Apostila preparatória exame suficiência

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Apostila preparatória exame suficiência

  1. 1. 4 APOSTILA PREPARATÓRIA PARA O EXAME DE SUFICIÊNCIA DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - TEORIA X PRÁTICA DISTRIBUIÇÃO GRATUITA DISCIPLINAS DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS LEGISLAÇÃO, NORMAS, RESOLUÇÕES E PRONUNCIAMENTOS TEORIA DA CONTABILIDADE 01 CONTABILIDADE GERAL 01 CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE GERENCIAL 99 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 131 CONTROLADORIA 157 AUDITORIA CONTÁBIL 183 BIBLIOGRAFIA 212 Neste material abordaremos os principais assuntos das disciplinas com maior peso no Exame de Suficiência do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), baseando-se em grandes pesquisadores, autores e professores de Contabilidade, como também nas principais alterações ocorridas na Contabilidade a partir das Leis 11.638/07, 11.941/09, Resoluções e Pronunciamentos Contábeis que regem a matéria. No desenvolvimento da apostila, apresentaremos questões dos exames anteriores (Lei 12.249/2010) e questões similares de Concursos Públicos. Os assuntos serão apresentados com as devidas resoluções, comentários e conceitos básicos, intermediários e avançados da Ciência Contábil. Dessa forma, aliando Teoria x Prática o estudo será mais produtivo e o aluno poderá compreender de forma prática e objetiva. Bons estudos!
  2. 2. TEORIA DA CONTABILIDADE, LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE GERAL CONTEXTUALIZAÇÃO A Contabilidade é uma Ciência Social que estuda o comportamento das riquezas que se integram a Patrimônio. É o grande instrumento que auxilia a administração, pois é a linguagem dos negócios que mede os resultados das empresas, avalia o desempenho dos negócios, dando as diretrizes para as tomadas de decisões. Noutro conceito, a contabilidade é a ciência que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a revelação desses fatos. A Contabilidade tem como função fornecer informação útil para a tomada de Decisões. A Contabilidade vêm apresentando grandes evoluções e significativas mudanças nos últimos anos. No Brasil, destaca-se a adoção de normas internacionais de contabilidade (Convergência Contábil). No país foi criado em decorrência da alteração da Lei 6.404/76, pela 11.638/2007 o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). A busca pela Convergência Contábil tornou-se o grande debate no Brasil e no mundo (principalmente em países desenvolvidos e emergentes), pois existem diversas vantagens na convergência. Talvez a principal ocorra quando o sistema contábil adotado no país é inferior às normas internacionais, nesse sentido a convergência pode apresentar m benefício significativo para a contabilidade atualmente praticada. Ainda no sentido das vantagens, pode-se afirmar que o aspecto da comparabilidade das informações entre diferentes países é um elemento extremamente positivo para a adoção das normas internacionais. Logo, a credibilidade e a qualidade das informações contábeis são fatores que também caminham para o sucesso no processo de convergência. Como todo processo, também existem os pontos negativos, nesse caso especialistas apontam dois problemas: a dificuldade da convergência, já que existem as particularidades de cada país e os problemas políticos e culturais de cada nação, afinal quando determinado país adota a convergência abre mão das suas próprias normas. A adoção através da Lei 11.638/07, fez com que o Brasil ingressasse no clube de países que passam a observar as normas contábeis elaboradas pelo International Accounting Standards Board (IASB), não somente para as companhias abertas, como também para todas as sociedades por ações. Observa-se que isso se aplica tanto para as demonstrações contábeis consolidadas quanto paras as individuais. O Campo de Aplicação da Contabilidade é a Azienda - Entidade econômico-administrativa, assim chamadas aquelas que, para atingirem seu objetivo, seja ele econômico ou social, utilizam
  3. 3. bens patrimoniais e necessitam de um órgão administrativo, ou ainda, toda Pessoa Física ou Jurídica que tem um Patrimônio e sobre ele detém o poder decisório. Os Usuários da Contabilidade são: INTERNOS - são os que utilizam a contabilidade com a finalidade de controle e planejamento. Este usuário é preferencial. Exemplos: Administradores, Gerentes, Diretores, etc, e EXTERNOS - são aqueles que estão fora da empresa. Eles não têm acesso aos documentos que deram origem à informação contábil. Exemplos: Bancos, Fornecedores, Clientes, Investidores, Governo, etc. Antes de entrarmos mais intensamente na Contabildade precisamos revisar a sua história, suas escolas e a evolução dessa Ciência. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE A História da Contabilidade é tão antiga quanto a história da própria civilização. Ela surgiu 6.000 anos a.C. dos povos Sumero-Babilônicos, Feníncios, Egípcios, Gregos, Cretenses, Romanos, etc. A contabilidade passou por uma época chamada "Época Empírica" (6.000 a 1202 a.C.) que se caracterizou pela ausência da sistematização dos registros e pela ausência dos estudos de natureza científica e metodológica. A Contabilidade surgiu das necessidades que as pessoas tinham de controlar aquilo que possuíam, gastavam ou deviam. Sempre procurando encontrar numa maneira simples de aumentar suas posses. Logo com as primeiras administrações, surge a necessidade de controle, que seria totalmente impossível sem a aplicação dos registros. Os vestígios de contabilidade dos Incas se davam através de nós dados em cordas penduradas, que registravam os seus bens. No Egito, era anotado a medição e o transporte do trigo. Entre hieroglíficos se encontra a figura de um pastor registrando as suas ovelhas, através de pedrinhas. Pelos achados nota-se que a contabilidade consistia em simples anotações a fim de evitar lapsos de memória, como em relatórios de trocas de bens e serviços. Quando inadvertidamente uma matilha de lobos ataca, e após uma enorme confusão causa um considerável prejuízo, com um misto de raiva e resignação, ele faz a recontagem das ovelhas e atira fora as pedrinhas excedentes. Auxiliada pela própria natureza, acaba de ser inventada a Contabilidade. Na Babilônia, a escrituração era feita em tábuas de argila retangulares ou ovais bem rudimentares. As mais famosas são URUK, JENDET-NASR e UR ARCAICA. Os templos possuíam escriturários próprios, denominados DUB-SAR e o chefe de escrituração era chamado DUB-SARMAG ou PA- DUB-SAR. A fim de evitar adulterações, já tinham o "SELO DO SIGILO" do templo. Alcançando-se assim, uma nova fase de evolução no controle e nas administrações. Foi nesta fase que apareceram o Diário e Memorial. As revisões ou complicações da escrita eram depois arquivadas, ou seja, depositadas em vasos ou caixas, feitos de argila ou vime, que eram lacrados e colocado etiquetas que resumiam o conteúdo. No Antigo Egito, havia muitos armazéns, também chamado casa das contas e tesourarias, onde trabalhavam vários escriturários. O Inventário tinha grande influência na vida do povo, pois servia para registrar os bens móveis e imóveis. No império Médio, encontramos um livro escriturário, onde era feito o registro diário da entrada de bens. Esse registro era feito pelo secretário da Corte. O Egito muito colaborou para a história da contabilidade, quer pelo amor que tinham pela escrita, como pela evolução que conseguiram imprimir. Milhares de anos se passaram, pouco mudou os lobos e as ovelhas. Na Antiguidade, as trocas de bens e serviços eram seguidas de simples registros ou relatórios sobre o fato. Mas as cobranças de impostos na Babilônia, já se faziam com escrituração, embora rudimentar.
  4. 4. Tábuas de barro cozido e placas de madeira ou de pedra eram usadas para os registros de pagamentos de serviços. Uma escriba egípcia contabilizou os negócios efetuados pelo governo do seu país, no ano 2000 a.C. Sistemas de escritas contábeis foram bastante utilizados nas Ilhas Britânicas. Empregavam-se ramos de árvores assinalados com talhos como provas de dívida ou de quitação. As escritas governamentais da república romana (200 a.C.) já traziam as receitas de caixa classificadas em rendas e lucros, e as despesas compreendidas nos itens salários, perdas e divisões. Os gestores, funcionários do Estado tinham como atribuição examinar as contas dos governos provinciais. O imperador Augusto foi talvez, o primeiro governante da história a estabelecer um orçamento público. No período medieval, diversas inovações na técnica da contabilidade foram introduzidas por governos locais e pela Igreja. O imperador Carlos Magno determinou, por volta do ano 800, na Capitulare de Villis, na realização de um inventário anual de propriedade, em livros especiais as receitas e despesas. Em 831, um "contador" assinou a escritura de uma propriedade transferida por santo Ambrósio a um nobre italiano. Exames de livros de contabilidade foram efetuados na Inglaterra, durante o reinado de Henrique I, no século XII. Os empréstimos a empresas comerciais e os investimentos em dinheiro determinaram no desenvolvimento de escritas especiais que refletissem os interesses dos credores e investidores e, ao mesmo tempo, fossem úteis aos comerciantes, em suas relações com os consumidores e os empregados. O aumento de volume dos negócios registrado após a Revolução Industrial fez surgir na necessidade de exames contábeis das experiências financeiras das empresas, como base para empréstimos e inversões de capitais. O governo passou a reconhecer como contadores, somente pessoas qualificadas para o exercício da profissão. A importância da matéria aumentou com a intensificação do comércio internacional e com as guerras ocorridas nos séculos XVIII e XIX, que causaram numerosas falências e a conseqüente necessidade de se proceder à determinação das perdas e lucros entre credores e devedores. Já no século atual, o extraordinário crescimento dos negócios exigiu a criação de serviços especiais e um aprendizado legal. Este trabalho teve por objetivo precípuo sintonizar a Contabilidade, através de sua evolução histórica, como um ferramental insubstituível do Administrador de negócios na organização como um todo, destinada a informar os múltiplos usuários nos seus aspectos mais relevantes à tomada de decisões. O pesquisador ao longo de sua carreira profissional vivenciada em empresas transnacionais constatou as mudanças e aplicativos de cada demonstrativo e a sua real utilidade para envio aos interessados não somente para decidir, mas, sobretudo para criar mecanismos que pudessem minimizar o impacto das obrigações tributárias em detrimento do retorno de seus investimentos, e para também poderem analisar o comportamento de seus delegados à frente de suas Companhias sobre o modo como foram aplicados os recursos destinados à manutenção e ao enriquecimento do capital.
  5. 5. PRINCIPAIS ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTÁBIL CONTISMO Apesar de não ser considerada uma corrente científica, foi escola precursora da teoria de serem as contas o objeto de estudo da contabilidade e influenciou grandes contadores, principalmente os da Itália. A partir de 1818, o principal líder do Contismo foi Giuseppe Bornaccini. Antes dela, a Teoria das Cinco Contas Gerais de Degranges, em 1795, já se preocupa em estudar o instrumento utilizado para compilar os dados do comportamento da riqueza aziendal, dividindo inicialmente as contas em: (1) Mercadorias Gerais;(2) Caixa; (3) Contas a Receber; (4) Contas a Pagar e (5). Lucros e Perdas. Posteriormente acrescentou a sexta conta, denominada Diversas Contas. Entre outras contribuições, Degranges estabeleceu a norma de que se deve Debitar Aquele Que Recebe e Creditar Aquele Que Dá (débiter celui Qui reçoit et créditer celui Qui donne). A primeira tentativa do Contismo data de 1803, quando Nicolo D’Anastasio publicou o seu livro La scrittura doppia ridotta a scienza; depois dele apareceu um grande estudioso, Giuseppe Bornaccini, que deu maior seriedade ao assunto no livro Idee teoritiche e pratiche di ragioneria e doppia registrazione. Surgem depois dois grandes estudiosos: Angelo Galli (Instituzioni di contabilitá, 1837) e Ludovico Giuseppe Cripa (1838) com a sua La scienza dei conti. O Contismo perdeu influência entre os estudiosos da ciência devido à falta de suporte de sua enunciação. A conta não é a causa, mas o efeito que expressa o fenômeno patrimonial. Logo, uma ciência não se dedica ao estudo do efeito, mas da causa como objeto de observação, elaboração, exposição e análise. O Contismo tentou sobreviver com as novas tendências de observação que Fábio Besta elaborou, mas não conseguiu impedir o desenvolvimento do Personalismo, que o iria substituir entre os intelectuais de nossa Ciência, além da oposição do materialismo substancial de Villa. PERSONALISMO Esta escola, com profundas raízes jurídicas, de séria reação ao Contismo transformou a conta em Pessoa, capaz de direitos e obrigações Baseada na responsabilidade pessoal entre os gestores e a substância patrimonial, com cunho administrativo-jurídico, cujo maior líder foi Giuseppe Cerboni e o maior gênio Giovanni Rossi (com as obras mais destacadas a partir de 1873), este tratava a Contabilidade como pessoal, de ficção, e aquele dava o caráter científico à corrente, em que colocara responsabilidade na propriedade, no proprietário, no administrador e na matéria administrada, teve como grande opositora a Escola Materialista de Fábio Besta. O Personalismo teve sua origem científica com o francês Hypolitte Vannier, com sua obra editada em Paris, em 1844, que refutava o Contismo e apresentava, com coloração científica, o Personalismo. Mas foi Francesco Marchi quem lançou as bases de um Personalismo científico, abrindo caminho para outros pensadores como Cerboni. Não só combateu a corrente de Degranges como também apresentou as idéias que viriam posteriormente a substituir as do Contismo. Marchi estabeleceu, não obstante sua oposição aos contistas, uma teoria das contas que distinguia quatro grandes grupos: (1) contas do proprietário; (2) contas dos gerentes ou administradores; (3) contas dos consignatários; e (4) contas dos correspondentes, que se resumiam em (a) contas patronais, (b) contas dos gerentes e (c) contas pessoais ou dos correspondentes.
  6. 6. Cerboni, que teve grande influência com a Escola Toscana, escreve, em 1873, a tese com o título Primi saggi di logismigrafia e em 1886 sua mais importante obra La ragioneria scientífica e le sue relazione con le discipline amministrative e sociali. Muitos foram os seguidores do Personalismo, porém os pilares dessa brilhante corrente de pensamento foram Marchi, Varnnier, Cerboni e o gênio Giovanni Rossi. Partiam do raciocínio de que as relações que motivam os direitos e as obrigações são importantes objetos de estudo; por essa razão, tem-se como conceito mais difundido de patrimônio o conjunto de bens, direitos e obrigações. Esse pensamento difere do materialismo, pois estuda as relações pessoais que agem na substância patrimonial. CONTROLISMO A Escola Veneziana de Fábio Besta, que seguiu os estudos de Villa, promoveu grande reação às idéias personalistas de Cerboni. O mestre Fábio Besta, antes de enunciar o Controlismo, já se valia de grande influencia com o Neocontismo, que, como corrente que retomava o Contismo, dando-lhe vestes novas (de caráter científico e não mais o empírico de Bornacinni) e como a primeira reação ao Personalismo, se preocupava mais em saber o que significava a conta e qual a sua verdadeira expressão em meio dos estudos contábeis do que com a forma de apresentação da mesma conta, ou seja, preocupava-se com o conteúdo da conta, reagindo contra os postulados de Cerboni. À medida que ganhava terreno, Fábio Besta abandonava a tradicional Escola do Contismo e estabelecia seus próprios princípios, os da Escola Controlista. Fábio Besta pôde propagar suas idéias nos debates do Congresso de Contabilidade realizado em 1879, em Roma, onde se encontravam, dentre outros, Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi. Em 1880, quando da abertura do ano acadêmico 1880-1881, em seu memorável discurso, apresentou a ciência contábil como aquela que trazia como objeto de estudo o “controle econômico das aziendas”, dividindo este em três funções a saber: controle antecedente, controle concomitante e controle subseqüente. Um dos grandes pontos de divergências entre as escolas de Besta e Cerboni era quanto à delimitação do patrimônio aziendal. Como já dito, para Cerboni o patrimônio não era apenas os Bens, somando-se a estes os Direitos e as Obrigações; para Besta, o patrimônio é o agregado de valores atribuíveis aos bens, negando o conjunto de direitos e obrigações como conceito, conforme podemos atestar: - O direito de possuir uma coisa ou de havê-lo por isto só não vale. O legítimo proprietário conserva todos os direitos sobre as coisas ainda quando estas lhe são roubadas, mas, se não há nenhuma possibilidade de recuperá-las, aquelas coisas nada podem valer. - Quem tem direito de exigir uma soma, conserva aquele direito integral ainda que o devedor seja insolvente, mas se não há nenhuma possibilidade de o credor recuperar em todo ou em parte o que lhe é devido, aquele direito em nada aumenta a sua riqueza. As idéias de Besta, apesar de seus seguidores, dentre eles Vittorio Alfieri, Pietro Rigobon, Francesco de Gobbis, Vincenzo Vianelo, Pietro D’Alvise e o mais importante de todos, Carlo
  7. 7. Ghidiglia, não encontraram grandes repercussões na Itália, berço de todas suas argumentações, nem em outros países. O maior mérito foi a reação provocada contra o Personalismo procurando dar o máximo à riqueza patrimonial como algo concreto, real, objeto de indagações próprias, ainda que, por finalidade, a entendesse como controle; a localização da Contabilidade no campo material e do valor enfatiza a necessidade de abandonar-se o raciocínio jurídico dos personalistas para situar-se em uma realidade materialista de maior significação. Assim como o Personalismo teve seu grande gênio, Giovanni Rossi, o Controlismo teve Carlo Ghidiglia, que admitia a Contabilidade como ciência, tendo a seu cargo regular todas as ações que se relacionam com a riqueza e com as necessidades humanas, estabelecendo uma hierarquia para o estudo dos fenômenos: estudo da riqueza, estudo das funções da riqueza e estudo dos agregados da riqueza. REDITUALISMO Desenvolveu-se principalmente na Alemanha, tendo como principal líder Eugen Schmalenbach e, entre outros seguidores, W. Malhberg, E. Geldmacher, M. R. Lehmannn, E. Walb e Frederich Leiter com seu reditualismo específico. Era a corrente de pensamento que enunciava ser o resultado (lucro ou prejuízo) o objeto de estudo da contabilidade, ou seja, o reconhecimento da perda ou do lucro como fonte principal da continuidade da atividade empresarial. Os reditualistas estudavam a dinâmica da riqueza patrimonial, mas desprezavam a estrutura dos elementos patrimoniais. Conseguiram desenvolver-se num país socialista, embora a corrente estivesse voltada para o capitalismo. Schmalenbach visualizava os fenômenos circulatórios da riqueza patrimonial em sua dinâmica, dando a essa dinâmica o aspecto temporal não coincidente com o ano calendário, mas com o ciclo operacional. O julgamento do rédito deve ser uma medida relativa entre o que o capital oferece ao empreendedor e o que a azienda oferece à sociedade em que se encontra. Os reditualistas tiveram a propriedade de reconhecer o valor da consideração dos fluxos em contabilidade, ou seja, do estudo de uma dinâmica patrimonial, da relatividade do lucro, da realidade empresarial. Eembora admitissem sob a denominação de economia da empresa todos esses princípios, em realidade não fizeram senão desenvolver seus principais raciocínios sob a ótica patrimonial, contábil, inclusive com um sem número de exemplos práticos. O reditualismo não ganhou força como escola pois diversos apreciadores das enunciações de Schmalenbach criticavam seu objeto de estudo argumentando que o rédito é o efeito da dinâmica patrimonial e não a causa. AZIENDALISMO Motivados pela ansiedade de se encontrar o campo e o objeto de estudos da Ciência Contábil, os pesquisadores da época evidenciaram o surgimento de nova corrente que enunciava existirem os sistemas de ciências que cuidavam de fenômenos ocorridos nesse mundo particular, o que inspirou o Aziendalismo. O Aziendalismo, antes de se desenvolver como grande escola de pensamento italiano, teve suas origens com pesquisadores de outras partes do mundo: da França, Courcelle-Seneuil; da
  8. 8. Rússia, Leo Gomberg; da Suíça, Johann Friedrich Schar; e da Alemanha H. Nicklisch e Rudolf Dietrich. Courcelle acenou para um complexo entendimento de toda a empresa como objeto comum científico, que anteriormente já era preconizado por Cerboni e sustentado por Rossi, quando admitiam um raciocínio de unidade de funções dentro da azienda. Foi Gomberg o primeiro a despertar para uma economia aziendal, que mais tarde se tornaria, na Itália, a corrente aziendalista. Gomberg tomou como objeto de estudos a riqueza impessoal ou administrativa, deu foco à economia e denominou a Contabilidade como Economologia, tendo como função estudar todos os fatos da gestão patrimonial. Gomberg estabeleceu a relação de causa e efeito para os fenômenos patrimoniais, relacionando o efeito ao débito e a causa ao crédito. Enunciava também que o Ativo era o efeito do Passivo, que por sua estrutura era a causa. Rudolf Dietrich acrescentou, em seus estudos do aziendalismo socialista, a visão de dinâmica patrimonial. Em sua visão idealista, entendia que os fatores homem, natureza e trabalho só poderiam estar organizados para atender o social, e que o lucro deveria ser considerado como um fator patológico. Tendo como base a economia aziendal, a Escola Veneziana enunciava o Aziendalismo, com Alberto Ceccherelli e com seu principal líder italiano, Gino Zappa, que teve suas raízes nos pensadores alemães. Os aziendalistas se preocupavam em estudar o conjunto de ciências que tratavam da azienda como campo de aplicação. Compunha-se da Administração, da Organização e da Contabilidade, sendo cada ciência apenas parte desse conjunto. De acordo com seus adeptos, os fenômenos a estudar são os aziendais, e admite a Contabilidade apenas como levantamento de fatos patrimoniais, restringindo-lhe o campo. PATRIMONIALISMO Sua primeira formulação se deu em 1923, com Vincenzo Masi, que considerava como objeto de estudo da Contabilidade os fenômenos do patrimônio aziendal, dividindo seus estudos em estática patrimonial, dinâmica patrimonial e relevação ou levantamento patrimonial. Para ele, a estática patrimonial examinava a estrutura do grande sistema da riqueza aziendal, a dinâmica patrimonial tratava da movimentação dessa estrutura, quer sob o aspecto quer de qualidade dos elementos, quer de suas expressões de valor, sendo o levantamento patrimonial, a base racional que permitia ter informações sobre tais relações e aspectos, mas de maneira científica. Em 1924 com seu artigo “A pretesa bancarotta scientifica della Ragioneria”, publicado na Revista Italiana di Ragioneria, escreveu: - Se examinarmos os fenômenos fundamentais de contabilidade, não podemos deixar de reconhecer que requerem indagações acuradas; não se pode negar que se torna necessário observá-los, expô-los procurar explicá-los; depois, munidos dos ensinamentos oferecidos pelas pesquisas feitas com o subsídio de métodos especiais de investigação, próprios das ciências
  9. 9. experimentais, daí retirar normas de prática aplicação a casos concretos. Ora, os fenômenos dos custos, das receitas, do rédito, das entradas e saídas financeiras, para lembrar só alguns do mais evidentes fenômenos contábeis já por nós referidos, são todos investigados em suas fases de constituição e de evolução e apresentam problemas que sempre se apresentaram e sempre se apresentarão. Em 1926, na Revista Italiana di Ragioneria, publica o artigo “A Contabilidade como Ciência do Patrimônio”. Masi teve como inspiração as obras de Besta, embora enunciasse seu próprio objeto de estudo. O Patrimonialismo só tomou forma apurada e teve divulgação, que lhe foi peculiar, fora da Itália, pois o ambiente da época não lhe favorecia com tantas idéias preconizadas pelos aziendalistas que formaram uma forte escola. Masi adotava a posição de que o mais importante como objeto de estudo é a essência dos fatos e não a sua forma de apresentação, divergindo com essa idéia fundamental os estudos feitos pelas demais escolas de pensamento. Masi argumentava: - A concepção de Contabilidade como ciência do patrimônio não destrói, de fato, as pesquisas do passado mas, confiando a Contabilidade não só o estudo do levantamento patrimonial, mas também e sobretudo aquele do objeto deste levantamento - o patrimônio aziendal, observado nos seus aspectos estático e dinâmico -, acresce ao conteúdo a importância e a dignidade científica. - A Contabilidade, de fato, sempre estudou o patrimônio, mas as suas indagações foram no campo teórico, primeiramente limitadas aos estudos dos instrumentos de levantamento patrimonial e sucessivamente se passou ao estudo do objeto de tais levantamentos. Masi enunciava que se deve dar importância não somente ao aspecto quantitativo do patrimônio como também ao qualitativo, evidenciando que muito se extrai da informação sobre o estado patrimonial se forem observados os aspectos citados cumulativamente, não se fazendo distinção entre eles. Outra importância dada por Masi era a distinção dos tipos de aziendas em empresas, aquelas destinadas à obtenção do lucro e as instituições com fins ideais. Também se preocupou em conceituar o capital como um fundo de riqueza em constante movimentação, dividindo sua estrutura em capital fixo, que é destinado ao uso produtivo, e circulante que é destinado à realização do objetivo aziendal, evidenciando as suas origens sob a forma de capital de terceiros ou de próprios. Outros pensadores se destacaram além de Masi, embora grande parte deles se referenciem às idéias precursoras do grande gênio dessa escola. NEOPATRIMONIALISMO Pouco se conhece dessa nova tendência do objeto de estudo para a Contabilidade. O Neopatrimonialismo teve sua origem com o Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá. Foi divulgado pela primeira vez ao público no XIII Congresso Brasileiro de Contabilidade (1988); depois em 1990, na Universidade de Málaga, em 1992, com a edição da obra Teoria Geral do Conhecimento, e em 1997 a convite da Universidade de Servilha, Espanha.
  10. 10. O Neopatrimonialismo, segundo Antônio Lopes de Sá, ainda não se constitui numa escola de pensamento, pois muito ainda deve ser estudado e divulgado para que se possa admitir a formação de tal escola. Para o citado professor. o fenômeno patrimonial, como objeto de indagação, não foge à norma que requer a compreensão da essencialidade, como ponto de partida de um entendimento racional. Os estudos concentram-se em obter uma filosofia do fenômeno patrimonial, organizando logicamente as relações que são responsáveis pelas causas dos fatos, distinguido-as em relações lógicas dos seguintes tipos: essenciais, dimensionais e ambientais, tendo como axioma a eficácia. As relações essenciais compreendem a necessidade, a finalidade, o meio patrimonial e a função. As dimensionais, se referem às relações de causa, efeito, tempo, espaço, qualidade e quantidade. Já as ambientais são formadas pelas relações de natureza administrativa, pessoal, econômica etc. O Prof. Lopes de Sá procura fazer uma classificação dos sistemas por hierarquia de necessidades, tendo então os seguintes sistemas: 1. Básico: compreende os sistemas de liquidez, rentabilidade, estabilidade e economicidade; 2. Auxiliar: compreende os sistemas de produtividade e invulnerabilidade; 3. Complementar: sistema de elasticidade. PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE Conforme a Resolução CFC nº. 750/93 e alterações pela Resolução CFC nº. 1282/10 Todas as ciências apresentam nos seus núcleos princípios. Estes são fontes que norteiam sua qualidade de ciência. A Contabilidade como ciência também tem seus princípios que servem como “vigas mestras” da ciência social da qual é atuante. A palavra “princípio” significa origem, causa primária, preceito, regra geral. Em análise simplista os Princípios Fundamentais de Contabilidade são proposições, juízos de uma ciência. Assim as regras gerais da ciência contábil no Brasil são os Princípios de Contabilidade e está regulamentada pela Resolução CFC nº 750/93 com atualização da Resolução CFC 1282/10. Segue a exposição da regra que todos os contabilistas têm de seguir como ponto inicial da profissão: I) da ENTIDADE: O Principio da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade. A contabilidade é autônoma e o patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes não poderá ser confundido, portanto o Patrimônio da entidade não se confunde com aquele de seus sócios ou proprietários. II) da CONTINUIDADE: O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância. III) da OPORTUNIDADE: O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.
  11. 11. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação. IV) do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL: O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devam ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações; e II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis; b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade; c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade; d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos; e e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. V) da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA: Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. VI ) da COMPETÊNCIA: – O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.” VII) da PRUDÊNCIA: O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem
  12. 12. alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido. Faz-se necessário compreender um tema relevante da Ciência Contábil, a Evidenciação (disclosure), a saber: EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL As Ciências Contábeis têm como finalidade principal informar sobre seu objeto de estudo aos diversos tipos de usuários. Essa informação é fornecida através de evidenciação, que pode ser conceituada como a qualidade ou o caráter do que é incontestável. Os usuários das informações contábeis, internos ou externos, necessitam que estas sejam produzidas com maior qualidade, tempestividade e utilidade. Hoje a necessidade do usuário não é somente pelas informações contidas nas demonstrações obrigatórias pela legislação. Busca-se outras informações nos relatórios auxiliares ou facultativos, como por exemplo, a Demonstração do Fluxo de Caixa e os Orçamentos: financeiro, operacional e de capital. A Contabilidade deve estudar o modelo ideal de informação para cada classe de usuários e fazer com que esse modelo obedeça aos princípios fundamentais de contabilidade bem como a outros aspectos qualitativos de conteúdo informativo. É bom salientar que por mais que se queira evidenciar os demonstrativos contábeis, tornando-os muito explicativos, a contabilidade não pode deixar de obedecer suas técnicas de elaboração. Com isso, se faz necessário que o usuário tenha algum domínio de interpretação dos demonstrativos contábeis e dos documentos complementares ou tenha um assessoramento de um analista experimentado, principalmente para as grandes tomadas de decisões, pois por mais que se queira evidenciar e facilitar a interpretação, a contabilidade não é a responsável pela tomada de decisão. Evidenciação (disclosure) não se trata de uma convenção. Na verdade, o disclosure está ligado aos objetivos da contabilidade, ao garantir as informações diferenciadas para os diversos tipos de usuários. Não se pode esperar e seria tolice pensar que boas decisões de investimentos pudessem emanar de um leitor com vagas noções de contabilidade e de negócios. A interpretação dos demonstrativos contábeis é tarefa única e exclusivamente reservada aos experts em contabilidade e finanças, que deveriam ser os intermediários entre as empresas e os donos de recursos, assessorando esse último nas análises. Isto não significa que devam ser truncados os esforços para que o leitor médio se torne possuidor de melhores conhecimentos na área contábil e financeira. Entretanto, pelo menos nas interpretações mais profundas, a entrada em ação dos verdadeiros experts é indispensável. Os relatórios contábeis não são capítulos de novelas empresarias que qualquer pessoa mobralizada possa entender, mas o resumo de um processo, de uma forma de pensar da contabilidade que, é muito mais complexa do que possa parecer à primeira vista. A informação qualitativa (não quantitativa) é muito mais difícil de ser avaliada pois envolve vários julgamentos extremamente subjetivos. É muito difícil estabelecer o “ponto de corte” em que uma consideração não quantificável deixa de ser importante no processo decisório de forma que justifique a omissão da evidenciação. Normalmente, a relevância de alguns itens qualitativos emerge de seu relacionamento direto com os quantitativos.
  13. 13. Se uma parte da propriedade do imobilizado, por exemplo, foi penhorada em garantia de empréstimos, este penhor deve ser evidenciado se o valor do imobilizado ao qual se refere for relevante; caso contrário, não deveria ser evidenciado. Entretanto, note o perigo de confundirmos, novamente, relevância com desprezo pelo detalhe; a penhora anual, progressiva, de uma pequena parte do imobilizado pode levar a uma situação não favorável para entidade. É importante lembrar a máxima: forneça a informação relevante para o usuário, mas não pretenda invadir o campo do investidor, substituindo-o em todas as avaliações subjetivas do modelo decisório e do risco. Os quadros demonstrativos obrigatórios brasileiros são complicados de serem lidos. Primeiro, por abrangerem dois modelos em um só – legislação e correção integral. Segundo, compreendem dois tipos: controladora e consolidado; ano corrente e ano anterior. Por último, mudanças frequentes de normas legais e de índices de correção acabam produzindo um excesso de colunas e de quadros explicativos, nem sempre compreensíveis, elaborados de maneira integrada. As qualidades mais importantes da informação contábil, segundo ainda o citado professor, são a relevância e a confiabilidade. Se faltar qualquer dos dois atributos a informação não será útil. Para haver relevância o relatório tem que ser pontual, servir para efetuar previsão ou para medir a previsão feita no passado. Informação confiável requer representatividade, ser passível de verificação independente e ser neutra. A comparabilidade é também uma qualidade importante da informação contábil, porém secundária. Interage com a relevância e a confiabilidade, que por sua vez contribuem para a utilidade. Finalmente, todas as qualidades citadas estão sujeitas ao conceito de materialidade, a maior limitação ao trabalho contábil. Vejamos melhor cada dos citados parâmetros: a) Relevância: Informação relevante é aquela relacionada ao evento examinado. Em contabilidade, toda informação que possibilite a realização de estimativas ou permita confirmar outras anteriormente feitas, facilita a tomada de decisão. Sem o conhecimento do passado, retira-se a base para a previsão, e sem um interesse no futuro investigar a história é um processo estéril. b) Confiabilidade: A informação contábil é confiável, na medida em que seu usuário acredite que ela represente adequadamente os eventos, transações e condições econômicas de uma entidade. Uma informação confiável deve ser representativa do fenômeno a qual pretende espelhar. O segundo elemento da confiabilidade é que a informação seja passível de verificação, que assegure ao usuário a ausência de vício da mensuração dos eventos econômicos. O último elemento de qualidade exigido para uma informação ser confiável é a neutralidade. Significa que o contador responsável por estabelecer os critérios de contabilização de sua empresa, não deve faze-lo pensando em defender um interesse particular, mas sim trazer a tona fatos relevantes e confiáveis. c) Comparabilidade:
  14. 14. Comparabilidade é composta de dois elementos: uniformidade e consistência. O primeiro indica que transações iguais serão contabilizadas do mesmo modo. O segundo se refere ao uso por uma empresa dos mesmos procedimentos e regras contábeis de um período para outro. O significado de qualquer informação, especialmente dados quantitativos, depende muito de podermos relacioná-los a uma outra variável ou critério. A informação contábil cresce em utilidade quando pode ser comparada com a de empresas similares ou com a de anos anteriores na mesma empresa. d) Materialidade: Materialidade é exercida diariamente por aqueles que tomam decisões contábeis e pelos auditores que efetuam julgamentos sobre a correção dos relatórios financeiros. As avaliações no campo da materilidade são basicamente de natureza quantitativa. O problema é que a natureza da transação quase sempre afeta a resposta, ou seja, um item pode ser de valor insignificante no meio de transações rotineiras, porém importante se estiver ocorrendo pela primeira vez em circunstancias anormais. APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE A Contabilidade é sempre bem influenciada pelos limites e critérios fiscais, particularmente os da legislação do Imposto de Renda. As companhias abertas são subordinadas às disposições da Lei 6.404/1976 e suas atualizações, as Leis 11.638/2007 e 11.941/2009. A contabilidade tem como finalidade: a) Planejar o desenvolvimento econômico e financeiro da Entidade; b) Controlar o Patrimônio das Entidades; c) Apurar o resultado das operações da Entidade, também conhecida como apurar o redito; d) Prestar informações aos interessados sobre a situação da Entidade no âmbito econômico, financeiro, tributário, societário, dentre outros. Patrimônio - O que é Patrimônio? Para essa resposta observe o quadro a seguir: BENS: mesa, cadeira, veículo, dinheiro, marcas, patentes, etc.
  15. 15. Os bens são classificados em: a) Tangíveis: São bens materiais, concretos, ou seja, são bens corpóreos; Exemplos: Terrenos, Veículos, Dinheiro em Caixa, etc. b) Intangíveis: São bens imateriais, abstratos, Exemplos: Software , Marcas (Coca-Cola), licenças, propriedade intelectual, etc. DIREITOS: são valores de propriedade da Entidade a receber de terceiros por força de aplicação monetária (como exemplo aplicação de dinheiro no Banco); ou valores a serem recebidos de terceiros por venda a prazo. OBRIGAÇÕES: são compromissos exigíveis da Entidade que em data prevista deverão ser liquidados, ou seja, quitados. Os compromissos poderão ser dívidas ou exigibilidades perante terceiros ou ainda bens que estiverem em posse da Entidade que sejam de terceiros. Exemplos: Fornecedores (compromisso); Impostos a Recolher (exigibilidade); Receitas Antecipadas (compromisso). Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição financeira e patrimonial de uma entidade são os ativos, passivos e patrimônio líquido. Ativo: A definição de ativo apresenta três elementos: (a) é um recurso controlado pela entidade; (b) como resultado de acontecimentos passados; (c) e que os benefícios econômicos serão canalizados e fluirão para a entidade no presente ou em períodos futuros. A definição enfatiza o aspecto econômico e não sua forma legal. O processo de reconhecimento diz respeito a incorporar, nas demonstrações contábeis, um item que se enquadre na definição. Além disso, deve ser mensurado de forma confiável. Os benefícios incorporados em um determinado ativo são representados pela sua contribuição (direta ou indiretamente) para o fluxo de caixa da entidade. Esses benefícios são gerados pela produção de bens ou prestação de serviços, ou pela capacidade de reduzir os custos de produção de uma entidade. Muitos ativos, como exemplo, imóveis, instalações, equipamentos têm uma forma física. A forma física não é essencial para a existência de um ativo. Um exemplo são marcas, patentes e direitos autorais, que são classificados como ativos intangíveis, desde que os benefícios econômicos fluam e sejam controlados pela entidade. É importante não confundir a base confiável de mensuração com a existência de estimativa de valores contábeis. Certos itens podem ser estimados, como é o caso de uma ação judicial que a empresa possui da qual haja uma razoável jurisprudência a respeito. Desse modo, existindo uma estimativa razoável de valor, ela deve ser reconhecida no balanço. Passivo: é uma obrigação presente resultante de acontecimentos passados cuja liquidação será o pagamento da obrigação no presente ou em períodos futuros. Uma característica essencial de um passivo é a de que a entidade possui uma obrigação presente. As obrigações podem ser executórias, como consequência de um contrato vinculativo ou obrigação legal. Este é normalmente o caso dos montantes a pagar pelas mercadorias e
  16. 16. serviços recebidos. Obrigações surgem a partir de uma prática comercial normal, em relacionamento de compra e venda de ativos e serviços entre outras operações comerciais. Assim como no ativo, a definição do passivo deve estar separada do seu reconhecimento. Alguns passivos só são mensurados por estimativas. Em relação a incerteza do passivo, uma obrigação pode ser classificada em quatro categorias: a) O passivo é conhecido, assim como seu montante – nesse caso, não existe motivo para que o passivo não seja evidenciado. Exemplo: fornecedores; b) O passivo é conhecido, mas não seu montante – o passivo é conhecido por estimativas, devendo ser considerado pela entidade. É o caso do 13º salário, em que o valor preciso só é obtido, pela entidade, no pagamento; c) O passivo é incerto, mas o pagamento pode ser estimado – caso das milhas aéreas; d) O passivo é incerto e seu montante também – representa a contingência. Patrimônio Líquido: Um elemento do patrimônio liquido é o interesse residual nos ativos, após dedução de todos os passivos (ou componente do patrimônio liquido originado de um instrumento financeiro composto ou instrumento que atenda à definição de um componente do patrimônio liquido em sua totalidade). O patrimônio líquido ainda é definido, de forma simples, como a diferença entre o ativo e o passivo. Como é possível perceber, o valor do patrimônio líquido depende da mensuração do ativo e do passivo. Em razão das limitações do processo de reconhecimento e mensuração, o patrimônio líquido não corresponde ao valor de mercado das ações. O patrimônio líquido de uma entidade possui diversos componentes: 1) Capital social representado pelo aporte dos acionistas; 2) Lucros acumulados; 3) Reservas de lucros, que representam apropriações de resultados retidos de períodos anteriores ou atual; 4) Outras reservas; e 5) Participação dos minoritários (ou participação de acionistas não controladores). Aspecto qualitativo e quantitativo do patrimônio Aspecto qualitativo: Este aspecto consiste em qualificar os bens, Direitos e Obrigações. Por aspecto qualitativo do patrimônio entende-se a natureza dos elementos que o compõem, como dinheiro, valores a receber ou a pagar expressos em moeda, máquinas, estoques de materiais ou de mercadorias, entre outros. Aspecto quantitativo: Este aspecto consiste em dar a esses Bens, Direitos e Obrigações seus respectivos valores, levando-nos a conhecer o valor do Patrimônio da Organização. O atributo quantitativo refere-se à expressão dos componentes patrimoniais em valores, o que demanda que a Contabilidade assuma posição sobre o que seja "Valor", porquanto os conceitos sobre a matéria são extremamente variados. Representação gráfica do patrimônio
  17. 17. Para tornar mais fácil a compreensão do Patrimônio, a partir de agora vamos representá-lo em um gráfico simplificado, em forme de T: O T, como vemos, tem dois lados. No lado esquerdo, colocamos os Bens e os Direitos e do lado direito as Obrigações e o Patrimônio Líquido (Capital, lucros). Na representação gráfica apresentada temos, de um lado, os Bens e os Direitos, que formam o grupo dos elementos positivos e, do outro lado, as Obrigações, que formam o grupo dos elementos negativos. Assim temos: Patrimônio Elementos Positivos Elementos Negativos Bens Obrigações Móveis e Utensílios Fornecedores Estoque de Mercadorias Salários a Pagar Caixa (numerário) Impostos a Pagar Bancos Direitos Duplicatas a Receber Títulos a Receber Os elementos positivos são denominados Componentes Ativos e o seu conjunto ATIVO e os elementos negativos são denominados Componentes Passivos e o seu conjunto PASSIVO. Patrimônio Líquido Patrimônio Líquido é o quarto grupo de elementos patrimoniais que juntamente com os Bens, Direitos e Obrigações, completará a Demonstração Contábil denominada Balanço Patrimonial. No Balanço Patrimonial, esse grupo aparece sempre do lado direito, juntamente com as Obrigações: Patrimônio ATIVO PASSIVO Bens Obrigações Direitos Patrimônio Líquido Equação básica da contabilidade. (Bens+Direitos) – (Obrigações) = Patrimônio Líquido
  18. 18. Quando o resultado da equação é negativo, convenciona-se denominá-lo de "Passivo a Descoberto". O Patrimônio Líquido não é uma dívida da Entidade para com seus sócios ou acionistas, pois estes não emprestam recursos para que possa ter vida própria, mas, sim, os entregam, para que com eles forme o Patrimônio da Entidade. O conhecimento que a Contabilidade tem do seu objeto está em constante desenvolvimento como, aliás, ocorre nas demais ciências em relação aos respectivos objetos. Por esta razão, deve-se aceitar como natural o fato da existência de possíveis componentes do patrimônio cuja apreensão ou avaliação se apresenta difícil ou inviável em determinado momento. Atos e fatos contábeis (permutativos, modificativos e mistos). Atos Contábeis: são os atos que não provocam alterações nos elementos do Patrimônio ou do Resultado, portanto não interessam a Contabilidade. Fatos Contábeis: são os acontecimentos que de alguma forma alteram o patrimônio das entidades, quer sob o aspecto qualitativo, quer sob o aspecto quantitativo. Ex.: emissão de cheques, depósitos bancários, compra de veículos, compra de materiais. Fatos Permutativos: são fatos que alteram o patrimônio da entidade sem alterar o seu patrimônio líquido. Refletem trocas entre os elementos patrimoniais. Ex.: - compra de mercadorias à vista (bens por bens); compra de mercadorias a prazo (bens por obrigações); recebimento de valor pela quitação de uma duplicata; aumento do capital social com lucros acumulados; Fatos Modificativos: são aqueles que alteram o patrimônio da entidade e o patrimônio líquido, aumentando (fato modificativo aumentativo) ou diminuindo (fato modificativo diminutivo) a riqueza própria do patrimônio. Fatos Mistos: são aqueles que combinam fatos contábeis permutativos e modificativos. Podem ser aumentativos ou diminutivos, conforme alterem para maior ou menor o patrimônio líquido. FATOS CONTÁBEIS PERMUTATIVO Provocam alterações qualitativas MODIFICATIVO Provocam alterações quantitativas MISTOS Provocam alterações qualitativas e quantitativas Representam permutações entre os elementos patrimoniais DIMINUTIVO Reduzem o valor do PL AUMENTATIVO Aumentam o valor do PL DIMINUTIVO Reduzem o valor do PL AUMENTATIVO Aumentam o valor do PL
  19. 19. Comprar à vista Comprar à prazo Pagameto de duplicatas Pagamento o IR dos empregados Aumento do CS com uso de reservas de capital Pagamento de despesas Apropriação de salários Recebimento de receitas Prescrição de dívida Recebimento de duplicata com desconto Pagamento de duplicata com juros Reforma de dívida com juros Emissão de debêndures abaixo do par (com deságio) Recebimento de duplicata com juros Pagamento de duplicata com desconto Reforma de dívida com desconto Emissão de debêndures acima do par (com ágio) Capital Social: Capital é um termo de origem inglesa, que significa patrimônio em sentido puro, ou seja, que se origina de contribuições feitas por sócios. Capital é o bem em dinheiro ou espécie que produz outros bens e espécies. Na contabilidade, podem ser considerados quatro conceitos: 1) Capital nominal: investimento inicial feito pelos proprietários de uma empresa que é registrado pela contabilidade numa "conta" denominada capital. Este o capital nominal, que corresponde ao patrimônio líquido inicial. O capital nominal só será alterado quando os proprietários realizarem investimentos adicionais (aumentos de capital) ou desinvestimentos (diminuições de capital). 2) Capital próprio: que corresponde ao conceito de patrimônio líquido, abrangendo o capital inicial e suas variações. 3) Capital de terceiros: que corresponde aos investimentos feitos na empresa, com recursos provenientes de terceiros. 4) Capital total à disposição da empresa: em acepção mais ampla, pode-se conceituar o capital como sendo o conjunto dos valores disponíveis pela empresa em dado momento. Assim, Capital social é o fundo em dinheiro, em bens ou em trabalho e indústria, para garantir os fins previstos pela sociedade e deve ser previsto nos contratos sociais das sociedades comerciais e nos Estatutos Sociais das Sociedades por Ações. O capital é constituído pelas contribuições individuais dos sócios e divide-se em partes ou em frações. Ou ainda, Capital social é o montante que a sociedade declara em seus atos constitutivos". Daí concluí-se ser a soma da participação de todos os sócios na sociedade. O capital social numa sociedade pode ser subscrito ou integralizado. O capital social subscrito é a parcela em que o sócio se compromete no futuro restituir para a formação da sociedade. O capital social integralizado é a parcela total restituída para o patrimônio social. A formação desse capital social, de como será a parcela de cada sócio, como entrará na sociedade esses recursos, valor das ações, valor nominal, ágio, prazo para o capital subscrito, e outras decisões relativas ao patrimônio social da pessoa jurídica, será deliberado entre os sócios. Há três formas de integralizar o capital social numa sociedade: dinheiro; bens ou crédito.
  20. 20. O mais usado e menos complexo é o dinheiro, o sócio manifesta sua vontade em pagar à companhia, à vista ou nos prazos determinado, a emissão de ações. Para a integralização de bens (móveis ou imóveis, corpóreos ou incorpóreos), é necessário uma avaliação desses bens, dentro das formalidades legais, com uma votação em assembléia geral, de laudo técnico feito por empresa especializada ou três peritos. Para a formação pela cessão de créditos, o sócio acionista transfere à sociedade os direitos de crédito que possui perante terceiros, por nota promissória, duplicata, contratos ou qualquer outro título, executivo ou não, para a sociedade. Essa forma de capitalização depende da concordância da companhia, o sócio subscritor responde pela existência do crédito e pela solvência do devedor, e enquanto não cessar essa obrigação, a companhia está proibida de expedir o certificado da ação correspondente. Registros de mutações patrimoniais e apuração do resultado (receitas e despesas): A demonstração das mutações do patrimônio líquido é aquela destinada a evidenciar as mudanças, em natureza e valor, havidas no patrimônio líquido da entidade, num determinado período de tempo. A demonstração das mutações do patrimônio líquido discriminará: a) os saldos no início do período; b) os ajustes de exercícios anteriores; c) as reversões e transferências de reservas e lucros; d) os aumentos de capital, discriminando sua natureza; e) a redução de capital; f) as destinações do lucro líquido do período; g) as reavaliações de ativos e sua realização, líquida do efeito dos impostos correspondentes; h) o resultado líquido do período; i) as compensações de prejuízos; j) os lucros distribuídos; l) os saldos no final do período. Para apurar o resultado (lucro ou prejuízo) obtido pela empresa no período, é necessário encerrar as contas de resultado (receitas e despesas). As contas de resultado devem ser encerradas porque elas servem apenas para apurar o resultado de um período, seus saldos precisam ser zerados para que, no período seguinte, volte acumular valores daquele exercício. Contas Patrimoniais - São as contas que representam os bens, direitos, obrigações e a situação líquida das entidades, ou seja: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. Estas contas permanecem com o seu saldo no momento da apuração do resultado. Contas de Resultado - São as contas que representam as receitas, custos e despesas. Estas contas devem ser sempre encerradas (tornar o saldo zero e transferi-lo a apuração do resultado) na apuração do resultado ou do exercício social, são incorporadas ao Balanço Patrimonial via Patrimônio Líquido. Funções da Contabilidade As principais funções da Contabilidade são: registrar, organizar, demonstrar, analisar e acompanhar as modificações do patrimônio em virtude da atividade econômica ou social que a empresa exerce no contexto econômico.
  21. 21. Registrar: todos os fatos que ocorrem e podem ser representados em valor monetário; Organizar: um sistema de controle adequado à empresa; Demonstrar: com base nos registros realizados, expor periodicamente por meio de demonstrativos, a situação econômica, patrimonial e financeira da empresa; Analisar: os demonstrativos podem ser analisados com a finalidade de apuração dos resultados obtidos pela empresa; Acompanhar: a execução dos planos econômicos da empresa, prevendo os pagamentos a serem realizadas, as quantias a serem recebidas de terceiros, e alertando para eventuais problemas. Para que isso ocorra, primeiramente é necessário registrar todas as operações que ocorrem na empresa tais como compras, vendas, recebimentos, pagamentos, etc. Livros Contábeis Livro Diário - Contém a escrituração contábil, ou seja, os registros devidamente documentados, conciliados de forma completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuação e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens conforme Decreto nº. 64.567/69 e DL 486/69. Este livro deve ser registrado na Junta Comercial quando em papel conforme IN DNRC nº. 65/97. Entretanto as pessoas jurídicas optantes pelo Lucro Real farão a entrega da ECD – Escrituração Contabil Digital, sendo o livro registrado eletronicamente conforme IN RFB nº. 787/07. Livro Razão - Contém toda escrituração contábil por elementos patrimoniais, de resultado, dentre outros, que possam existir. Sua origem é o Livro Diário. O Livro Razão tem as mesmas formalidades do Livro Diário, porém não tem obrigatoriedade de registro quando em papel. Porem as pessoas jurídicas optantes pelo Lucro Real fará a entrega da ECD – Escrituração Contabil Digital, sendo o livro Razão auxiliar registrado eletronicamente conforme IN RFB 787/07. Escrituração de fatos contábeis Os fatos contábeis deverão ser escriturados no Livro Diário e deverá atender a NBC T 2 : NBC T 2 – DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NBC T 2.1 - DAS FORMALIDADES DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL “2.1.1 – A Entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado ou eletrônico. 2.1.2 – A escrituração será executada: a) em idioma e moeda corrente nacionais; b) em forma contábil; c) em ordem cronológica de dia, mês e ano; d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens; e)com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos.” Além dos requisitos destacados, o Livro Diário deverá conter o termo de Abertura e de Termo de Encerramento com as informações da empresa.
  22. 22. Balancete de Verificação - Depois de efetuados os lançamentos no Livro Diário e no Livro Razão o contabilista deverá apurar os saldos de todas as contas. Ou sejam, obtém-se o saldo de uma determinada conta pela diferença entre o total dos débitos e o total dos créditos. O método das partidas dobradas apresenta o conceito que “para todo débito existe um crédito de igual valor” assim os saldos de todas as contas devedoras serão iguais aos saldos de todas as contas credoras. O relatório denominado Balancete de Verificação do Livro Razão apresenta a relação de cada saldo das contas envolvidas em determinado exercício. Para tanto, basta apurar os saldos das contas no Livro Razão e transferi-los para o Balancete de verificação. Escrituração Contábil - De acordo com as normas apresentadas pela Resolução CFC nº. 1.330/11, a scrituração tem suas formalidades intrínsecas (internas) e as extrínsecas (externas). A seguir serão apresentadas diversas formas de contabilizações de fatos contábeis das quais não alcança todas as rotinas necessárias, mas forte base para conhecimento do leitor. Partidas Dobradas - Para desenvolver a escrituração contábil são adotados pela Contabilidade o Método das Partidas Dobradas. Esse método tem como conceito que um registro de qualquer peração que ocorra na Entidade implica em um ou mais débito(s) e corresponde automaticamente em um ou mais credito(s). Débito, Crédito e Saldo - Débito: as contas com naturezas devedoras representam aplicações de recursos com objetivo de retorno. NOTA: São exemplos de contas de natureza devedora todos os bens, direitos, despesas e custos. Assim, ao observar o Balanço Patrimonial afirmamos que todo o ATIVO É DEVEDOR. Em contrapartida, ao observar a DRE (Demonstração do Resultado do Exercício) todas as Despesas e Custos são de natureza devedora. Crédito: as contas com natureza credora representam as origens de recursos. NOTA: São exemplos as obrigações, o patrimônio líquido e as receitas. Assim, ao observar o Balanço Patrimonial afirmamos que todo o PASSIVO É CREDOR. Em contrapartida, ao observar a DRE todas as Receitas são de natureza credora. Saldo de Conta É a diferença entre o valor do débito e o valor do crédito sendo que o resultado poderá ser devedor, credor ou nulo. Lançamento Contábil e o mecanismo do débito e do Crédito. Para registrar um fato necessário, como já estudado, uma aplicação e uma origem, ou seja, um OU MAIS DÉBITO(S) E UM OU MAIS CRÉDITO(S), e essas classificações provocam modificação na composição patrimonial bem como no resultado do exercício. As contas do ATIVO são aumentadas quando debitadas, pois sua natureza é devedora e são diminuídas quando creditadas. Exemplo: Aumento de numerários em caixa é débito e
  23. 23. pagamento a vista de uma despesa com dinheiro do caixa é crédito. Assim também acontecem com as despesas e custos, pois, quando aumentadas, são débito e diminuídas, são créditos. Já as contas do PASSIVO são aumentadas quando creditadas, pois sua natureza é credora, indicando origem. Já a diminuição das contas do Passivo são devedoras. Exemplo compra a prazo de mercadorias, assim a origem será Fornecedores, sendo essa conta aumentada, assim aumenta o crédito. Quando há o pagamento ao fornecedor, a diminuição desse valor é débito. Assim também são as receitas, que quando aumentadas são créditos e quando diminuídas são débitos. Balanço Patrimonial - O Balanço Patrimonial é uma demonstração contábil obrigatória para todas as empresas e entidades independente do porte ou forma de constituição. Essa demonstração contábil apresenta os bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido de forma segregada, ordenada e conforme a sua natureza. Um Balanço Patrimonial tem regras estabelecidas pela Lei 6.404/76, Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09 e CPC PME (Bens, Direitos e Obrigações são representados pelas nomenclaturas abaixo): Ativo Circulante (a) Disponível: são os recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da entidade, compreendendo os meios de pagamento em moeda corrente nacional e em outras espécies, os depósitos bancários à vista e os títulos de liquidez imediata; (b) Crédito: são os títulos de crédito, valores mobiliários e outros direitos; (c) Estoque: são os valores referentes às existências de produtos acabados, produtos em elaboração, matérias-primas, mercadorias, materiais de consumo, serviços em andamento e outros valores relacionados às atividades-fim da entidade; (d) Despesa Antecipada: são as aplicações em gastos que tenham realização no curso do período subseqüente à data do balanço patrimonial; (e) Outros Valores e Bens: São os não relacionados às atividades-fim da entidade. O Ativo Não Circulante compõe-se de:
  24. 24. (a) Realizável a Longo Prazo: são os ativos cujos prazos esperados de realização situem-se após o término do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial, (b) Investimento: são as participações permanentes em outras sociedades, além dos bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades-fim da entidade, (c) Imobilizado: são os bens e direitos corpóreos, utilizados na consecução das atividades-fim da entidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à entidade os benefícios, riscos e controle desses bens, (d) Intangível: são os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. O Passivo é composto pelos grupos Circulante e Não Circulante e o Patrimônio Liquido: No Passivo Circulante, são registradas as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situam-se no curso do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial. No Passivo Não circulante, são registradas as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se após o término do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial. O Patrimônio Líquido compõe-se de: (a) Capital: são os valores aportados pelo titular, sócio ou acionista e os decorrentes de incorporação de reservas e lucros; (b) Reservas de Capital: são contribuições de acionistas por ágio na subscrição de ações, alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição e outros valores previstos na legislação societária; (c) Ajustes de Avaliação Patrimonial: são as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência de sua avaliação a valor justo, nos casos previstos na legislação societária, enquanto não computados no resultado em obediência ao regime de competência; (d) Reservas de Lucros: são parcelas de lucros destinados à reserva por determinação legal ou estatutária; (e) Ações em Tesouraria: são os valores correspondentes a ações da própria entidade, por esta adquirida, para posterior destinação, apresentados como parcela redutora do Patrimônio Líquido; (f) Prejuízos Acumulados: são prejuízos ainda não compensados, apresentados como parcela redutora do Patrimônio Líquido. Demonstração do Resultado do Exercício A demonstração do resultado do exercício - DRE serve para informar aos usuários da contabilidade como foi que a empresa obteve seu resultado (lucro ou prejuízo) em um determinado exercício. A demonstração do resultado compreende: (a) as receitas e os ganhos do período, independentemente de seu recebimento, obtidas no curso das atividades ordinárias da entidade; (b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a esses ganhos e receitas; (c) os ganhos e as perdas extraordinários ocorridos no período de apuração.
  25. 25. Plano de Contas O Plano de Contas é o elenco de todas as contas utilizadas pelo contabilista e criado de acordo com a natureza da entidade. De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, o plano de contas é a estrutura básica da escrituração contábil, pois é com sua utilização que se estabelece o banco de dados com informações para geração de todos os relatórios e livros contábeis, tais como: Diário, Razão, Balancete, Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultado e Análises, além de outros. Observadas as regras e explicações acima, para que sejam estruturadas um Sistema Contábil adequado é necessário um plano de contas que atenda de fato os requisitos da Entidade. Deve- se analisar não apenas o momento atual da Entidade, mas prever como será o seu futuro, bem como seu possível crescimento, possíveis negociações com terceiros, tributação, despesas, custos, etc, ou seja, o Plano de Contas deverá contemplar nomenclaturas para as mais variadas situações que necessitem contabilização. E com o passar do tempo o plano de contas recebem adaptações necessárias em conformidade com novos negócios ou fatos que possam ocorrer na Entidade. Conforme o Conselho Federal Contabilidade – CFC, as contas do Plano de Contas tem como objetivo homogeneizar o sistema de escrituração contábil, classificação dos documentos, tratamento e análise dos resultados e dos fatos contábeis. Assim, neste modelo, apresentamos um plano de contas de 5 (cinco graus) ou seja, com cinco níveis onde: 1o Nível (x) - Identifica os Grandes Grupos Ativo, Passivo, Receitas, Despesas e Contas de Apuração. 2o Nível (x.x) - Identifica os Grupos específicos em que se dividem os grandes grupos. 3o Nível (x.x.x) - Identifica os subgrupos em que se dividem os grupos. 4o Nível (x.x.x.x) - Identifica as contas SINTÉTICAS agregadas das contas analíticas que representam os elementos do patrimônio. 5o Nível (x.x.x.x.x) - Representa as contas ANALÍTICAS que identificam os bens, direitos, obrigações, receitas e despesas. É o nível que receberá os lançamentos contábeis. O objetivo da contabilidade é apresentar relatórios para que os usuários da contabilidade possam compreender e tomar decisões com base nas informações apresentadas nesses documentos. A Lei 6.404/76, art. 176, a Lei 11.638 art. 1º juntamente com a Lei 10.406/02 C.C. e RIR/99, dentre outras normas obrigam a apresentação de uma ou mais demonstrações contábeis de acordo com seus objetivos. A Lei 6.404/76 e a Lei 11.638/07 retratam que ao final de cada exercício social, ou seja, de acordo com o ciclo operacional da Entidade, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I - Balanço Patrimonial; (BP) II - Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados; (DLPA) III - Demonstração do Resultado do Exercício;(DRE) e IV - Demonstração dos Fluxos de Caixa; (DFC) V - se companhia aberta, elaborar Demonstração do Valor Adicionado. (DVA). VI – Notas Explicativas.
  26. 26. A CVM (Comissão de valores Mobiliários) por força de norma expedida, obrigam as Companhias abertas (aquelas que têm ações negociadas em bolsa) de apresentar a DMPL (Demonstração das Mutações do patrimônio Líquido). Vale ressaltar que se qualquer Entidade fizer a DMPL está desobrigada de elaborar a DLPA . PRÁTICA X TEORIA Adiante, veremos questões resolvidas e comentadas de forma mais desenvolvida com os devidos conceitos e exemplos. Essas resoluções, comentários e conceitos objetivam trazer para o aluno um entendimento mais aprofundado da Ciência Contábil e suas alterações. Notem que são exercícios de provas anteriores do Exame de Suficiência e Concursos Públicos do mesmo nível. Recomendamos o desenvolvimento da leitura e da prática de cada questão passo a passo para um aproveitamento eficiente. O conteúdo cobrado pelo Conselho Federal de Contabilidade é aqui aplicado de forma teórica e prática. OBS: Como as outras disciplinas, via de regra, estão dentro da Contabilidade Geral e suas Teorias, o desenvolvimento das questões e os devidos comentários abordarão: Teoria da Contabilidade, Legislação Contábil, Pronunciamentos e Resoluções Contábeis, Análise das Demonstrações Contábeis, dentre outras, dessa forma ficam os assuntos correlacionados, o que auxilia sobremaneira no aprendizado aplicado. Eventualmente um conceito abordado nas teorias, pode ser mencionado novamente, em outro momento para uma melhor compreensão e para exemplificar a solução da questão. QUESTÃO: Classifique os métodos de avaliação do Ativo a seguir enumerados, como valor de entrada ou saída: - Custo Histórico - Valor de Liquidação - Valor Realizável Líquido - Custo Corrente de Reposição A sequência CORRETA é: a) entrada, saída, entrada, entrada. b) entrada, saída, saída, entrada. c) saída, entrada, saída, entrada. d) saída, saída, saída, entrada. RESOLUÇÃO: Custo histórico - valor do ativo adquirido sem considerar a variações de preços gerais ou específicos. ENTRADA Valor de Liquidação - sendo que dos recursos obtidos com esta venda deve se descontar o valor das obrigações da empresa com seus credores e acionistas. SAÍDA
  27. 27. Valor Realizável Líquido - é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a venda. Pode ser também o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso. SAÍDA Custo Corrente de Reposição - custo corrente de reposição (correspondente ao tipo e quantidade normalmente adquiridos pela entidade) no caso de matérias-primas e materiais de almoxarifado. ENTRADA Resposta B QUESTÃO: Em 31 de dezembro de 2010, uma determinada companhia publicou a seguinte demonstração contábil: ATIVO 88.400,00 107.000,00 PASSIVO E PL 88.400,00 107.000,00 Ativo Circulante 57.400,00 61.800,00 Passivo Circulante 36.600,00 43.400,00 Disponível 1.400,00 6.600,00 Fornecedores 22.000,00 28.000,00 Clientes 24.000,00 27.200,00 Contas a Pagar 5.600,00 9.400,00 Estoques 32.000,00 28.000,00 Empréstimos 9.000,00 6.000,00 Ativo Não Circulante 31.000,00 45.200,00 Passivo Não Circulante 21.800,00 30.000,00 Realizável a Longo Prazo 12.000,00 18.000,00 Empréstimos 21.800,00 30.000,00 Imobilizado 19.000,00 27.200,00 Patrimônio Líquido 30.000,00 33.600,00 Capital 30.000,00 33.600,00 Com relação ao Balanço Patrimonial acima, assinale a opção CORRETA: a) O Capital Circulante Líquido foi ampliado em R$2.400,00 e o Quociente de Liquidez Corrente foi reduzido em 0,15. b) O Capital Circulante Líquido foi ampliado em R$4.600,00 e o Quociente de Liquidez Corrente foi reduzido em 0,10. c) O Capital Circulante Líquido foi reduzido em R$2.400,00 e o Quociente de Liquidez Corrente foi reduzido em 0,15. d) O Capital Circulante Líquido foi reduzido em R$4.600,00 e o Quociente de Liquidez Corrente foi reduzido em 0,10. Resolução A questão trata de dois temas interligados: 1o. – Capital Circulante Líquido; 2o. – Quociente de Liquidez Corrente Vamos primeiro entender esses termos e depois resolver a questão
  28. 28. Capital Circulante Líquido é o que sobra entre o Ativo Circulante e o Passivo Circulante. Quando nós temos um Ativo Circulante maior que o Passivo Circulante significa dizer que temos Capital Circulante Líquido, porém se o Ativo Circulante for menor que o Passivo Circulante nós teremos um Capital Circulante Negativo, vejamos os exemplos; Empresa “A” Ativo Circulante = 23.550,00 Passivo Circulante = 18.350,00 CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO = 5.200,00 Empresa “B” Ativo Circulante = 17.150,00 Passivo Circulante = 28.350,00 CAPITAL CIRCULANTE NEGATIVO =( 11.200,00) Quociente de Liquidez Corrente é um cálculo utilizado para medir em índice a capacidade de pagamento de curto prazo. O cálculo é feito dividindo-se o Ativo Circulante pelo Passivo Circulante, e o resultado significará o valor disponível no Ativo Circulante para pagar o Passivo Circulante a cada 1,00 (um real). Exemplificando: Empresa “A” Ativo Circulante = 23.550,00 ÷ Passivo Circulante = 18.350,00 = 1,28 Significado: Para cada R$1,00 (um real) de dívida (Passivo Circulante) a empresa possui R$1,28 (um real e vinte e oito centavos) de Ativos Disponíveis para realização (Ativo Circulante). Empresa “B” Ativo Circulante = 17.150,00 ÷ Passivo Circulante = 28.350,00 = 0,60 Significado: Para cada R$1,00 (um real) de dívida (Passivo Circulante) a empresa possui R$0,60 (sessenta centavos) de Ativos Disponíveis para realização (Ativo Circulante). RESOLVENDO A QUESTÃO As respostas da questão falam sobre a variação positiva ou negativa desses dois conceitos, do ano de 2009 para o ano de 2010, então vamos calcular a variação do Capital Circulante Líquido e do Quociente de Liquidez Corrente de 2009 para 2010, e encontrar a afirmativa correta CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO DE 2009 Ativo Circulante = 57.400,00 Passivo Circulante = 36.600,00 CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO = 20.800,00 CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO DE 2010 Ativo Circulante = 61.800,00 Passivo Circulante = 43.400,00
  29. 29. CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO = 18.400,00 De 2009 para 2010, o CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO reduziu em 2.400,00 (20.800,00 - 18.400,00) QUOCIENTE DE LIQUIDEZ CORRENTE 2009 Ativo Circulante = 57.400,00 ÷ Passivo Circulante = 36.600,00 = 1,57 QUOCIENTE DE LIQUIDEZ CORRENTE 2010 Ativo Circulante = 61.800,00 ÷ Passivo Circulante = 43.400,00 = 1,42 De 2009 para 2010, o QUOCIENTE DE LIQUIDEZ CORRENTE reduziu em 0,15 (1,57 - 1,42) RESPOSTA C - O Capital Circulante Líquido foi reduzido em R$2.400,00 e o Quociente de Liquidez Corrente foi reduzido em 0,15. QUESTÃO: Uma sociedade empresária adquiriu mercadorias para revenda por R$5.000,00, neste valor incluído ICMS de R$1.000,00. No mesmo período, revendeu toda a mercadoria adquirida por R$9.000,00, neste valor incluído ICMS de R$1.800,00. A sociedade empresária registrou, no período, despesas com representação comercial no montante de R$1.200,00 e depreciação de veículos de R$200,00. Na Demonstração do Valor Adicionado - DVA, elaborada a partir dos dados fornecidos, o valor adicionado a distribuir é igual a: a) R$1.800,00. b) R$2.600,00. c) R$3.200,00. d) R$4.000,00. Apenas com o objetivo de ajudar na solução, vamos apresentar a Demonstração do Resultado do Exercício, que é uma Demonstração mais conhecida RECEITAS 9.000,00 (-) IMPOSTOS (1.800,00) RECEITA LÍQUIDA 7.200,00 (-) CMV (4.000,00) LUCRO BRUTO 3.200,00 (-) DESPESAS COMERCIAIS (1.200,00) (-) DEPRECIAÇÃO (200,00) RESULTADO 1.800,00
  30. 30. A Demonstração do Resultado do Exercício é elaborada de forma dedutiva, ordenando Receitas e Despesas, apurando o resultado econômico ao final. A Demonstração do Valor Adicionado – DVA, demonstra a riqueza gerada (valor adicionado) através da operação principal da empresa (compra, produção e venda), e a distribuição dessa riqueza basicamente em quatro grupos: Governo; Funcionários, Instituições Financeiras e Sócios Vejamos então a DVA RECEITAS Vendas de Mercadorias 9.000,00 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS Custo das Mercadorias Vendidas (5.000,00) Serviços de Terceiros – Representantes Comerciais (1.200,00) VALOR ADICIONADO BRUTO 2.800,00 RETENÇÕES Depreciação, Amortização e Exaustão (200,00) VALOR ADICIONADO LÍQUIDO 2.600,00 VALOR ADICIONADO A DISTRIBUIR 2.600,00 DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 2.600,00 Impostos 800,00 Lucros Retidos / Prejuízos Acumulados 1.800,00 Como pudemos ver, o Valor Adicionado foi gerado pela operação normal da empresa. Neste caso, essa riqueza gerada é distribuída ao Governo, através dos Impostos e aos Sócios, através do Lucro. Apenas a título de esclarecimento, vamos detalhar os impostos distribuídos, a saber: Sobre as entradas = 1.000,00 (crédito contábil) Sobre as saídas = 1.800,00 (débito contábil) Líquido = 800,00 (saldo contábil devedor, portanto reduz o resultado) Resposta: B QUESTÃO: Uma companhia efetuou, em dezembro de 2010, a venda de mercadorias para recebimento com prazo de 13 meses, considerando uma taxa de juros de 10% no período. O valor da nota fiscal foi de R$110.000,00.
  31. 31. O registro contábil CORRETO no ato da transação é: a) Débito: Contas a Receber (Ativo Não Circulante) R$110.000,00 Crédito:Receita Bruta de Vendas R$110.000,00 b) Débito: Contas a Receber (Ativo Não Circulante) R$110.000,00 Crédito: Receita Bruta de Vendas R$100.000,00 Crédito: Receita Financeira R$10.000,00 c) Débito: Contas a Receber (Ativo Não Circulante) R$100.000,00 Crédito: Receita Bruta de Vendas R$100.000,00 d) Débito: Contas a Receber (Ativo Não Circulante) R$110.000,00 Crédito: Receita Bruta de Vendas R$100.000,00 Crédito: Receita Financeira a Apropriar (Ativo Não Circulante) R$10.000,00 RESOLUÇÃO Primeiramente vamos entender os detalhes da questão. A venda foi feita com o compromisso de recebimento à prazo, e por este motivo foi adicionado ao valor da mercadoria um custo financeiro de 10%, assim temos: VALOR DA MERCADORIA = R$100.000,00 CUSTO FINANCEIRO (embutido) = R$10.000,00 (ou seja, R$100.000,00 x 10%) Podemos então entender que R$100.000,00 é o valor à vista, ou seja, o valor presente, e R$110.000,00 é o valor futuro, ou seja, o valor a prazo, cujo vencimento será daqui a 13 meses. Nesta operação, estão envolvidos dois princípios contábeis, a saber: PRINCÍPIOS CONTÁBEIS: Registro pelo Valor Original e Competência Texto atual conforme Resolução CFC 1.282/10
  32. 32. PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. § 1º As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade; PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. Conforme determina os princípios contábeis, e as Novas normas contábeis,com base nos IFRS, toda operação de longo prazo, deverá ser contabilizada pelo seu valor presente, ou seja, pelo valor à vista, separando assim os custos financeiros, que deverão ser contabilizados no resultado de acordo com o período de competência. SUGESTÃO DO EXAME DE SUFICIÊNCIA Pela Venda Débito – Contas a Receber (Ativo não Circulante) 110.000,00 Crédito – Receita Bruta com Vendas 100.000,00 Crédito – Encargos Financeiros a Apropriar 10.000,00 Pela Apropriação dos juros mensais Débito – Encargos Financeiros a Apropriar 770,00 Crédito – Receita com financiamento de vendas 770,00 Como fica demonstrado no ativo Circulante não Circulante Contas a Receber 110.000,00 (-) Encargos Financeiros a Apropriar (10.000,00) OBS.: A apropriação dos juros não é proposta pela questão, mas fizemos apenas para completar o raciocínio. Este é um lançamento que deve ser feito mensalmente até o vencimento da duplicata. Pela resolução, fica claro que as receitas financeiras de vendas a prazo, devem ser contabilizadas no resultado somente no período em que elas são auferidas, e devem ser consideradas em conta própria de Receita Financeira, demonstrando na Receita de Vendas, apenas o valor de Venda de Mercadorias.
  33. 33. Resposta: D d) Débito: Contas a Receber (Ativo Não Circulante) R$110.000,00 Crédito: Receita Bruta de Vendas R$100.000,00 Crédito: Receita Financeira a Apropriar (Ativo Não Circulante) R$10.000,00 QUESTÃO: Uma determinada sociedade empresária, em 31.12.2010, apresentou os seguintes saldos: Caixa R$ 6.500,00 Bancos Conta Movimento R$ 14.000,00 Capital Social R$ 20.000,00 Custo das Mercadorias Vendidas R$ 56.000,00 Depreciação Acumulada R$ 1.500,00 Despesas Gerais R$ 23.600,00 Fornecedores R$ 9.300,00 Duplicatas a Receber em 60 dias R$ 20.900,00 Equipamentos R$ 10.000,00 Reserva de Lucros R$ 3.000,00 Estoque de Mercadorias R$ 4.000,00 Receitas de Vendas R$ 97.700,00 Salários a Pagar R$ 3.500,00 Após a apuração do Resultado do Período e antes da sua destinação, o total do Patrimônio Líquido e o total do Ativo Circulante são, respectivamente: a) R$37.100,00 e R$41.400,00. b) R$37.100,00 e R$46.100,00. c) R$41.100,00 e R$45.400,00. d) R$41.100,00 e R$50.400,00. RESOLUÇÃO Primeiramente vamos separar as contas contábeis, de acordo com a origem de cada uma CONTAS CONTÁBEIS R$ ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULAN TE PATR. LIQUIDO RESULTAD O Caixa 6.500,00 6.500,00 Bancos Conta Movimento 14.000,00 14.000,00 Capital Social 20.000,00 20.000,00
  34. 34. Custo das Mercadorias Vendidas 56.000,00 56.000,00 Depreciação Acumulada 1.500,00 Despesas Gerais 23.600,00 23.600,00 Fornecedores 9.300,00 9.300,00 Duplicatas a Receber em 60 dias 20.900,00 20.900,00 Equipaments 10.000,00 Reserva de Lucros 3.000,00 3.000,00 Estoque de Mercadorias 4.000,00 4.000,00 Receitas de Vendas 97.700,00 97.700,00 Salários a Pagar 3.500,00 3.500,00 TOTAIS 45.400,00 12.800,00 23.000,00 18.100,00 Para termos o saldo final do Patrimônio Líquido,devemos primeiro apurar o resultado e depois incorporá-lo ao Patrimônio Líquido, para apurarmos o saldo final. APURAÇÃO DO RESULTADO RECEITA 97.700,00 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (56.000,00) DESPESAS GERAIS (23.600,00) RESULTADO ANTES DA DESTINAÇÃO 18.100,00 SALDO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO: PATRIMÔNIO LÍQUIDO = 41.100,00 (23.000,00 + 18.100,00) SALDO DO ATIVO CIRCULANTE = 45.400,00, conforme demonstrado acima Resposta: c) R$41.100,00 e R$45.400,00. QUESTÃO: A movimentação ocorrida nas contas de Reservas de Lucros em um determinado período é evidenciada na seguinte demonstração contábil: a) Balanço Patrimonial b) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido c) Demonstração dos Fluxos de Caixa d) Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados RESOLUÇÃO
  35. 35. Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis, a saber: Balanço Patrimonial. Demonstra o saldo de todas as contas patrimoniais: Bens, Direitos e Obrigações, em determinada data, portanto é um demonstrativo estático, como se fosse uma foto da situação patrimonial tirada numa data específica, não apresenta movimentações. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido: Demonstrativo que apresenta todas as contas que compõe o Patrimônio Líquido, individualmente, cujo conteúdo é exatamente a movimentação ocorrida durante o exercício a que se quer demonstrar. O nome mutações é justamente porque apresenta as movimentações por data uma a uma. Demonstração dos Fluxos de Caixa: Este demonstrativo pode ser feito de duas formas: Método Direto ou Método Indireto Método Direto Demonstra a movimentação resumida das operações que afetaram o caixa, separando-as por Operacionais, Financeiras e de Investimentos. Os valores apresentados são totais do período,por operação Método Indireto Demonstração a alteração do saldo do disponível de período para o outro, através dos aumentos ou diminuições ocorridas nas contas do Balanço Patrimonial Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados Demonstra uma a uma as movimentações ocorridas somente na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados durante o exercício. Como a questão está pedindo o nome do Demonstrativo que tenha a movimentação ocorrida nas contas de Reservas de Lucros em um determinado período, e essa conta faz parte do Patrimônio Líquido, a resposta correta é: Resposta: b) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido QUESTÃO: Uma determinada sociedade empresária apresentou os seguintes dados extraídos da folha de pagamento: Empregados Salário mensal Empregado A R$1.500,00 Empregado B R$1.200,00 Foi solicitado que a empresa elaborasse as demonstrações contábeis para janeiro de 2011. Considerando os dados da folha de pagamento e a premissa de que o percentual total dos Encargos Sociais é de 20%, em janeiro de 2011, a empresa deverá registrar um gasto total com o 13º Salário e Encargos Sociais no montante de: a) R$112,50.
  36. 36. b) R$225,00. c) R$270,00. d) R$540,00. Resolução Antes de resolver, vamos rever o conceito de Provisão: PROVISÕES: São cálculos matemáticos feitos na maioria das vezes com embasamento histórico, e serve de base para se contabilizar uma variação patrimonial ocorrida, cujo valor exato ainda não conhecemos, ou seja, temos a certeza do acontecimento mas a incerteza do valor envolvido. PROVISÃO DE 13o. SALÁRIO: Calcula-se mensalmente 1/12 sobre o salário dos funcionários, e os encargos inerentes. Esta contabilização se justifica pelo direito adquirido pelo funcionário a cada mês trabalhado. Em respeito aos princípios de Competência e Oportunidade, temos que efetuar a contabilização a cada mês em que o funcionário adquiri o direito, e não o valor total do 13o. salário no momento do pagamento, pois assim estaríamos onerando um período com despesas que dizem respeito a outros períodos. A contabilização é feita por provisão, pois no momento em que se faz, não se tem o conhecimento do valor real a que o funcionário terá direito no momento de usufruir das férias, pois alguns fatores poderão alterar este valor, como por exemplo: Reajuste salarial; Faltas injustificadas e outros. Calculando: Total dos salários = R$2.700,00 (Empregado A + Empregado B) 1/12 = R$2.700,00 ÷ 12 = R$225,00 Encargos = 20% sobre R$225,00 = R$45,00 Total de gastos com 13o. Salário e Encargos: R$225,00 + R$45,00 = R$270,00 Resposta correta c) R$270,00. QUESTÃO: Uma determinada sociedade empresária vendeu mercadorias para sua controladora por R$300.000,00, auferindo um lucro de R$50.000,00. No final do exercício, remanescia no estoque da controladora 50% das mercadorias adquiridas da controlada. O valor do ajuste referente ao lucro não realizado, para fins de cálculo da equivalência patrimonial, é de: a) R$25.000,00. b) R$50.000,00. c) R$150.000,00. d) R$300.000,00. Resolução Esta situação está prevista na Lei das Sociedades por Ações, no item I do art. 248, onde estabelece que, no valor do patrimônio da coligada ou controlada, “não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas”. Por que esta definição?
  37. 37. Isto acontece porque, de fato, somente se deve reconhecer lucro em operações com terceiros, porque em termos de grupo empresarial, as vendas ocorridas entre coligadas, controladas e controladoras, não geram efetivamente lucro para o grupo, uma vez que as diferenças de preços ficam dentro do grupo. Dessa maneira, todas as vezes em que tivermos uma venda de uma coligada ou controlada, para a controladora, só poderemos reconhecer como lucro na controladora a parte desse estoque que for vendida a terceiros. Antes de solucionar a questão, vejamos um exemplo mais didático: A empresa BETA, é coligada da empresa ALFA. BETA vende para ALFA, mercadorias pelo valor de 100.000,00, porém essas mercadorias haviam sido adquiridas por 65.000,00 e BETA ainda incorreu em custos equivalentes a 10.000,00 até o momento da venda, neste caso a venda está com um lucro embutido de 25.000,00. ALFA por sua vez, registra em seu estoque estas mercadorias pelo valor de 100.000,00, ou seja, valor de compra. Como BETA e ALFA participam do mesmo grupo empresarial (coligada e controladora, respectivamente), no momento de fazermos a equivalência patrimonial, o lucro auferido por BETA (25.000,00) nessa transação, só será considerado, se ALFA tiver vendido todo o estoque (100.000,00) para terceiros, caso contrário o lucro de 25.000,00 será considerado como “não realizado”. Isso funciona para parte do estoque também. Vamos considerar que do estoque comprado por ALFA (100.000,00), ela conseguiu vender 40% até a data do fechamento do balanço. Neste caso vamos considerar como lucro não realizado, o equivalente ao estoque que permanece com ALFA, a saber Estoque remanescente em ALFA = 60.000,00 (60% de 100.000,00) Lucro de BETA na transação = 25.000,00 LUCRO NÃO REALIZADO = 25.000,00 x 60% = 15.000,00 Outras contextualizações e resolução da questão: Conceito de Equivalência Patrimonial A equivalência patrimonial é o método que consiste em atualizar o valor contábil do investimento ao valor equivalente à participação societária da sociedade investidora no patrimônio líquido da sociedade investida, e no reconhecimento dos seus efeitos na demonstração do resultado do exercício. O valor do investimento, portanto, será determinado mediante a aplicação da porcentagem de participação no capital social, sobre o patrimônio líquido de cada sociedade coligada ou controlada. Obrigatoriedade da avaliação de investimentos pelo valor do Patrimônio Líquido Estão obrigadas a proceder à avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido as sociedades anônimas ou não que tenham participações societárias relevantes em:
  38. 38. a) sociedades controladas; b) sociedades coligadas sobre cuja administração a sociedade investidora tenha influência; c) sociedades coligadas de que a sociedade investidora participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social. De acordo com o disposto nos parágrafos 1º e 2º do artigo 243 da Lei 6.404/1976 (Lei das S/A), consideram-se coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% ou mais, do capital da outra, sem controlá-la e controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Regras a partir da Lei 11.638/2007 Por força da Lei 11.638/2007, a partir de 01.01.2008, a obrigatoriedade de avaliar pelo método da equivalência patrimonial atinge os investimentos em coligadas sobre cuja administração tenha influência significativa, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. (Portal de Contabilidade). Comentários acerca da questão A metade da mercadoria já tinha sido comercializada, permanecendo assim em estoque a outra metade, isso inclui um lucro a realizar também de 50%, ou seja, R$ 50.000,00 x 50% = R$ 25.000,00. Para Ferreira (2011) na alienação de ativos da controlada para a controladora ou entre controladas, a eliminação do lucro não realizado para fins de equivalência patrimonial é feita deduzindo-se, do percentual de participação da controladora sobre o resultado da controlada, 100% do lucro contido no ativo ainda em poder do grupo econômico. Resposta: a) R$25.000,00 QUESTÃO: Uma empresa adquiriu um ativo em 1º de janeiro de 2009, o qual foi registrado contabilmente por R$15.000,00. A vida útil do ativo foi estimada em cinco anos. Espera-se que o ativo, ao final dos cinco anos, possa ser vendido por R$3.000,00. Utilizando-se o método linear para cálculo da depreciação e supondo-se que não houve modificação na vida útil estimada e nem no valor residual, ao final do ano de 2010, o valor contábil do ativo líquido será de: a) R$7.200,00. b) R$9.000,00. c) R$10.200,00. d) R$12.000,00. Resolução Todo Ativo Imobilizado deve ser registrado pelo seu valor de aquisição em conta específica, no grupo Imobilizado, no Ativo Não Circulante, de acordo com o Princípio do Registro pelo Valor Original. Com base no Princípio da Competência e no Princípio da Oportunidade, a empresa deve calcular e contabilizar o valor correspondente a Depreciação, mensalmente. Para o cálculo,
  39. 39. poderá ser utilizado um, dentre vários tipos de cálculos existentes, porém o valor a ser depreciado (base de cálculo) deve ser o Valor Original subtraído do Valor Residual. Métodos de cálculo da Depreciação: Método das Quotas Constantes (Método Linear); Método da Soma dos Dígitos dos Anos; Método de Unidades Produzidas; Método de Horas Trabalhadas. Valor Residual: Refere-se ao valor estimado de venda do imobilizado após o término de sua vida útil, ou seja, por quanto conseguiremos vender o imobilizado depois de estar 100% depreciado. Calculando: Considerando: Valor Residual Estimado = 3.000,00 Vida útil = 5 anos Método de depreciação = Linear (Quotas Constantes) Temos: R$15.000,00 - R3.000,00 = R$12.000,00 = Valor a ser Depreciado R$12.000,00 ÷ 5 (vida útil) = R$2.400,00 Depreciação Anual R$2.400,00 x 2 (dois anos, 2009 e 2010) = R$4.800,00 = Depreciação Total Valor do Imobilizado = R$15.000,00 Depreciação Acumulada = R$ 4.800,00 Valor contábil do Ativo Líquido = R$10.200,00 Resposta: c) R$10.200,00. QUESTÃO: indústrpresenta, em 31.12.2010, os seguintes saldos de contas: CONTAS Saldos (R$) Ações de Outras Empresas – Para Negociação Imediata 400,00 Ações em Tesouraria 300,00 Ajustes de Avaliação Patrimonial (saldo devedor) 900,00 Aplicações em Fundos de Investimento com Liquidez Diária 2.600,00 Bancos Conta Movimento 6.000,00 Caixa 700,00 Capital Social 40.000,00 Clientes – Vencimento em março/2011 12.000,00 Clientes – Vencimento em março/2012 6.600,00
  40. 40. Clientes – Vencimento em março/2013 4.000,00 Depreciação Acumulada 8.800,00 Despesas Pagas Antecipadamente (prêmio de seguro com vigência até dezembro/2011) 300,00 Estoque de Matéria-Prima 5.000,00 Financiamento Bancário (a ser pago em 12 parcelas mensais de igual valor, vencendo a primeira em janeiro de 2011) 30.000,00 Fornecedores 19.000,00 ICMS a Recuperar 600,00 Imóveis de Uso 26.000,00 Impostos a Pagar (Vencimento em janeiro/2011) 6.400,00 Máquinas 18.000,00 Obras de Arte 4.000,00 Participação Societária em Empresas Controladas 14.000,00 Participações Permanentes no Capital de Outras Empresas 1.000,00 Reserva Legal 4.000,00 Reservas de Capital 2.200,00 Veículos 8.000,00 No Balanço Patrimonial, o saldo do Ativo Circulante é igual a: a) R$24.300,00. b) R$25.000,00. c) R$27.200,00. d) R$27.600,00. Resolução Para a resolução desta questão é necessário classificar cada conta dentro de seu grupo correspondente, no Balanço Patrimonial. Para a correta classificação, vide o PRONUNCIAMENTO TÉCNICO PME, CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS, em http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_PMEeGlossario_R1.pdf Como a questão menciona o ATIVO CIRCULANTE vamos apresentar apenas a definição do Ativo Circulante, conforme o pronunciamento supra citado. Distinção entre circulante e não circulante 4.4 A entidade deve apresentar ativos circulantes e não circulantes, e passivos circulantes e não circulantes, como grupos de contas separados no balanço patrimonial, de acordo com os itens

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