Link Campus University of Malta - Lezione n. 2 - Iva internazionale

Link Campus University of Malta - ROMA
Laurea Specialistica in International Management
CORSO DI PIANIFICAZIONE FISCALE E
FINANZIARIA INTERNAZIONALE
(Titolare: Prof. Piergiorgio Valente)

LA DISCIPLINA DELL’IVA
NEI RAPPORTI
INTERNAZIONALI

Relatore: Dott. Claudio Melillo

LA DISCIPLINA DELL’IVA NEI
RAPPORTI INTERNAZIONALI
IVA: Lineamenti generali.
IVA nel settore immobiliare.
Verifiche in materia di IVA.
IVA di gruppo.

IVA: LINEAMENTI GENERALI

1. Caratteristiche del tributo.
2. Ambiti di applicazione dell’IVA.
3. Soggetti passivi non residenti.
4. Stabile organizzazione nell’IVA.
5. Transazioni intracomunitarie:
5.a) generalità;
5.b) recepimento delle norme comunitarie nell’ordinamento interno;
5.c) funzionamento del sistema di tassazione dell’IVA intracomunitaria.
6. Transazioni con Paesi terzi.
7. Esportazioni e operazioni assimilate.
Dott. Claudio Melillo
3 18 novembre 2008 www.economiaediritto.it

1. Caratteristiche del tributo:

È un’imposta indiretta sui consumi.
Si applica a cessioni di beni e prestazioni di servizi.
Grava sul consumatore finale.
È neutrale per l’imprenditore/lavoratore autonomo.
Viene riscossa dallo Stato in cui il bene è immesso in consumo.
Il carico impositivo dell’IVA si forma durante il ciclo produttivo-
distributivo.
L’imposta colpisce il valore (margine di ricarico) che si
aggiunge ad ogni fase di tale ciclo.
Ciascun operatore effettua la liquidazione periodica dell’IVA e
versa all’Erario l’eventuale residuo a debito.


2. Ambiti di applicazione dell’IVA:

Operazioni interne (D.P.R. 26.10.1972, n.
633).
Operazioni intracomunitarie (D.L.
30.8.1993, n. 331, convertito con L. n.
427/1993).
Operazioni internazionali (artt. 8, 8-bis e 9
per le esportazioni e artt. 67, 68 e 69 per le
importazioni del D.P.R. 633/1972).

3. Soggetti passivi non residenti:

Secondo l’art. 1 del D.P.R. 633/1972:
L’IVA si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni
di servizi … (presupposto oggettivo)
… effettuate nel territorio dello Stato … (presupposto
territoriale)
… nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e
professioni e sulle importazioni da chiunque
effettuate (presupposto soggettivo).



Presupposto soggettivo:
I soggetti passivi dell’IVA sono gli esercenti imprese,
arti e professioni, residenti e non residenti, che
effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi nel
territorio dello Stato.
Le stesse operazioni poste in essere da “privati”
non sono assoggettate ad IVA.
Le importazioni, da chiunque effettuate, residenti e
non residenti, sono sempre imponibili.

I soggetti passivi, dunque, possono essere sia residenti che
non residenti.
Precisazione: Residenza e domicilio dei soggetti passivi (o
della controparte nell’operazione imponibile) assumono
rilevanza solo per determinare, con riferimento alle prestazioni
di servizi, quando le stesse si considerino effettuate nel
territorio dello Stato ai sensi dell’art. 7 D.P.R. 633/1972.
Sussistono implicazioni di carattere formale e sostanziale per
tutti i soggetti passivi (residenti e non residenti):
- Obbligo di fatturazione, contabilizzazione, versamento,
dichiarazione, ecc…
- Diritto di detrazione dell’IVA a credito (addebitata in fattura da
altri soggetti passivi.


I soggetti passivi residenti non hanno alcun problema ad adempiere gli
obblighi ed esercitare i diritti.
I soggetti passivi non residenti possono, invece, avere dei problemi
ad adempiere o esercitare obblighi e diritti. Pertanto essi possono
alternativamente, ai sensi dell’art. 17, co. 2, D.P.R. 633/1972:
a) identificarsi direttamente in Italia (art. 35-ter D.P.R. 633/1972);
caso particolare: identificazione diretta nel e-commerce (art. 74-
quinquies D.P.R. 633/1972);
b) nominare un rappresentante fiscale (art. 1, co. 4, D.P.R.
10.11.1997, n. 441).
Qualora il soggetto passivo non residente intenda instaurare un
forte legame con il territorio, può istituire in Italia:
c) una stabile organizzazione alla quale viene attribuita una partita
IVA italiana (art. 35, co. 1, D.P.R. 633/1972).



Precisazione: nel caso di operazioni
imponibili effettuate da soggetti passivi non
residenti con cessionari o committenti
“privati” nazionali ovvero nel caso di
operatori con sede a Livigno e Campione
d’Italia, i soggetti passivi non residenti sono
obbligati a scegliere tra a) identificazione
diretta e b) nomina del rapprensentante
fiscale.


Tuttavia, i soggetti passivi non residenti possono operare
direttamente in Italia con la propria partita IVA …
… ma solo se realizzano transazioni con soggetti passivi IVA
nazionali, e
non hanno interesse ad instaurare un legame forte con il
territorio dello Stato italiano.
In tale circostanza gli obblighi IVA ricadono in capo alla
controparte (cessionario o committente) nazionale, pertanto …
si ha la cd. “inversione contabile” o “reverse charge” (art. 17,
co. 3, D.P.R. 633/1972).



Infatti, l'obbligo di avvalersi del rappresentante fiscale,
ancorchè già nominato per altre operazioni, non sussiste nelle
ipotesi in cui, sia per le cessioni che per le prestazioni,
l'operazione venga posta in essere direttamente tra l'operatore
comunitario e quello nazionale.
In particolare, non si rende necessaria l'utilizzazione o la
nomina del rappresentante fiscale quando le operazioni sono
direttamente qualificabili come acquisti o cessioni
intracomunitarie tra le parti contraenti (ivi comprese le
operazioni triangolari), ovvero quando per le prestazioni di
servizi rese dal soggetto appartenente all'altro Stato membro
l'imposta non è da questi dovuta.



Meccanismo di “Inversione contabile” o
“Reverse charge”:
Deroga al principio generale.
Il cessionario o committente sostituisce il
cedente nell’assolvimento degli obblighi IVA.
Il cessionario o committente emette
autofattura in unico esemplare.


L’onere dell’autofatturazione ricade sul soggetto iva cessionario o committente
italiano, solamente nei casi in cui manchi il rappresentante fiscale o
l’identificazione diretta da parte del soggetto estero.
L’autofattura deve contenere tutti gli elementi richiesti dall’art. 21 del D.P.R.
633/1972 e deve essere registrata sia nel registro degli acquisti che in quello
delle vendite.
Di norma l’IVA sull’autofattura rappresenta una mera partita di giro in quanto
l’imposta a credito compensa quella a debito ed il soggetto si limita a pagare al
proprio fornitore estero il corrispettivo netto dell’operazione.
Tuttavia, nei casi in cui l’IVA sugli acquisti risulti oggettivamente indetraibile ai
sensi dell’art. 19 del D.P.R. 633/1972 o parzialmente indetraibile in forza del
meccanismo del pro-rata connesso all’effettuazione di operazioni esenti, essa
verrà trattata come un costo accessorio.


Rappresentante fiscale:
A livello nazionale, l'art.17 del D.P.R. 633/1972 dopo aver previsto, al primo
comma, che l'Iva è dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e
le prestazioni di servizi imponibili, stabilisce, al secondo, terzo e quarto
comma, che:
gli obblighi ed i diritti relativi ad operazioni effettuate nel territorio dello Stato da
o nei confronti di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia,
possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, da un rappresentante
residente nel territorio dello Stato, il quale risponde in solido con il
rappresentato degli obblighi derivanti dall'applicazione della legge Iva;
in mancanza di un rappresentante nominato, gli obblighi relativi alle
cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da
soggetti passivi non residenti devono essere adempiuti dai cessionari o
committenti che acquistino i beni o utilizzino i servizi nell'esercizio di imprese,
arti o professioni (reverse charge);
le disposizioni di cui sopra non si applicano alle operazioni effettuate da o
nei confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all'estero.


Rappresentante fiscale può essere una persona fisica o una persona giuridica residente
nel territorio dello Stato e deve risultare da atto pubblico, da scrittura privata registrata o da
lettera annotata, in data anteriore alla prima operazione, in apposito registro presso l'Ufficio
delle Entrate competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante stesso.
La nomina del rappresentante deve essere comunicata all'altro contraente prima
dell'effettuazione dell'operazione. In materia di operazioni intracomunitarie, l'art. 44, co. 3,
D.L. 30.08.1993 n. 331, prevede che se tali operazioni sono effettuate da un soggetto
passivo d'imposta non residente e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i
relativi obblighi e diritti possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, anche da
un rappresentante residente nel territorio dello Stato.
Se sono effettuate solo operazioni non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza
obbligo di pagamento dell'imposta, la rappresentanza può essere limitata all'esecuzione
degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni intracomunitarie, nonchè alla
compilazione degli elenchi Intrastat, ancorchè le operazioni in tal caso non siano soggette
all'obbligo di registrazione (cd. "rappresentante leggero"). Tale semplificazione, tuttavia,
viene meno con l'effettuazione della prima operazione attiva o passiva che comporta il
pagamento dell'imposta o il relativo recupero.


Per le operazioni effettuate nel territorio dello Stato a norma dell'art.
40, co. 3, D.L. 331/1993, da soggetto residente in altro Stato membro,
gli obblighi e i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta devono
essere adempiuti o esercitati da un rappresentante fiscale nominato ai
sensi dell'articolo 17, co. 2, D.P.R. 633/1972.
La nomina del rappresentante diviene, quindi, obbligatoria non solo
per le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili,
effettuate da operatore economico comunitario nei confronti di privati
consumatori e di soggetti nazionali non tenuti al pagamento
dell'imposta sugli acquisti intracomunitari, ma anche in tutti i casi in cui
l'operazione è territorialmente rilevante in Italia e l'obbligo del
pagamento dell'imposta non può essere assolto dal cessionario o
committente perchè privato consumatore.


Secondo i chiarimenti forniti dal ministero delle Finanze
necessitano, quindi, di un rappresentante fiscale in Italia, ad
esempio, i soggetti che, in mancanza di una stabile
organizzazione:
introducono nel territorio dello stato beni per esigenze della
propria impresa
cedono a privati consumatori beni precedentemente introdotti in
Italia ed ivi installati o montati
effettuano nei confronti di privati consumatori prestazioni di
trasporto intracomunitario di beni e relative intermediazioni,
prestazioni accessorie a detti trasporti e relative
intermediazioni, ovvero intermediazioni diverse da quelle
indicate all’art. 7, co. 4, lett. d), del D.P.R. 633/1972, nei casi in
cui dette operazioni siano territorialmente rilevanti in Italia.

Caso particolare:
Prestazioni di servizi ex art. 7, co. 4, lett. d) (prestazioni
bancarie, assicurative, pubblicitarie, derivanti dall’utilizzo di
diritti d’autore ed assimilate, telecomunicazioni, consulenze,
ecc…) rese da soggetti passivi non residenti a soggetti
residenti nel territorio dello Stato.
In tale circostanza, secondo l’art. 17, co. 3, ultimo periodo, il
soggetto passivo non è il soggetto passivo non residente ma il
cessionario o committente nazionale, qualora agisca
nell’esercizio di imprese, arti e professioni;
su di esso incombe, infatti, l’obbligo dell’inversione contabile, a
prescindere dall’esistenza di un rappresentante fiscale o
dall’identificazione diretta del prestatore.


4. Stabile organizzazione nell’IVA

I soggetti esteri che intendono istituire una
stabile organizzazione in Italia devono:
darne comunicazione all’Ufficio competente,
il quale attribuisce una partita IVA (art. 35,
co. 1, D.P.R. 633/1972);
per l’adempimento degli obblighi formali e
sostanziali e per l’esercizio dei diritti previsti
dalla disciplina IVA, la stabile organizzazione
viene assimilata ai soggetti passivi residenti.

La stabile organizzazione non è autonoma dal punto di vista giuridico rispetto alla casa
madre.
Questione: si può considerare la s.o. come un soggetto passivo oppure tale qualifica
spetta solo al soggetto non residente titolare della medesima?
la Corte di Giustizia CE ha ricordato (sent. 23.3.2006, C-210/04) che l’art. 4 della VI
direttiva IVA definisce soggetti passivi le persone che esercitano, in qualsiasi luogo,
un’attività economica in modo indipendente.
Pertanto, devono ritenersi irrilevanti ai fini IVA, le transazioni poste in essere tra la s.o. e la
casa madre (fanno eccezione i trasferimenti di beni ex art. 38, co. 3, lett. b), D.L. 331/1993
e le importazioni da succursale extra-UE).
Si osserva, a tal proposito, che il concetto di s.o. nella disciplina comunitaria IVA (art. 9, n.
1, della VI direttiva CE) è quello di “centro di attività stabile”;
esso è stato trasposto nella normativa interna IVA come s.o. per ragioni storiche, in quanto
tale concetto (di cui si è finalmente introdotta la nozione interna solo nel 2004) è stato
impiegato fin dal 1958 nel contesto della disciplina interna II.DD. e da sempre nel contesto
internazionale (dei trattati contro le doppie imposizioni) da sempre.
Ai fini IVA la sede dell’attività economica (centro di attività stabile) viene considerato come
punto di riferimento preferenziale per fissare la territorialità delle prestazioni di servizi.



La Corte di Giustizia CE ha stabilito che
affinchè si configuri la presenza di un “centro
di attività stabile” occorre:
L’esistenza di un luogo fisso a disposizione
del soggetto non residente.
Una struttura dotata di mezzi sia umani che
tecnici tali da rendere possibili, in modo
autonomo, le prestazioni di servizi ai fini IVA.


Il principio dell’autonomia concettuale del
“centro di attività stabile” (seppure non
giuridica) è stata riconosciuta dalla Corte di
Giustizia CE nella citata sentenza, nonché
dalla Corte di Cassazione nella sentenza n.
3889 del 10.10.2007 (dep. il 15.2.2008) della
Corte di Cassazione, di cui si riporta la
massima …

Cass. 3889/2007:
Massima - In tema di Iva, dal complesso della disciplina dettata dal D.P.R.
26.10.1972, n. 633, e, in particolare, dalla disposizione contenuta nell’art. 17,
co. 4, di detto decreto, si ricava che, quando ricorrono il requisito oggettivo
dell’esercizio abituale di un’attività commerciale - richiesto dall’art. 4 del decreto
medesimo - e quello territoriale della stabilità in Italia di una organizzazione del
soggetto non residente, gli obblighi e i diritti relativi alle operazioni effettuate da
o nei confronti della stabile organizzazione non possono essere adempiuti o
esercitati, nei modi ordinari, dal soggetto non residente, direttamente o tramite
un suo rappresentante fiscale. La stabile organizzazione nello Stato, infatti, in
quanto obbligata al pagamento ed alla rivalsa dell’imposta, oltre che al rispetto
dei doveri formali di fatturazione delle operazioni attive e di registrazione delle
fatture passive, costituisce in tal caso l’unico centro di imputazione fiscale delle
operazioni riferibili al soggetto non residente e la stessa rappresenta anche la
sola legittimata a presentare la dichiarazione annuale, nella quale vanno
determinate l’imposta dovuta o l’eccedenza da computare in detrazione
nell’anno successivo e formulata l’eventuale richiesta di rimborso.


Quando la casa madre è destinataria di una prestazione resa da un fornitore di
servizi residente in Italia, la corretta documentazione e rilevazione
dell’operazione deve avvenire con le seguenti modalità alternative:
quando la branch italiana interviene nell’operazione, ovvero quando l’acquisto
dei servizi da parte della casa madre avviene per il tramite della branch italiana,
il fornitore italiano è legittimato ad emettere fattura nei confronti di quest’ultima,
la quale,
– non è tenuta ad emettere fattura nei confronti della casa madre,
– è tenuta a registrare la fattura sul proprio registro Iva acquisti,
– deve riaddebitare alla casa madre il costo sostenuto attraverso l’emissione
di un documento non rilevante ai fini Iva in quanto “fuori campo”;
quando la branch italiana non interviene in alcun modo nell’operazione, non è
soggetta ad adempimenti, in quanto il fornitore italiano è tenuto ad emettere
fattura solo e direttamente nei confronti della casa madre.


i giudici di legittimità hanno ritenuto che la definizione della s.o. ai fini
IVA (mancante nell’ordinamento interno) debba essere tratta dalle
seguenti fonti:
art. 5 del Modello di convenzione OCSE e dal suo commentario;
art. 2 della VI direttiva IVA (77/388/CEE);
giurisprudenza comunitaria (sentenza CGCE 17.7.1997, C-190/55 Are
Lease);
altri elementi indiziari[1].

[1] Ad esempio: l’identità delle persone fisiche che agiscono per
l’impresa estera e per quella nazionale ovvero la partecipazione a
trattative o alla stipulazione di contratti, anche a prescindere dal
conferimento del potere di rappresentanza



secondo la Corte di Giustizia Europea, la
sussistenza della s.o. ai fini IVA richiede
l’impiego di risorse sia umane che materiali,
non essendo sufficiente il solo impiego di
impianti nel territorio in cui l’operazione è
stata posta in essere[1].

[1] Cfr. sentenza della CGCE 17.7.1997,
causa C-190/95.

La sentenza della Cassazione n. 3889/2007 richiama anche la
precedente pronuncia della stessa Corte 19.9.1990, n. 9580, secondo
la quale“L’assoggettabilità ad IVA dei soggetti non residenti in Italia
presuppone, ai sensi degli artt. 7 e 35 del DPR n. 633 del 1972, una
stabile organizzazione nel territorio nazionale. Il concetto di stabile
organizzazione ai fini IVA (…) prescrive un obbligo di pubblicità al pari
delle società costituite in Italia. Infatti, a prescindere dalla
dichiarazione di cui all’art. 35 del DPR citato, ai fini tributari rilevano le
situazioni di fatto che denotino lo scopo degli stessi soggetti ad
esercitare nello Stato un’attività imprenditoriale e che siano
caratterizzate, oltre che dal collegamento non occasionale con luoghi
del territorio nazionale e con persone ivi operanti, dall’effettivo impiego
di beni e di attività lavorative, coordinati per la produzione e/o lo
scambio di beni e di servizi e da una effettiva, anche se limitata,
autonomia funzionale”.


Il Ministero delle Finanze, con la Risoluzione 23.3.1999, n. 52 ha riconosciuto che la stabile
organizzazione provvede ad assolvere tutti gli adempimenti ordinari, ivi compresa la tenuta
dei registri previsti dalla normativa fiscale; tuttavia, per poter riconoscere la stabile
organizzazione quale centro di imputazione fiscale è necessario verificare se l’attività della
società nel territorio nazionale abbia o meno natura commerciale.
Nella citata Risoluzione, il Ministero ha evidenziato, al riguardo, che l’articolo 9, par. 1,
della Direttiva 2006/112/CE[1], sostitutivo dell’art. 4 della VI direttiva Iva, dispone che “Si
considera «soggetto passivo» chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi
luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
Si considera «attività economica» ogni attività di produzione, di commercializzazione o di
prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonchè quelle di professione
libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un
bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità”.

[1] Si precisa, per completezza di trattazione, che il testo della direttiva 2006/112/CE
resterà in vigore, inalterato, fino al 31.12.2008. Dopo tale data, infatti, entreranno in vigore
le modifiche apportate dalla recente direttiva 2008/8/CE approvata dal Consiglio UE in data
12.2.2008, la quale modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il luogo delle
prestazioni di servizi.


In base alla direttiva sopra richiamata, appare, dunque, chiaro che la
soggettività passiva ai fini Iva è attribuita ai soggetti che esercitano
attività avente un carattere economico, a prescindere dalla rilevanza
delle singole operazioni ai fini dell’applicazione dell’imposta.
Una delle più recenti fonti normative a cui bisogna fare ricorso ai fini
del presente commento è il già richiamato art. 9, par. 1, della direttiva
2006/112/CE.
La definizione del soggetto passivo contenuta in detta norma esprime
il principio dell’esecuzione delle operazioni “in ogni luogo”. In
quest’ottica occorre porre l’attenzione su due elementi rilevanti ai fini
fiscali, ossia:
la sede ai fini fiscali dell’operatore (profilo soggettivo), e
il luogo di tassazione delle operazioni da esso compiute (profilo
oggettivo).


Riguardo alla sede fiscale, si osserva che, mentre, ai fini delle Imposte dirette,
la normativa interna[1] riporta una sua definizione attraverso un riferimento al
codice civile (sede legale e domicilio), le direttive comunitarie (1977/388/CE e
2006/112/CE) non prevedono nulla in tal senso. Tuttavia, secondo
l’interpretazione della Corte di Giustizia Europea, l’individuazione della
residenza fiscale è riconducibile al concetto di “stanzialità”[2].
Quanto al luogo di tassazione delle operazioni, ossia al secondo elemento
rilevante ai fini fiscali, si rileva che, stavolta, è la norma nazionale a non
presentare alcuna traccia della sua definizione, mentre la disciplina comunitaria
la individua precisamente[3].

[1] Art. 7, co. 3, D.P.R. 633/1972.
[2] Si fa riferimento al fatto di stare in un luogo al fine di creare il valore
aggiunto con il criterio della “certa stabilità” indicato dalla norma comunitaria.
[3] Si rinvia, in proposito, alle disposizioni di cui al Titolo V della direttiva
2006/112/CE.



La sentenza n. 3889/2007 ci impone un’ulteriore
considerazione su tre aspetti, non meno importanti di
quelli analizzati finora, legati al rapporto tra la
società estera, la sua stabile organizzazione ed il
rappresentante fiscale nominato:
rapporto tra la branch e la casa madre;
rapporto tra la branch ed i terzi;
natura e limiti della rappresentanza fiscale.



In merito al rapporto esistente tra la branch e la casa madre, si
ritiene utile richiamare la Risoluzione della Direzione Regionale
delle Entrate, del 16.6.2006, n. 81, con la quale il Ministero,
adeguandosi alla pronuncia della Corte di Giustizia Europea del
23.3.2004, nella causa C – 210/2004 FCE Bank, ha inteso
dirimere il contrasto tra prassi ministeriale e giurisprudenza,
precisando, in particolare, che “(…) le prestazioni di servizio
intercorrenti tra casa madre estera e stabile organizzazione
italiana ovvero tra casa madre italiana e stabile organizzazione
estera, sono fuori campo di applicazione dell’imposta sul valore
aggiunto”.


A questo proposito vale anche richiamare il tentativo[1] della Commissione
Europea[2] di proporre l’esonero da Iva dei servizi infragruppo, in modo da
sterilizzare sotto il profilo soggettivo[3] le controversie sorte sul punto. Ciò
detto, si deduce che, almeno per quanto riguarda i servizi[4], non può essere
sostenuta la rilevanza della stabile organizzazione nei confronti della casa
madre in quanto manca il presupposto soggettivo.

[1] La proposta è stata bocciata dal Parlamento europeo.
[2] Comunicazione 23.12.2003, n. 822, punto 9.
[3] Solo sotto il profilo soggettivo in quanto non ha senso prevedere l’irrilevanza
del servizio intercorso tra la branch e la casa madre, in senso oggettivo,
quando, secondo l’orientamento giurisprudenziale comunitario la branch non
assume un’autonoma qualificazione giuridica rispetto alla casa madre, venendo
a mancare, quindi, il requisito soggettivo indispensabile per l’applicazione
dell’imposta.
[4] Per i beni, infatti, si applica il disposto di cui all’art. 38, co. 3, lett. b), del
30.8.1993, n. 331.


Non così per ciò che concerne, invece, il secondo aspetto, quello del rapporto
tra la branch ed i terzi, ove, senza dubbio, la rilevanza sussiste ed è
contemplata sia dall’art. 43 della direttiva 2006/112/CE che dall’art. 45 della
direttiva 2008/8/CE, di modifica della precedente, il quale prevede che “Il luogo
delle prestazioni di servizi resi a persone che non sono soggetti passivi è il
luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica.
Tuttavia, se i servizi sono prestati da una stabile organizzazione del prestatore
situata in un luogo diverso da quello in cui esso ha fissato la sede della propria
attività economica, il luogo delle prestazioni di tali servizi è il luogo in cui è
situata la stabile organizzazione. In mancanza di tale sede o stabile
organizzazione, il luogo delle prestazioni di servizi è il luogo del domicilio o
della residenza abituale del prestatore”.
In altri termini, si può affermare che la stabile organizzazione sottrae alla sfera
impositiva del soggetto passivo la quota di operazioni da esse poste in essere
in un territorio diverso da quello di identificazione primaria, in cui risiede
fiscalmente la casa madre.



Con riferimento al terzo aspetto, segnatamente alla
rappresentanza fiscale, si osserva immediatamente
che la differenza tra tale concetto e quello di stabile
organizzazione è sottolineata con evidenza dal fatto
che, al contrario di quest’ultima, il rappresentante
fiscale non è assolutamente un centro stabile, bensì
solo un mezzo attraverso il quale la società estera –
soggetto passivo - può adempiere gli obblighi ed
esercitare i diritti derivanti dalle operazioni poste in
essere in un territorio diverso da quello della sua
residenza.


Ulteriore punto da analizzare nell’ambito del commento de quo
riguarda il profilo di responsabilità che investe i soggetti
protagonisti della vicenda, ossia il rappresentante fiscale e la
stabile organizzazione accertata.
In questa circostanza ci viene in aiuto il testo dell’art. 17, co. 1,
del D.P.R. 633/1972, in base al quale l’obbligo di corrispondere
l’imposta sussiste in capo al soggetto passivo estero ovvero,
come nel caso di specie, alla stabile organizzazione italiana
Alfa S.p.a. che, in quanto titolare della soggettività tributaria,
deve essere ritenuta destinatario della notifica sia degli atti di
rettifica che di quelli di accertamento del tributo emessi
dall’Amministrazione finanziaria.


CRITICITA’:
1. I giudici non sembrano aver tenuto in considerazione l’autonoma soggettività tributaria della presunta
stabile organizzazione nei rapporti con i terzi, nello stabilire che l’effettivo destinatario dei servizi resi da
GAMMA S.p.a. doveva essere ALFA S.r.l. anziché la casa madre BETA S.A.
2. I giudici hanno posto scarsa attenzione laddove, da un lato, non hanno considerato l’autonoma
soggettività tributaria verso i terzi e, dall’altro, hanno ritenuto valido il principio dell’identità giuridica tra
branch e casa madre nei rapporti interni; ciò, evidentemente, rende irrilevanti nella sostanza i
comportamenti contestati dall’Amministrazione finanziaria.
3. La legislazione nazionale attualmente in vigore contempla la possibilità per una società estera di realizzare
una plurima identificazione (es., diretta e con stabile organizzazione); tuttavia, nell’anno d’imposta 1992,
oggetto della verifica, ciò non era possibile.

In conclusione, la pronuncia in commento pone in risalto le difficoltà della giurisprudenza di affrontare
sistematicamente la questione relativa all’identificazione del soggetto estero.
In virtù di tale considerazione si ritiene necessario approfondire la discussione, sia a livello dottrinale che
giurisprudenziale, sul tema della stabile organizzazione ai fini Iva (ma anche ai fini delle Imposte dirette),
al fine di individuare, in maniera chiara e condivisa, le circostanze che rendono tale entità giuridicamente
autonoma rispetto alla casa madre, nonché di evidenziare le differenze tra il regime Iva e quello delle
Imposte dirette.


5.a) Caratteristiche generali
1977: approvazione VI direttiva IVA (n. 388/77).
Conteneva principi generali chiari e completi ma non sufficienti a
garantire l’armonizzazione dell’IVA in tutti i Paesi UE, principalmente a
causa di:
aliquote diverse, metodologie di computo della base imponibile
diverse.
Per evitare distorsioni dovute alle predette cause è stato adottato il
criterio generale di tassazione in base al Paese di destinazione.
Secondo tale criterio le esportazioni non sono imponibili, mentre le
importazioni sono imponibili. Si noti che dal 1969 al 1993 le transazioni
intracomunitarie erano ancora considerate “importazioni” ed
“esportazioni”.



Alla fine degli anni ’60: Unione Doganale.
Abolizione dei dazi sulle transazioni comunitarie.
1985: la Commissione Europea ha pubblicato il Libro
Bianco sul Mercato Interno che metteva in evidenza
le incoerenze del sistema dell’IVA intracomunitaria.
1987: Atto Unico Europeo elaborato dal Consiglio
Europeo, al fine di realizzare il completamento del
mercato interno entro il 1.1.1993 (con la chiusura
definitiva delle Dogane intracomunitarie e
l’applicazione del criterio di tassazione in base al
Paese di origine).



A causa dell’opposizione di alcuni Paesi alla
completa armonizzazione si è realizzata solo una
parziale armonizzazione.
Il criterio di tassazione è rimasto invariato, per cui
ancora oggi vige il criterio di tassazione in base al
Paese di destinazione.
Le Dogane, invece, sono state eliminate.
Le operazioni intracomunitarie sono state classificate
come “cessioni” e “acquisti” in luogo di “esportazioni”
ed “importazioni”. Tuttavia, la sostanza non è
cambiata.



Aliquote vigenti al 1.1.2007 nei 27 Paesi
membri dell’UE:
Austria: 20% Belgio: 21% Cipro: 15%
Danimarca: 25% Estonia: 18% Finlandia: 22%
Franca: 19,6% Germania: 19% Bulgaria: 20%
Gran Bretagna: 17,5% Grecia: 19% Irlanda: 21%
Italia: 20% Lettonia: 18% Lituania: 18%
Lussemburgo: 18% Malta: 18% Romania: 19%
Olanda: 19% Polonia: 22% Portogallo: 21%
Repubblica Ceca: 19% Slovacchia: 19% Slovenia: 20%
Spagna: 16% Svezia: 25% Ungheria: 20%


5. Transazioni intracomunitarie

5.b) Recepimento delle norme comunitarie
nell’ordinamento interno
1991:
1. Emissione della direttiva n. 91/680/CEE relativa al
sistema transitorio di tassazione delle transazioni
intracomunitarie.
2. Approvazione D.L. 30.8.1991, n. 331, di
recepimento della citata direttiva.
Conversione del D.L. 331/1991 con L. 29.10.1993,
n. 427.


Vantaggi:
Incremento degli scambi commerciali nel mercato
europeo (circa 500 milioni di consumatori).
Maggiore armonizzazione del sistema dell’IVA
intracomunitaria rispetto al passato.
Svantaggi:
Difficoltà nei controlli da parte delle autorità fiscali
dei vari Paesi UE.
Aumento dell’evasione fiscale nei Paesi dell’UE.



5.c) Funzionamento del sistema di
tassazione dell’IVA intracomunitaria
Nel sistema transitorio introdotto dal D.L.
331/1991, l’operatore si è sostituito alle
Dogane, dovendo provvedere alla
liquidazione dell’imposta ed al rilevamento
statistico delle transazioni poste in essere
con altri soggetti domiciliati in altri Paesi
UE.


Affinchè una transazione possa essere considerata
“intracomunitaria” deve soddisfare i seguenti 3
requisiti:
1. Deve essere effettuata a titolo oneroso e
comportare il trasferimento della proprietà o di altro
diritto reale.
2. Deve essere posta in essere tra due soggetti IVA
identificati in due Stati membri diversi.
3. I beni devono essere trasportati o spediti da uno
Stato membro e destinati ad un altro Stato
membro.



Contabilizzazione delle operazioni:
Per gli acquisti posti in essere presso operatori domiciliati in
altri Stati membri e titolari di partita IVA il soggetto cessionario
o committente residente deve:
1. integrare la fattura ricevuta dal soggetto cedente non
residente;
2. effettuare la doppia registrazione della fattura ricevuta:
- nel registro delle fatture emesse (vendite) entro il mese di
ricevimento o, successivamente, ma comunque entro 15
giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese;
- nel registro degli acquisti, entro i predetti termini.


Con l’artifizio della doppia registrazione si consente di:
1. calcolare ed evidenziare il debito IVA;
2. procedere alla detrazione dell’IVA relativa.
Le cessioni intracomunitarie che, per essere tali, devono
soddisfare gli stessi 3 presupposti degli acquisti, sono
considerate non imponibili.
Il rilevamento statistico avviene mediante la presentazione dei
modelli INTRASTAT.
Mod. INTRA-1: obbligatorio per le cessioni intracomunitarie.
Mod. INTRA-2: obbligatorio per gli acquisti intracomunitari.
I modelli INTRA sono utili anche per lo scambio di
informazioni tra gli Stati membri per il controllo delle
transazioni.


CASO PARTICOLARE: IL DEPOSITO IVA
Esempio tratto da un accertamento dell’Agenzia delle
Entrate:
Una società inglese Alfa Ltd vende ad una società Italiana
Beta S.p.A. prodotti in sospensione di imposta (Oli bianchi
soggetti ad accisa). Per tale motivo ha bisogno di stoccare il
prodotto nel deposito fiscale della Gamma S.p.A.;
quest’ultima cura anche la consegna del prodotto con propri
mezzi, a varie scadenze e quantità, alla Beta S.p.A.. Nella
fattura risulta che la Alfa Ltd ha venduto alla Beta S.p.A. per il
tramite del rappresentante fiscale in Italia Gamma S.p.A..



alla Gamma S.p.A., al momento di comunicare la
nomina di rappresentante fiscale ricevuta dalla Alfa
Ltd all’Agenzia delle Entrate nell’anno 2000, è stata
attribuita una nuova partita I.V.A. con il nome di
Alfa S.r.l., con sede e rappresentante legale
corrispondente a quello della Gamma S.p.A..
All’Anagrafe Tributaria risultano in capo alla Alfa
S.r.l. esclusivamente acquisti INTRA-2 senza che
la stessa abbia mai presentato alcun tipo di
dichiarazione (II.DD., I.V.A., IRAP, ecc.) o abbia
assolto alcun obbligo di fatturazione dal 2000 ad
oggi.


Si precisa che alla Camera di Commercio
non risulta alcun atto costitutivo della Alfa
S.r.l. mentre gli amministratori della Gamma
S.p.A. sostengono che la Alfa S.r.l. ha
assunto il ruolo di "rappresentante leggero"
ex artt. 50 bis D.L. 331/1993 e 17 D.P.R.
633/1972.


La procedura utilizzata da Gamma S.p.A. per adempiere agli obblighi fiscali - come asserito dalla
medesima società - posti a suo carico dalle vigenti normative, è la seguente:
Al momento dell’arrivo in Italia dei beni, provenienti dal Regno Unito e depositati presso la Gamma
S.p.A., la Alfa Ltd emetteva una fattura pro-forma intestata alla Beta S.p.A. c/o la Gamma
S.p.A. come rappresentante fiscale in conformità - sempre come asserito - alla normativa fiscale;
La Gamma S.p.A., in qualità di rappresentante fiscale della Alfa Ltd, attraverso la Alfa S.r.l. (con la
nuova partita I.V.A. ottenuta), presentava in Italia il Mod. INTRA -2 Acquisti , al momento
dell’immissione dei beni nel deposito fiscale facendo riferimento ai dati contenuti nella fattura pro-forma;
Al momento della cessione alla Beta S.p.A., la Alfa Ltd doveva emetteva fattura diretta (dall’Inghilterra)
nei confronti della Beta S.p.A.;
La Gamma S.p.A., a seguito dell’estrazione, emetteva, contestualmente, una XAB per conto della Alfa
Ltd, che accompagnava la merce alla Beta S.p.A.; successivamente emetteva una fattura di addebito
alla Beta S.p.A. relativa alla sola imposta di consumo anticipata dalla Gamma S.p.A. (immissione in
consumo nello Stato italiano). Tale fattura era regolarmente assoggettata ad I.V.A..

E’ corretto questo comportamento?
Quali obblighi fiscali incombono su Alfa S.r.l. - nei cui confronti è stata iniziata attività di verifica - atteso
che, come sopra accennato, risultano in capo alla stessa esclusivamente la presentazione di modd.
Intra-2?


Trattazione del caso di specie:
In generale, ai fini dell’assolvimento dell’IVA in Italia rileva la circostanza che
le operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) siano effettuate nel
territorio dello Stato italiano (art. 1 D.P.R. 633/72).
Una società residente in uno Stato comunitario che svolge la propria attività
in Italia ha le seguenti alternative:
può identificarsi fiscalmente in Italia, chiedendo la partita IVA al Fisco italiano
e restando soggetta, ai fini IVA, ai medesimi diritti ed obblighi di un normale
imprenditore italiano, senza avere rapporti particolari con il fisco del proprio
paese;
può regolarmente operare in Italia con la partita IVA attribuita
dall’Amministrazione fiscale del paese di residenza, fatta salva l’applicazione
di alcune regole speciali, da considerarsi caso per caso;
può nominare un rappresentante fiscale in Italia per svolgere tutti gli
adempimenti prescritti dalle leggi italiane.


Inquadramento normativo e prassi di riferimento
Per quanto riguarda la normativa nazionale, si evidenzia che l’art. 17 del D.P.R.
633/1972 dopo aver previsto, al primo comma, che l’IVA “è dovuta dai soggetti che
effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili”, stabilisce,
rispettivamente, al secondo, terzo e quarto comma, che:
gli obblighi ed i diritti relativi ad operazioni effettuate nel territorio dello Stato da o nei
confronti di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, possono
essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, da un rappresentante residente nel
territorio dello Stato, il quale risponde in solido con il rappresentato degli obblighi
derivanti dall’applicazione della disciplina dell’IVA in mancanza di un
rappresentante nominato;
gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel
territorio dello Stato da soggetti residenti all’estero devono essere adempiuti dai
cessionari o committenti che acquistino i beni o utilizzino i servizi nell’esercizio di
imprese, arti o professioni;
le disposizioni di cui sopra non si applicano alle operazioni effettuate da o nei
confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all’estero.


Si noti che la nomina del rappresentante fiscale deve risultare
da atto pubblico, da scrittura privata registrata o da lettera
annotata, in data anteriore alla prima operazione, in apposito
registro presso l’Ufficio delle Entrate competente in relazione
al domicilio fiscale del rappresentante stesso.
La nomina del rappresentante deve essere comunicata
all’altro contraente prima dell’effettuazione dell’operazione. In
materia di operazioni intracomunitarie, l’art. 44, D.L.
30.8.1993 n. 331, prevede che se tali operazioni sono
effettuate da un soggetto passivo d’imposta non residente e
senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i relativi
obblighi e diritti possono essere adempiuti o esercitati, nei
modi ordinari, anche da un rappresentante residente nel
territorio dello Stato.


Se sono effettuate solo operazioni non imponibili, esenti, non
soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell’imposta, la
rappresentanza può essere limitata all’esecuzione degli obblighi
relativi alla fatturazione delle operazioni intracomunitarie, nonchè
alla compilazione degli elenchi Intrastat, ancorchè le operazioni in tal
caso non siano soggette all’obbligo di registrazione (cd.
“rappresentante leggero”). Tale semplificazione, tuttavia, viene
meno con l’effettuazione della prima operazione attiva o
passiva che comporta il pagamento dell’imposta o il relativo
recupero.
Per le operazioni effettuate nel territorio dello Stato a norma dell’art.
40, c. 3, D.L. 331/1993, da soggetto residente in altro Stato membro,
gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione dell’imposta devono
essere adempiuti o esercitati da un rappresentante fiscale nominato
ai sensi dell’articolo 17, c. 2, D.P.R. 633/1972.


Quanto ai depositi fiscali si ritiene opportuno fornire alcuni chiarimenti.
I depositi fiscali ai fini Iva, disciplinati dall’articolo 50-bis del decreto legge 331/93, sono
depositi non doganali che permettono di effettuare, sui beni introdotti, una serie di
operazioni senza l’applicazione dell’imposta.
Il vantaggio economico risultante dall’utilizzo di tali depositi fiscali consiste nel rinvio
dell’applicazione dell’imposta al momento dell’estrazione fisica dei beni dai depositi
medesimi, agevolando in tal modo il cosiddetto commercio di transito dei beni introdotti.
I depositi fiscali ai fini IVA[1], dunque, consentono di custodire e sottoporre a
lavorazione, senza il pagamento dell’IVA, beni nazionali e comunitari (sia provenienti da
altri Stati membri, sia importati da Paesi extracomunitari e immessi in libera pratica[2]
presso una dogana italiana), a condizione che gli stessi non siano destinati alla vendita
al dettaglio nei locali dei depositi.

[1] I depositi fiscali sono stati introdotti con la L. 18.2.1997, n. 28.
[2] I beni “immessi in libera pratica” sono quelli che hanno già scontato i dazi doganali
ma non l’IVA; una volta scontata l’IVA tali beni si dicono “immessi in consumo”.


Occorre, inoltre, chiarire che il deposito IVA non è un “regime”, come
è, invece, quello dei depositi doganali, disciplinati dagli articoli 98 e
113 del regolamento Cee 2913/1992, ma è un vero e proprio luogo
fisico all’interno del quale i beni che si trovano ivi ubicati
usufruiscono della temporanea sospensione di imposta.
L’introduzione di beni comunitari in un deposito fiscale ai fini IVA può
essere effettuata o da un soggetto passivo nazionale che ha
acquistato i suddetti beni da un Paese Ue oppure da un operatore
comunitario il quale li introduce in un deposito IVA in attesa di una
loro destinazione; in quest’ultimo caso, ai fini degli adempimenti
relativi all’introduzione, basta nominare un rappresentante fiscale
leggero, che può coincidere anche con il gestore del deposito IVA, e
che, come descritto in precedenza, assume obblighi ridotti (obbligo
di fatturazione e presentazione dei modelli Intrastat).


L’art. 50-bis, c. 3, del D.L. 331/97, conv. con modif. con L. 427/93 nonché gli
artt. 3 e 4 del D.M. 20.10.1997, N. 419 (Regolamento recante norme in
materia di depositi IVA) prevedono che il soggetto gestore del deposito IVA
istituisca, anteriormente alla prima operazione di deposito, un apposito
registro per evidenziare la movimentazione dei beni.
Tale registro deve essere conservato come un normale registro IVA e tenuto
ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. 633/72 e dell’art. 2219 del Codice Civile,
riportando la numerazione progressiva di tutte le operazioni, in maniera tale
che al momento di un controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, sia
possibile ricostruire tutte le movimentazioni effettuate. La disciplina citata
prevede che tale registro deve essere numerato in ogni pagina, in esenzione
da imposta di bollo, e che può essere costituito anche da schede mobili o da
tabulati per computer. Si evidenzia che, in virtù dell’entrata in vigore della
legge 383/2001 (cd. legge “dei 100 giorni”) il gestore del deposito non è più
tenuto alla vidimazione iniziale del registro, così come per gli altri registri
previsti da norme tributarie.


Nel registro devono essere annotati:
il numero e la specie dei colli;
la natura, la qualità e la quantità dei beni;
il corrispettivo o, in mancanza, il valore normale dei beni stessi;
il luogo di provenienza o di destinazione dei beni di volta in volta introdotti od estratti;
il soggetto per conto del quale l’introduzione o l’estrazione dei beni è effettuata;
I beni, a tal fine, dovranno essere introdotti ed estratti nel/dal deposito solo in presenza
di un documento contabile o di trasporto che contenga gli elementi necessari per la
registrazione. Per le operazioni che avvengono all’interno del deposito (cessione di beni
tra operatori o effettuazione di prestazioni di servizi sui beni depositati) sarà sufficiente
conservare solo i documenti amministrativi.
Il mancato rispetto degli obblighi relativi alla tenuta del registro e, in generale, relativi alla
movimentazione dei beni, comporta la responsabilità in solido con il soggetto passivo
dell’eventuale mancato assolvimento dell’imposta dovuta all’atto dell’estrazione dei beni
dal deposito.


Introduzione di beni comunitari nel deposito IVA
a) da parte di soggetto passivo nazionale
Il quarto comma, lettera a), dell’articolo 50-bis del decreto legge 331/93,
dispone che gli acquisti intracomunitari di beni, eseguiti mediante
introduzione in un deposito IVA, sono effettuati senza il pagamento
dell’imposta.
Ciò significa che quando l’operatore italiano riceve dal proprio fornitore
comunitario la relativa fattura, questa si dovrà integrare richiamando, quale
titolo di non assoggettamento, l’articolo 50-bis, dopodiché la stessa andrà
annotata nel registro IVA acquisti senza applicazione dell’imposta. Inoltre, si
dovrà presentare il modello Intra 2-bis sia agli effetti fiscali che statistici.
Per introdurre i beni oggetto di acquisto intracomunitario nel deposito IVA,
infine, si dovrà consegnare al depositario copia della fattura appositamente
integrata in modo che la stessa sia annotata sul registro di carico delle merci
da parte dello stesso depositario.



b) da parte di soggetto passivo comunitario (è il caso del
quesito)
Il soggetto comunitario deve nominare un proprio
rappresentante fiscale che può essere anche lo stesso
depositario o altro operatore; ovviamente, il depositario potrà
solo assumere la veste di rappresentante leggero, così come
previsto al comma 7 dello stesso articolo 50-bis.
I beni dunque vengono introdotti nel deposito con fattura
intestata al rappresentante italiano dell’operatore comunitario.
Lo stesso rappresentante dovrà compilare il modello Intra 2-
bis sia per la parte fiscale che per quella statistica.


Estrazione di beni di provenienza comunitaria dal deposito IVA
Se l’estrazione dei beni dal deposito fiscale avviene da parte dello stesso
soggetto che li aveva precedentemente introdotti a seguito di acquisto
intracomunitario, non si dovrà emettere autofattura, bensì integrare, entro 15
giorni dall’estrazione, la fattura originaria con l’IVA dovuta, annotandola sia
nel registro IVA vendite che il quello degli acquisti.
L’integrazione della fattura è prevista anche nel caso di estrazione di beni
oggetto di precedente acquisto, anche intracomunitario, all’interno del
deposito (acquisto effettuato senza pagamento dell’imposta) da parte del
soggetto che procede all’estrazione (comma 6, ultima parte, dell’articolo 50-
bis).
Come chiarito dalla risoluzione n. 113/E del 22/5/2003, “in altri termini il
soggetto che acquista beni giacenti in un deposito Iva da un altro soggetto
comunitario, all’atto di tale acquisto dovrà procedere alla annotazione nel
registro Iva degli acquisti della fattura ricevuta dal proprio fornitore senza
applicazione dell’imposta”.


Entro quindici giorni dall’estrazione, il soggetto interessato dovrà
integrare con l’indicazione dell’imposta dovuta la fattura di cui sopra
e annotare la relativa imposta, quale variazione in aumento, nel
registro di cui all’articolo 23 del D.P.R. 633/72 (registro delle fatture
emesse). Nel registro di cui all’articolo 25 del D.P.R. 633/72 (registro
degli acquisti) sarà annotata la variazione corrispondente pari
all’importo di detta imposta.
Il risultato contabile delle descritte registrazioni conduce
all’evidenziazione dell’imposta dovuta, assicurando, nel contempo, la
neutralità fiscale dell’operazione per il soggetto acquirente.
Peraltro, se nel periodo intercorrente tra l’acquisto e l’estrazione i
beni sono stati oggetto di lavorazione (in sostanza è stato aggiunto
valore ai medesimi), il soggetto che procede all’estrazione dovrà
annotare la corrispondente variazione in aumento sia nel registro di
cui all’articolo 23 che nel registro di cui all’articolo 25 del D.P.R.
633/72, in analogia a quanto precisato nella risoluzione n. 198/2000.



Il caso in esame
Nel caso specifico, risulta che la Alfa Ltd ha scelto di
nominare Gamma Spa come suo rappresentante fiscale in
Italia e tale scelta appare, senza dubbio, condivisibile.
Dal tenore del quesito si evince che Alfa Srl è il soggetto
che ha operato l’estrazione dei beni dal deposito per
conto di Alfa Ltd; pertanto, in virtù di quanto descritto in
precedenza, è ad essa che bisogna attribuire gli obblighi ai
fini IVA (istituzione dei registri contabili, fatturazione,
registrazione, liquidazioni periodiche, versamenti,
dichiarazione annuale), naturalmente in regime di
responsabilità solidale con la società rappresentata.


Dall’analisi svolta, si ritiene di poter affermare quanto segue:
Il prelievo dei prodotti dal deposito fiscale, poiché destinati
all’impresa italiana Beta Spa, doveva essere necessariamente
effettuato dal rappresentante fiscale Alfa Srl in quanto, nel caso di
specie, si configura un’operazione territorialmente effettuata in Italia.
Ne consegue che Alfa Srl avrebbe dovuto emettere fattura con IVA
all’atto della cessione a Beta Spa ed assolvere tutti gli obblighi sopra
richiamati, derivanti dalla disciplina IVA; in sostanza Gamma Spa,
avendo ottenuto una nuova partita IVA come Alfa Srl, nella sua veste
di rappresentante fiscale di Alfa Ltd, avrebbe dovuto comportarsi
come se avesse posto in essere essa stessa le cessioni nei confronti
di Beta Spa, assumendosi, per conto della rappresentata, tutti gli
oneri conseguenti all’applicazione della normativa IVA di cui al
D.P.R. 633/1972.


Ciò, a quanto pare, non è avvenuto in quanto Alfa Srl ha inteso
comportarsi come un rappresentante leggero, figura prevista
dall’ordinamento tributario, ma solo in determinati casi e, comunque,
condizionata al mantenimento dei beni in sospensione d’imposta.
Al momento dell’estrazione dei beni dal deposito IVA per la
consegna a Beta Spa, la società Alfa Srl ha perso tale qualificazione,
divenendo rappresentante “pesante”, e, conseguentemente, avrebbe
dovuto ottemperare a tutti gli obblighi previsti per gli operatori
nazionali. Riguardo all’emissione del documento di
accompagnamento XAB non vi è nulla da obiettare, salvo
l’opportuna precisazione che, trattandosi di prodotti soggetti ad
accisa, dovevano essere accompagnati da documenti tipo DAA[1]
anziché XAB.

[1] DAA è l’acronimo di “Documento Accompagnamento Accise”.



Quanto alla mancanza dell’atto costitutivo presso la
Camera di Commercio si può ragionevolmente
affermare che l’attribuzione di una nuova partita
IVA e di una diversa denominazione a Gamma Spa
non produce la nascita di un nuovo soggetto
economico ma attribuisce solo dei nuovi parametri
identificativi alla società che è stata nominata
rappresentante fiscale di Alfa Spa. Da ciò si evince
che Alfa Srl non aveva l’obbligo di redigere né di
registrare alcun atto costitutivo.


Conclusioni
Si ritiene opportuno concludere con le seguenti deduzioni:
Il comportamento tenuto inizialmente da Alfa Srl, così come prospettato nel
quesito, è certamente accettabile limitatamente alla compilazione e all’invio
degli elenchi Intrastat. Non si può affermare lo stesso, invece, per il
comportamento successivo all’estrazione dei beni dal deposito, in quanto,
come si è detto, il momento impositivo corrisponde con l’estrazione dei beni
dal deposito IVA, e gli oneri IVA devono essere assolti dal soggetto che li
estrae; pertanto è indispensabile individuare il soggetto che ha effettuato tale
estrazione. Nel caso specifico, non sembra che sia stata Beta Spa ad
operare l’estrazione, e ciò confermerebbe la soluzione in base alla quale si
può considerare che sia Alfa Srl, in qualità di autore dell’estrazione dei beni
per conto di Alfa Ltd, ad essere responsabile di tutti gli adempimenti previsti
ai fini IVA. È opportuno ricordare che Alfa Srl è solidalmente responsabile
con il soggetto passivo (Alfa Ltd) per la mancata o irregolare applicazione
dell’imposta relativa alle merci estratte dal deposito I.V.A. qualora non siano
stati rispettati gli obblighi di legge.


Quanto agli obblighi a carico di Alfa Srl sussiste un ulteriore problema concreto. Esso
deriva dal fatto che (salvo diversa interpretazione del quesito) Alfa Srl:
non ha effettuato la registrazione della fattura che Alfa Ltd doveva emettere[1] senza
l’esposizione dell’IVA e con l’indicazione dell’art. 50-bis del D.L. 331/97;
non ha, di conseguenza, operato l’integrazione della fattura ricevuta con l’IVA e della
registrazione obbligatoria nei registri IVA vendite e acquisti;
non ha emesso le fatture con IVA a fronte dell’estrazione dei beni dal deposito, destinati
a Beta Spa;
non ha effettuato liquidazioni e/o versamenti (qualora vi fosse un’imposta a debito);
non ha presentato la dichiarazione annuale IVA.
Risulta che Alfa Srl ha solo presentato gli elenchi Intrastat, comportandosi di fatto (ma
erroneamente) come un rappresentante leggero, nonostante essa abbia operato
l’estrazione dei beni dal deposito.
[1] Si precisa che, nel caso in cui Alfa Ltd non avesse emesso regolare fattura, con
l’indicazione dell’art. 50-bis, quale titolo di non imponibilità, nei confronti di Alfa Srl,
quest’ultima, ai sensi dell’art. 17, c. 3, del D.P.R. 633/72, avrebbe dovuto emettere
un’autofattura.


Soluzione alternativa
Nel caso di specie, sarebbe (almeno teoricamente) ipotizzabile una diversa
interpretazione. Occorre precisare che, dal tenore del quesito, essa non pare applicabile,
tuttavia, si ritiene opportuno riportarla.
In sostanza, nel caso in cui la società italiana Beta Spa avesse acquistato i beni da Alfa
Ltd ed avesse chiesto esplicitamente di stoccarli presso il deposito fiscale di Gamma
Spa, con lo scopo di rinviare il pagamento dell’IVA (grazie alla sospensione d’imposta),
in quel caso specifico il depositario avrebbe assunto la veste di rappresentante fiscale
“leggero” di Alfa Ltd. Ciò avrebbe comportato per il depositario l’onere di tenere il registro
dei beni, nonché di redigere il mod. Intra-2 e, per Beta Spa l’obbligo di integrare la fattura
ricevuta da Alfa Ltd al momento della richiesta di estrazione del bene dal deposito fiscale
(senza l’applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 50-bis del D.L. 331/1993). Si diceva che
questa soluzione non pare applicabile perché dal testo del quesito si evince che è stata
Alfa Ltd a nominare il proprio rappresentante fiscale, in quanto aveva necessità di
“stoccare il prodotto nel deposito fiscale della Gamma Spa”.[1]

[1] Per maggiore chiarezza, sarebbe opportuno verificare se sono stati posti in essere
accordi particolari o contratti (es. consignment stock) mediante i quali Beta ha acquistato
i beni prima che fossero introdotti nel deoposito IVA italiano.


ALCUNI ESEMPI:
CASO n°1 - Cessione intracomunitaria.
Operatore soggetto passivo d'imposta in Italia (IT),
effettua una cessione intracomunitaria nei confronti di
soggetto passivo d'imposta francese (FR) e consegna i
beni in Francia.
FR

IT
IT emette nei confronti di FR fattura non imponibile IVA ai
sensi dell'art. 41, comma 1, lettera a), L. 427/93 e compila
l'Intra-1 bis.


CASO n°2 - Cessione a cliente comunitario privato.
Operatore italiano (IT) vende a privato olandese (NL) ed
ivi spedisce la merce.
NL

IT

Tale operazione non costituisce cessione intracomunitaria in
quanto il cliente non è un soggetto passivo d'imposta in altro
Stato comunitario (manca il requisito soggettivo). Pertanto IT
deve emettere nei confronti del cliente olandese fattura con
IVA e non deve compilare l'Intrastat.


CASO n°3 - Cessione a cliente comunitario e consegna dei beni
in Italia.
Operatore soggetto passivo d'imposta in Italia (IT), vende a
soggetto IVA ungherese e consegna per suo conto i beni in
Italia.
HU

IT
IT non effettua una cessione intracomunitaria per mancanza del
requisito della territorialità. Infatti pur vendendo ad un soggetto
passivo d'imposta ungherese non trasferisce i beni in altro Stato
comunitario. Pertanto IT emette nei confronti di HU fattura con IVA.
Non compila l'Intrastat.


CASO n°4 - Acquisto intracomunitario.
Operatore italiano (IT) acquista da fornitore tedesco
merce proveniente dalla Germania.
DE

IT
IT effettua un acquisto intracomunitario ai sensi dell'art. 38,
comma 2, L. 427/93.
Integra la fattura ai sensi dell'art. 46 della L. 427/93 e la
registra ai sensi dell'art. 47 della medesima legge. Compila
l'Intra-2 bis.


6. Transazioni con Paesi terzi:

Normativa di riferimento:
1. Nuovo Codice doganale comunitario
(Regolamento 23.4.2008, n. 450 che ha
sostituito il precedente Regolamento
12.10.1992, n. 2913);
2. Testo unico delle leggi doganali (D.P.R.
43/1973);
3. D.P.R. 633/1972.



Le transazioni con Paesi terzi costituiscono
“importazioni” ed “esportazioni”.
Sono gestite dalle dogane, le quali effettuano:
1. la liquidazione e la riscossione dell’IVA (oltre che
dei dazi doganali);
2. la rilevazione statistica delle transazioni;
3. il controllo immediato dei beni che formano oggetto
delle transazioni;
4. altri controlli (sanitari, tutela del patrimonio artistico,
commercio di armi, ecc.).



Obblighi degli operatori economici:
1. Presentazione delle merci in dogana.
2. Compilare la dichiarazione doganale sul DAU
(Documento Amministrativo Doganale).
3. Indicare la destinazione delle merci, vincolandole
così ad un regime doganale.
4. Principali regimi doganali: immissione in libera
pratica, deposito, transito, ammissione
temporanea, perfezionamento, lavorazione sotto
vigilanza doganale.


Immissione in libera pratica:
Essa non rileva ai fini IVA in quanto non implica
l’importazione dei beni. Ai fini IVA rileva l’immissione in
consumo nel Paese di destinazione dei beni stessi.
Si considerano immessi in libera pratica i beni provenienti da
Paesi terzi per i quali siano stati adempiute le formalità
d’importazione e riscossi i dazi doganali.
Sotto il profilo (esclusivamente) doganale, l’immissione in
libera pratica è il regime economico che attribuisce la
posizione doganale di merce comunitaria ad una merce non
comunitaria (art. 4, punto 16, del Codice doganale
comunitario).



A differenza dell’immissione in libera
pratica, l’immissione in consumo rileva ai
fini IVA in quanto consiste nella vera e
propria importazione dei beni provenienti da
Paesi terzi.
L’importazione dei beni implica
l’applicazione dell’IVA secondo quanto
previsto dall’art. 67 ss. del D.P.R. 633/1972.

Base imponibile per le importazioni:
Per quantificare il carico impositivo gravante su un’importazione
occorre determinare il valore in dogana delle merci.
L’art. 69 del D.P.R. 633/1972 stabilisce che la base imponibile, su
cui è calcolata l’IVA, è costituita dalla somma dei seguenti elementi:
1. Il valore doganale delle merci, determinato ai sensi delle disposizioni
in materia doganale.
2. I dazi dovuti.
3. Le spese di trasporto delle merci fino al luogo di destinazione
all’interno del territorio dell’UE, come indicato sul documento di
trasporto (DDT) che accompagna le merci stesse.
Per le merci soggette ad accisa (tabacchi, carburanti, ecc.) rientra
nella base imponibile anche tale tributo.



Esempio di calcolo dell’IVA sulle importazioni
di prodotti soggetti ad accisa:
Valore della merce in fattura: 1000 Є.
Dazio (20%): 200 Є.
Accisa (10%): 100 Є.
Spese di trasporto: 200 Є.
Totale: 1.500 Є.
IVA (20%): 300 Є.



Se Paese di importazione = Paese di
immissione in consumo, allora:
Dogana di tale Paese riscuote dazi e IVA.
Eventuale successiva cessione dei beni
(liberi di circolare nell’UE), dà luogo ad
operazioni intracomunitarie.



Se Paese di importazione ≠ Paese di immissione in consumo,
allora:
Dogana del Paese in cui i beni vengono immessi in libera
pratica riscuote solo i dazi doganali, che vanno versati alle
casse dell’UE, dopo averne trattenuto una quota pari al 10%
a titolo di spese di riscossione.
In tale circostanza, mancando l’immissione in consumo dei
beni importati, si ha il cd. regime di sospensione d’imposta.
L’IVA verrà riscossa successivamente dal Paese di
destinazione e di immissione in consumo dei beni.



Gli altri regimi doganali sono disciplinati da
specifiche disposizioni contenute nel D.P.R.
633/1972.
Per le controversie e le sanzioni si
applicano le disposizioni delle leggi
doganali.



Tre tipi di cessioni all’esportazione
1. L'articolo 8 del D.P.R. 633/72 disciplina,
nella lettera a), le cessioni di beni inviati al
di fuori del territorio comunitario a nome o a
cura del cedente, anche tramite
commissionari.


ESEMPIO:
Operatore italiano (IT) cede beni a cliente egiziano (EG) e ne cura la
spedizione in Egitto.
EG

IT

Obblighi di IT
emette fattura non imponibile IVA ai sensi dell'art. 8, 1°comma, lettera a)
D.P.R. 633/72;
emette i documenti richiesti per l'esportazione (es. Eur1, certificato
fitosanitario, ecc.);
cura l'invio dei beni all'estero;
riceve copia n°3 del Documento Amministrativo Unico (DAU) vistato dalla
Dogana di confine.



2. L'articolo 8, nella lettera a) equipara alle
esportazioni le operazioni in cui interviene
un terzo soggetto quale cessionario
residente del soggetto italiano e cedente nei
confronti del terzo non residente
(esportazioni in triangolazione).


ESEMPIO: Operatore nazionale (IT1) vende materie ad altro operatore italiano (IT2) e consegna, per conto del
proprio cliente IT2, i beni in dogana per l'esportazione in Svizzera (CH).
CH

IT1 IT2

Obblighi di IT1:
emette fattura nei confronti di IT2 non imponibile ai sensi dell'art 8, comma 1, lettera a). Indica nella fattura la destinazione
finale della merce per conto di IT2;
invia lettera di incarico alla casa di spedizioni. Il costo del trasporto può essere addebitato al cessionario (IT2) (Ris. Ministero
delle Finanze n°51/E del 4.3.95);
deve munirsi della prova dell'effettiva uscita dei beni dal territorio della Comunità attraverso:
– visto apposto sulla fattura all'atto del compimento delle operazioni doganali di esportazione, con l'indicazione degli estremi del
DAU. La fattura deve contenere anche i dati attestanti l'uscita dei beni dall'Unione Europea o, in alternativa, l'operatore deve
procurarsi copia o fotocopia del DAU vistato dalla Dogana di uscita dall'Unione Europea in cui siano indicati gli estremi della
fattura (Circ. Ministero delle Finanze 35 del 13.2.97).
– nelle operazioni triangolari è consentito al primo cedente nazionale di avvalersi della fatturazione differita (art. 21, comma 4,
D.P.R. 633/72); in questo caso la dogana appone il visto di uscita dalla Comunità sul documento di trasporto. Il documento di
trasporto dovrà riportare le medesime vidimazioni richieste per la fattura.

Obblighi di IT2:
effettua una cessione all'esportazione non imponibile IVA ai sensi dell'art.8, comma 1, lettera a) per la quale emette fattura
nei confronti del cliente estero;
deve munirsi della prova dell'effettiva uscita dei beni dal territorio dello Stato costituita dal formulario n. 3 del DAU vistato
dalla Dogana di confine comunitaria.



3. L'articolo 8 del D.P.R. 633/72 disciplina,
nella lettera b), le cessioni il cui trasporto
all'estero avviene a cura del cessionario
non residente o per suo conto.


ESEMPIO: Operatore italiano (IT) cede beni a cliente svizzero. La transazione è regolata con
resa ex-works.

CH

IT

Obblighi di IT
emette fattura non imponibile IVA ai sensi dell'art. 8, 1°comma, lettera b) D.P.R. 633/72;
collabora con il compratore relativamente all'emissione dei documenti richiesti per l'esportazione;
riceve quale prova dell'avvenuta esportazione, entro 90 giorni dalla consegna della merce, la fattura
vistata dalla dogana di confine.

Nota
Il cliente svizzero, in quanto soggetto non residente nell'Unione Europea, deve espletare le formalità
doganali di esportazione mediante il ricorso ad un rappresentante in dogana. Il fornitore italiano deve
sincerarsi che ciò sia avvenuto, atteso che, in caso contrario, le operazioni doganali vengono espletate
a nome del cedente residente nello Stato, con la conseguente applicazione degli obblighi previsti dalla
lettera a) dell'articolo 8.


7. Esportazioni e oper. assimilate:
Le cessioni all’esportazione di beni non rilevano ai fini
doganali, in quanto non soggette a dazi.
Mentre, ai fini IVA, assumono grande rilevanza perché,
attraverso la non imponibilità, determinano la restituzione
dell’intero carico impositivo che grava sui beni esportati.
Non imponibilità: l’art. 7 del D.P.R. 633/1972 non considera
effettuate nel territorio dello Stato le cessioni all’esportazione
(art. 8 D.P.R. 633/1972), quelle assimilate (art. 8-bis D.P.R.
633/1972) ed i servizi internazionali o connessi agli scambi
internazionali (art. 9 D.P.R. 633/1972).
Mancando il requisito di territorialità, le cessioni
all’esportazione sono non imponibili, pur restando soggette
agli obblighi di fatturazione, di registrazione, di liquidazione e
di dichiarazione.


Le cessioni all’esportazione (art. 8 D.P.R.
633/1972):
1. concorrono a formare il volume d’affari;
2. consentono la detrazione dell’IVA afferente ai beni
e servizi (acquistati ed) utilizzati per la produzione
dei beni esportati.
Le esportazioni possono essere:
1. Dirette.
2. Dirette tramite commissionario.
3. Triangolari.



Le operazioni assimilate alle cessioni
all’esportazione (art. 8-bis D.P.R. 633/1972) sono
non imponibili e sono rappresentate dalle cessioni
di beni e dalle prestazioni di servizi relative al
settore navale ed aeronautico poiché …
Si considerano svolte in un mercato internazionale
e in un ambito che non può essere individuato nel
territorio nazionale, anche quando l’operatore sia
residente nel territorio stesso.


I servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali (art.
9 D.P.R. 633/1972) non sono assoggettate ad IVA, ai sensi dell’art.
7, ultimo comma.
Tra tali prestazioni si segnalano:
1. I servizi di trasporto relativi ai beni in esportazione.
2. I servizi prestati in porti, aeroporti e scali ferroviari di confine.
3. I servizi di intermediazione relativi a beni in esportazione, in transito
o in importazione.
4. I trattamenti di cui all’art. 176 del Testo unico delle leggi doganali
eseguiti su beni di provenienza estera non ancora definitivamente
importati, nonché su beni nazionali, nazionalizzati o comunitari,
destinati all’esportazione da o per conto del prestatore del servizio o
del committente non residente nel territorio dello Stato.


Caso particolare:
Regime dei cd. esportatori abituali.
Si tratta di soggetti passivi IVA che, nell’anno solare precedente (o nei 12
mesi precedenti), abbiano registrato operazioni non imponibili (cd. plafond)
per un ammontare superiore al 10% del volume d’affari complessivo (regime
del plafond).
Per gli esportatori abituali gli acquisti sono sempre gravati da IVA (facendo
sorgere un credito nei confronti dell’Erario),
Mentre le cessioni non sono tutte gravate da IVA (con la conseguenza che il
debito IVA è limitato). Ciò determina il rischio dell’insorgere di una posizione
creditoria nei confronti dell’Erario “strutturale” di grande rilevanza.
Il sistema del plafond (disciplinato dal D.L. 29.12.1983, n. 746) ha lo scopo di
neutralizzare tali situazioni, che potrebbero risultare penalizzanti sotto il
profilo finanziario, attraverso l’assegnazione all’esportatore abituale della
possibilità di effettuare acquisti in sospensione d’imposta per un importo pari
alla somma delle cessioni all’esportazione e delle cessioni intracomunitarie,
previo rilascio di apposita dichiarazione d’intento.


L’IVA NEL SETTORE IMMOBILIARE

IL REVERSE CHARGE NELLA CESSIONE DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI
PER NATURA:
Definizione di fabbricati strumentali per natura - sono i fabbricati rientranti
nelle categorie catastali B (scuole, caserme, musei, uffici pubblici), C (negozi,
magazzini), D (opifici, impianti industriali, alberghi), E (stazioni per servizi di
trasporto, edifici a destinazione particolare), nonché A/10 (uffici), qualora la
destinazione a ufficio sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in
sanatoria.
Gli immobili sono quelli strumentali per natura o per destinazione che per le
loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali
trasformazioni. L’inversione contabile non si estende ai fabbricati abitativi o ai
terreni edificabili anche se utilizzati come strumentali[1].

[1] È il caso degli appartamenti di categoria catastale A/3 adibiti ad uso ufficio.



A partire dal 1 ottobre 2007 sono state modificate le
regole IVA nei trasferimenti di fabbricati strumentali.
In particolare, il D.M. 25.5.2007 ha esteso
l’applicazione del meccanismo dell’inversione
contabile (reverse charge) ai fabbricati indicati
nell’art. 10, n. 8-ter, lett. d), del D.P.R. 633/1972,
ossia alle ipotesi in cui la cessione riguarda
immobili strumentali per i quali il regime naturale
sarebbe quello dell’esenzione da IVA, ma che, su
opzione del cedente, necessariamente indicata nel
rogito, viene ritratta nell’ambito di applicazione del
tributo.


Il passaggio all’inversione contabile
comporta l’emissione della fattura da
parte del cedente senza l’applicazione
dell’imposta e l’obbligo dell’acquirente
di integrare il documento con l’IVA,
annotandola sia nel registro degli
acquisti (art. 23 D.P.R. 633/1972) che in
quello delle vendite (art. 25 D.P.R.
633/1972).


Applicazione dell’inversione contabile
Il reverse charge si applica:
1. alle cessioni di fabbricati (o di porzioni di fabbricato)
strumentali, imponibili IVA su opzione del cedente,
ai sensi dell’art. 10, c. 1, n. 8-ter, lett. d) del D.P.R.
633/1972;
2. alle cessioni di fabbricati (o di porzioni di fabbricato)
strumentali, imponibili IVA, ai sensi dell’art. 10, c. 1,
n. 8-ter, lett. b), del D.P.R. 633/1972 poste in essere
nei confronti di cessionari, soggetti passivi, con pro-
rata di detraibilità non superiore al 25%.
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