 6.ed. São Paulo: Atlas, 1998.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 6.ed. São Paulo: Atlas, 1998.

OLIVEIRA, Luís Martins de. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo:
Atlas, 2000.

PADOVEZE, Clóvis Luis. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de
informação contábil. 4.ed. São Paulo: Atlas, 2004.


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