Reflexões em torno do primeiro acórdão sobe a aplicação

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A aplicação da cláusula geral anti-abuso
Data: 7/06/2011
Orador: Dr. Pedro Patrício Amorim
Advogado na Cuatrecasas, Gonçalves Pereira

A circunstância de, no dia 15 de Março de 2011, o TCA Sul ter proferido a primeira decisão de um tribunal superior sobre a aplicação da designada cláusula geral anti-abuso (número 2 do artigo 38º da LGT), suscita uma série de indagações, uma década após a introdução no nosso ordenamento jurídico-tributário desta disposição legal.
Poderão os contribuintes esperar que, com esta decisão, seja refreado algum ímpeto para a criação de normas específicas anti-abuso? E quanto à sua aplicação?
Será que o texto do nº 3 artigo 63º do CPPT permite, de alguma forma, considerar que o procedimento de aplicação das normas anti-abuso pode ser iniciado, apenas, quando os fins ou os resultados da elisão fiscal sejam determináveis, de acordo com a denominada "step transaction doctrine"?
De que forma pode ser considerada abusiva ou artificiosa a actividade de uma sociedade, sedeada na Zona Franca da Madeira, que reúna todos os pressupostos para aí se encontrar instalada e que cumpra integralmente todos os requisitos que conferem o direito à isenção?
Qual o sentido da introdução de uma norma especifica anti-abuso em 2005 (em aditamento ao Código do IRC), quanto o abuso de formas jurídicas já seria susceptível de conduzir à não aplicação do regime da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos por meio da invocação da cláusula geral anti-abuso?

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Reflexões em torno do primeiro acórdão sobe a aplicação

  1. 1. REFLEXÕES EM TORNO DO PRIMEIRO ACÓRDÃO SOBRE A APLICAÇÃO DA CLÁUSULA GERAL ANTI-ABUSO Pedro Patrício Amorim [email_address] Associação Fiscal Portuguesa Junho de 2011
  2. 2. Sumário <ul><li>Introdução </li></ul><ul><li>Porque tardou mais de uma década? </li></ul><ul><li>O que pode mudar com o Acórdão do TCAS? </li></ul><ul><li>A normal material - nº 2 do artigo 38º LGT </li></ul><ul><li>A norma procedimental - artigo 63º do CPPT </li></ul><ul><li>Aplicação da CGAA a empresas sedeadas na ZFM </li></ul><ul><li>Aplicação da CGAA a abusos na eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos </li></ul><ul><li>Perguntas e respostas </li></ul>
  3. 3. Introdução <ul><li>O acórdão como ponto de partida na discussão da aplicação da Cláusula Geral Anti-Abuso (CGAA) </li></ul><ul><li>Importa avaliar o caso num plano estritamente jurídico </li></ul><ul><li>Oportunidade para analisar os posicionamentos face à CGCA da Administração Tributária (AT), dos contribuintes e dos consultores fiscais e, agora, dos tribunais. </li></ul><ul><li>O que pode (ou deveria) mudar com o acórdão </li></ul><ul><li>Valerá a pena reequacionar a norma procedimental? </li></ul>
  4. 4. Porque tardou uma década? <ul><li>A CGAA foi introduzida em 1999 </li></ul><ul><li>A actual redacção da CGAA vigora desde 2000 </li></ul><ul><li>Primeira autorização sindicada judicialmente (AAE): 2004 </li></ul><ul><li>Decisão da AAE: TAF – 30.10.2009 / TCAS: 15.02.2011 </li></ul><ul><li>Razões da muito escassa utilização da CGAA: </li></ul><ul><ul><li>Complexidade da fundamentação? </li></ul></ul><ul><ul><li>Pouca preparação da Inspecção Tributária? </li></ul></ul><ul><ul><li>Procedimento do art.63º do CPPT muito garantístico? </li></ul></ul><ul><ul><li>Deve-se sobretudo, ao facto de a AT, na última década, ter vindo a privilegiar o “sniper approach” em relação ao “shotgun approach” (CGAA) </li></ul></ul>
  5. 5. Porque tardou uma década? <ul><li>“ Sniper approach” em sentido amplo - criação de normas anti-abuso específicas, de desconsideração de custos e de inversão do ónus da prova </li></ul><ul><li>É mais eficiente para a obtenção imediata de receita </li></ul><ul><li>A aplicação cega e literal de “normas sniper” pode subverter princípios fundamentais da tributação do rendimento (v.g. igualdade e lucro real) </li></ul><ul><li>A multiplicação de normas “sniper”: </li></ul><ul><ul><li>Pode ameaçar seriamente a coerência do sistema fiscal </li></ul></ul><ul><ul><li>Pode conduzir a efeitos indesejados - planeamento fiscal para evitar a sua aplicação </li></ul></ul><ul><ul><li>Não promove a desejável melhoria da competência jurídica da Inspecção Tributária </li></ul></ul>
  6. 6. Porque tardou uma década? <ul><li>Um exemplo – aplicação do artigo 23º nº 3 e 5 do CIRC (não dedutibilidade das perdas em partes de capital entre partes relacionadas) conduz: </li></ul><ul><ul><li>A uma discriminação arbitrária do tratamento fiscal de componentes negativas dos lucros dos grupos societários </li></ul></ul><ul><ul><li>Em violação dos princípios da igualdade fiscal e da capacidade contributiva </li></ul></ul><ul><li>A jurisprudência tem vindo a dar cobertura ao “sniper approach” - v.g. Acórdão STA, de 11.02.2009, considerou que o nº 7 do 23º do CIRC “ assume o carácter de uma norma específica anti-abuso, de combate à evasão fiscal, do género daquela plasmada no artigo 38º da LGT”… “não viola, e antes respeita, o princípio de tributação das empresas pelo «rendimento real», consagrado no n.º 2 do artigo 104.º da CRP” </li></ul>
  7. 7. O que pode mudar com o Acórdão? <ul><li>Para a Administração Tributária, o facto de ter saído vencedora no Acórdão do TCAS de 15.02.2011: </li></ul><ul><ul><li>Confere algum conforto na aplicação da CGAA </li></ul></ul><ul><ul><li>Por isso, deveria servir para “arrefecer” os ímpetos de “criação” e de aplicação indiscriminada de normas anti-abuso específicas </li></ul></ul><ul><ul><li>Ou seja, poderia inverter um pouco o “sniper approach” </li></ul></ul><ul><li>Caso a Proposta Directiva da base comum consolidada (CCCTB) seja aprovada pelos EM, a respectiva transposição pode minorar os efeitos mais negativos do “sniper approach” </li></ul><ul><li>Espera-se que não seja de novo invocada a incapacidade de controle pela AT (que justificou, em 2000, o fim da tributação pelo lucro consolidado) para impedir a Consolidação Fiscal </li></ul>
  8. 8. O que pode mudar com o Acórdão? <ul><li>Postura dos Contribuintes face à CGAA? </li></ul><ul><ul><li>A quase inexistência de casos de aplicação da CGAA pela AT, originou que o seu desejável efeito dissuasor tenha vindo, na última década, progressivamente a diminuir </li></ul></ul><ul><ul><li>A multiplicação de normas anti-abuso específicas também ajudou a criar a convicção que CGAA quase nunca seria aplicada. </li></ul></ul><ul><ul><li>Muitos contribuintes já não levavam a “ameaça” da aplicação da CGAA muito a sério </li></ul></ul><ul><ul><li>Os consultores fiscais, embora invocando com alguma frequência a CGAA, tinham dificuldade em sustentar o risco em concreto da sua aplicação </li></ul></ul>
  9. 9. O que pode mudar com o Acórdão? <ul><li>A situação poderia ter sido invertida com a divulgação, em 2010, dos esquemas de planeamento fiscal tidos como abusivos (DL nº 29/2008, de 25.02) </li></ul><ul><li>Até hoje foram apenas divulgados 13 “esquemas” (embora, até ao fim de 2009, tinham sido feitas 81 comunicações - cfr. pág. 20 do “Relatório de Combate à Fraude e Evasões Fiscais”) </li></ul><ul><li>Em todos os 13 “esquemas” divulgados a AT indicou sempre como possibilidade de actuação “ a eventual aplicação da cláusula geral anti-abuso (n.º 2 do artigo 38.º da LGT) ” em conjunto com outras normas com características de normas específicas anti-abuso - v.g. artigos 51º nº 10 e 63º do CIRC e a “cláusula geral” do artigo 23º do mesmo Código </li></ul>
  10. 10. A normal material <ul><li>A CGAA, na sua redacção actual, existe desde 2000 </li></ul><ul><li>Face ao nº 2 do artigo 38º da LGT - os negócios jurídicos dirigidos ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos e fraudulentos e com abuso das formas jurídicas à diminuição da carga tributária podem ser desconsiderados pela AT </li></ul><ul><li>A artificialidade do negócio é condição de aplicação da CGAA </li></ul><ul><li>Caso a AT demonstre a intenção fraudulenta , é retirada eficácia fiscal à operação ou negócio, que é tributado como se o comportamento de fraude à lei não se tivesse verificado </li></ul><ul><li>Finalidade expressa da norma: restringir, quanto às consequências fiscais, a liberdade de conformação jurídica do sujeito passivo </li></ul>
  11. 11. A normal material <ul><li>A norma rompeu com a formulação tradicional do princípio da tipicidade fechada </li></ul><ul><li>Segundo alguma doutrina, a nova norma ia consagrar a arbitrariedade administrativa - “ a administração estaria quase sempre inclinada a considerar fraudulenta qualquer operação que lhe causasse um prejuízo fiscal” (DLC, 1999) </li></ul><ul><li>Os receios revelaram-se infundados, a própria formulação da norma revelou-se como um claro limite ao arbítrio da AT </li></ul><ul><li>Para que CCGA possa ser aplicada, não basta que o sujeito passivo se limite a usar as possibilidades que a lei lhe confere para reduzir a sua carga tributária (v.g utilizando um benefício fiscal), é necessário que recorra a meios jurídicos artificiosos que demonstrem a sua intenção de ultrapassar os limites do planeamento fiscal legítimo </li></ul>
  12. 12. A normal material <ul><li>Jurisprudência do TJUE </li></ul><ul><ul><li>Princípio comunitário da proibição do abuso de direito – v.g. casos Halifax (2006), Kofoed (2008) e Part Service (2008) </li></ul></ul><ul><ul><li>No contexto de medidas restritivas, a legislação anti-abuso só é justificável quando for destinada a combater “ expedientes puramente artificiais ” (caso Cadbury Schweppes, 2006) – o TCAS foi bem mais longe na justificação da nossa CGAA </li></ul></ul><ul><li>Em situações com relevância intra-comunitária: </li></ul><ul><ul><li>A legislação fiscal dos EM deve ser interpretada em conformidade com o princípio comunitário da proibição do abuso de direito </li></ul></ul><ul><ul><li>A validade das normas fiscais dos EM (incluíndo normas anti-abuso) deve ser analisa à luz do conceito comunitário de abuso de direito </li></ul></ul>
  13. 13. A normal procedimental <ul><li>Artigo 63º do CPPT - a liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições anti-abuso depende sempre da abertura para o efeito de procedimento próprio </li></ul><ul><li>Por força do contexto histórico, esta norma assumiu um carácter marcadamente garantístico </li></ul><ul><li>As “cautelas” do procedimento do artigo 63º: </li></ul><ul><ul><li>Nº 3 - caducidade do direito de instaurar o procedimento 3 anos após a prática ou a celebração do negócio jurídico artificioso (na redacção inicial) </li></ul></ul><ul><ul><li>Nº 7 e 10 – autorização prévia do dirigente máximo, sendo tal autorização passível de recurso autónomo </li></ul></ul><ul><ul><li>Nºs 4 a 6 – abertura de contraditório / direito de audição </li></ul></ul><ul><ul><li>Nº 9 – especial dever de fundamentação </li></ul></ul>
  14. 14. <ul><li>Parecer nº 350/2003, de 24.10.2003, da DSJC </li></ul><ul><li>“ a) A cláusula geral anti-abuso (…) não se aplica aos negócios jurídicos celebrados anteriormente à sua entrada em vigor , mesmo quando parte da sua execução tenha ocorrido após a entrada em vigor daquela Lei .” “b) A referida cláusula só pode ser aplicada em procedimento autónomo a iniciar nos três anos posteriores ao referido negócio jurídico .” “c) A aplicação da referida cláusula depende da prova pela administração fiscal de um negócio jurídico celebrado exclusiva ou principalmente com o fim de obtenção de um ganho fiscal que não teria sido obtido sem a sua celebração” (…) </li></ul>A normal procedimental
  15. 15. A normal procedimental <ul><li>Lei nº 64-A/2008, 31.12 (LOE2009), alterou o nº 3 do art. 63º: “O procedimento referido no n.º 1 pode ser aberto no prazo de três anos a contar do início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objecto das disposições anti-abuso” </li></ul><ul><li>Manteve como elemento de conexão temporal o momento da realização do negócio jurídico artificioso </li></ul><ul><li>De jure condendo o nº 3 do artigo 63º do CPPT poderia ser reformulado – passando o elemento conexão temporal a ser o efeito do negócio artificioso (i.e. o momento em que causa a diminuição da carga tributária) </li></ul><ul><li>Esta reformulação poderia passar pela eliminação do nº 3 do 63º do CPPT e pela consequente alteração das regras de caducidade dos artigos 45º e 46º da LGT </li></ul>
  16. 16. A norma procedimental <ul><li>O Acórdão do TCAS de 15.02.2011, pronunciou-se sobre duas das “cautelas” que o legislador rodeou a aplicação da CGAA, constantes do artigo 63º do CPPT: </li></ul><ul><ul><li>Pronunciou-se se já tinha ou não decorrido o prazo especial de caducidade do procedimento (3 anos), previsto no nº 3 do art. 63º </li></ul></ul><ul><ul><li>Confirmou a verificação dos pressupostos de aplicação da cláusula geral anti-abuso – i.e. a existência de “negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos” (cfr. nº 2 do art. 63º) </li></ul></ul>
  17. 17. Acórdão do TCAS de 15.02.2011 <ul><li>O que estava em causa na AAE ? </li></ul><ul><ul><li>O recurso (nos termos do nº 10 do art. 63º do CPPT), do Despacho do DG, que autorizou a aplicação da CGA para determinação da matéria colectável de IRC </li></ul></ul><ul><ul><li>O recurso previsto no nº 10 analisa uma questão prejudicial, mas actualmente não tem efeito suspensivo da liquidação (no entanto pode dar lugar à suspensão de instância da Impugnação Judicial - cfr. artigo 279 n1 do CPC) </li></ul></ul><ul><ul><li>A legalidade da liquidação adicional de IRC não foi directamente sindicada nesta AAE </li></ul></ul><ul><ul><li>No entanto, o TCAS pronunciou-se sobre os pressupostos da aplicação da CGAA, i.e confirmou a artificialidade do negócio e a intenção fraudulenta </li></ul></ul>
  18. 18. Acórdão do TCAS de 15.02.2011 <ul><li>De destacar no Acórdão: </li></ul><ul><ul><li>A invulgar extensão do texto e grande diversidade da doutrina citada - talvez possa ser explicada pelo pioneirismo da decisão </li></ul></ul><ul><ul><li>Será provavelmente o primeiro acórdão inspirado numa referência doutrinal que consta duma apresentação em PowerPoint - “Cláusulas anti-abuso e direitos e garantias dos contribuintes, de Clotilde Celorico Palma ” (apresentação nunca conferência da CTOC - 2007) </li></ul></ul><ul><ul><li>Algumas apreciações que extravasam manifestamente a apreciação jurídica dos factos - em linha com alguma jurisprudência recente (também do Tribunal Constitucional) de cunho mais “ justiceiro ” que jurídico </li></ul></ul>
  19. 19. Acórdão do TCAS de 15.02.2011 <ul><li>Limites à liberdade de opção empresarial: </li></ul><ul><ul><li>O TCAS entendeu que a “liberdade de opção empresarial, não deve ser entendida como um direito absoluto…” </li></ul></ul><ul><ul><li>E vai mais longe, afirmando que “um dos limites à liberdade de gestão empresarial , é o da subsistência e manutenção do sistema fiscal visando a satisfação das necessidades financeiras do Estado e demais entidades públicas no quadro de uma repartição justa do rendimento e da riqueza criados (cfr. art°103, n°1, CRP)” </li></ul></ul><ul><ul><li>Para o TCAS, a obtenção de receita e a redistribuição parece justificar a restrição à liberdade de gestão empresarial </li></ul></ul><ul><ul><li>Esta leitura das restrições admitidas, parece ir bem mais longe que a permitida pelo TJUE (no caso Cadbury Schweppes - combate a “expedientes puramente artificiais”) </li></ul></ul>
  20. 20. Acórdão do TCAS de 15.02.2011 <ul><li>Estava em causa um planeamento fiscal relativamente comum no final da década de 90 do século passado </li></ul><ul><li>Consistia na interposição de sociedades sedeadas na Zona Franca da Madeira (ZFM) para financiar outras sociedades do grupo, transformando os rendimentos dos juros (isentos) em dividendos que não eram tributados pelo regime do artigo 46º do CIRC (regime da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos) </li></ul>
  21. 21. Acórdão do TCAS de 15.02.2011 <ul><li>As 3 principais interrogações suscitadas pelo Acórdão: </li></ul><ul><li>Será que a letra do nº 3 artigo 63º do CPPT permite que o procedimento de aplicação da CGA possa ser iniciado apenas quando os fins ou os resultados da elisão fiscal sejam determináveis, de acordo com a &quot;step transaction doctrine&quot;? </li></ul><ul><li>De que forma pode ser considerada abusiva ou artificiosa a actividade de uma sociedade sedeada na ZFM, que reúna todos os pressupostos para aí se encontrar instalada e que cumpra todos os requisitos que conferem o direito à isenção? </li></ul><ul><li>Qual o sentido da introdução de uma norma anti-abuso especifica em 2005 (aditamento do nº 10 ao artigo 46º do CIRC), quanto o abuso de formas jurídicas já era susceptível de conduzir à não aplicação do regime da eliminação da DTE por meio da invocação da CGAA? </li></ul>
  22. 22. 1ª - prazo do nº3 do 63º do CPPT <ul><li>Datas com mais relevância: </li></ul><ul><li>1995 – constituição da PSQ na ZFM – o tribunal deu como provados que a PSQ “não possuía quaisquer meios físicos para a prossecução do seu objecto social” e que os seus gerentes eram integralmente pagos por empresas do grupo </li></ul><ul><li>1996 e 1997 – a Recheio transferiu montantes para a PSQ, como prestações suplementares, que foram depois transferidos para a Eurocash BV e Tand BV </li></ul><ul><li>2001 e 2002 – juros recebidos pela PSQ pelos empréstimos concedidos (directamente ou via Hermes). O rendimento destes juros é distribuído à Recheio como dividendos não tributados </li></ul><ul><li>2001 e 2002 – a Recheio deduz os dividendos e agrava muito significativamente os seus prejuízos fiscais </li></ul><ul><li>2004 – início do procedimento da aplicação da CGAA </li></ul>
  23. 23. 1ª - prazo do nº3 do 63º do CPPT <ul><li>O TCAS considerou que: </li></ul><ul><li>O prazo “não se conta a partir dos contratos de mútuo [1996 e 1997], momento em que ainda nada se podia aferir quanto ao comportamento elisivo” </li></ul><ul><li>A contagem do prazo “só se pode iniciar aquando da dedução dos dividendos [2001 e 2002], sendo esta a contagem objectivamente possível, até porque, em silogismo lógico, os fins de elisão fiscal só são determináveis qualitativamente e quantitativament e através do acto de dedução dos dividendos nas declarações de rendimentos de IRC dos exercícios em causa” </li></ul><ul><li>O TCAS considerou que o texto do nº 3 do artigo 63º do CPPT permite acolher a “s tep transaction doctrine” - tal como foi sustentado no Parecer do CEF de 3.8.2004 (que integra a fundamentação da AT, parcialmente transcrita no acórdão) </li></ul>
  24. 24. 1ª - prazo do nº3 do 63º do CPPT <ul><li>Redacção do nº 3 em 2004 (aplicável aos autos) </li></ul><ul><li>“ 3. O procedimento referido no n.º 1 pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições anti-abuso ” </li></ul><ul><li>Actualmente (desde a Lei nº 64-A/2008, de 31.12): </li></ul><ul><li>“ 3. O procedimento referido no n.º 1 pode ser aberto no prazo de três anos a contar do início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objecto das disposições anti-abuso” </li></ul>
  25. 25. 1ª - prazo do nº3 do 63º do CPPT <ul><li>O texto do nº 3 (de 2004) permitia esta interpretação? </li></ul><ul><li>Letra da lei - a norma procedimental estava centrada no acto ou negócio jurídico, utilizava intencionalmente as expressões “ celebração do negócio ” e “ realização do acto ” e não as expressões “ efeito do negócio ” ou “ finalidade do acto ” </li></ul><ul><li>Ratio - a norma parece ser marcada pela obtenção da segurança jurídica após a passagem de um certo período de tempo após a celebração do negócio artificioso ou da realização do acto abusiva. </li></ul><ul><li>Se assim não fosse, qualquer função garantística do prazo seria subvertida ou mesmo inutilizada e poderia conduzir a prazos de reacção administrativa muito mais longos que o prazo de caducidade </li></ul>
  26. 26. 1ª - prazo do nº3 do 63º do CPPT <ul><li>O nº 3 do 63º do CPPT é uma regra especial de caducidade, que encontra justificação nos princípios da protecção da confiança e da segurança jurídica. </li></ul><ul><li>Do texto vigente em 2004 resultava que 3 anos após a celebração do negócio artificioso ou da realização do acto abusivo, as respectivas consequências fiscais consolidam-se </li></ul><ul><li>Artigo 9º, nº 2 do Código Civil “não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.” </li></ul><ul><li>A aplicação da “step transaction doctrine” (originária da common law ) parece não resultar da letra do nº 3 do art. 63º do CPPT que vigorava em 2004 </li></ul>
  27. 27. 2ª - a actividade uma sociedade na ZFM pode ser artificiosa ou abusiva? <ul><li>A Zona Franca da Madeira (ZFM) é, acima de tudo, um instrumento de concorrência fiscal do Estado português, aprovado pela Comissão Europeia como um regime de ajudas de Estado (artigos 107º e 108º do TFUE) </li></ul><ul><li>A opção politica que levou à criação da ZFM foi concretizada por uma isenção de IRC para as empresas aí instaladas, desde que cumpram certas requisitos (art. 33 do EBF) </li></ul><ul><li>É uma isenção objectiva, inerente a certos rendimentos </li></ul><ul><li>Por isso, a AT deveria, antes de mais, ter apurado: </li></ul><ul><ul><li>se a sociedade sedeada na ZFM reunia ou não todos os pressupostos para aí se encontrar instalada; </li></ul></ul><ul><ul><li>e se a sua actividade respeitava ou não os requisitos que conferem o direito à isenção </li></ul></ul>
  28. 28. 2ª - a actividade uma sociedade na ZFM pode ser artificiosa ou abusiva? <ul><li>A questão era: </li></ul><ul><li>Se a sociedade não estava devidamente instalada ou a sua actividade não preenchia os requisitos legais - então os seus rendimentos estavam sujeitos a imposto </li></ul><ul><li>Se estava devidamente instalada e preenchia todos requisitos da isenção – será que, mesmo assim, a sua actividade podia ser considerada abusiva ou artificiosa? </li></ul><ul><li>O TCAS deu como provado que a sociedade sedeada na ZFM “não possuía quaisquer meios físicos para a prossecução do seu objecto social” (ou seja não tinha condições para exercer a actividade económica licenciada), mas será que podia ter retirado daí algumas consequências? </li></ul>
  29. 29. 3ª - qual o sentido do aditamento, em 2005, de um nº 10 ao artigo 46º do CIRC <ul><li>O artigo 46º do CIRC tem por objectivo evitar a dupla tributação dos lucros das sociedades que participam no capital de outras sociedades, desde que tal sociedade tenha sede ou direcção efectiva em território português (ou noutro Estado membro) e seja sujeita e não isenta de IRC. </li></ul><ul><li>As sociedades sedeadas na ZFM gozam de uma isenção objectiva (abrange apenas os rendimentos obtidos fora do território português), temporária e não permanente. </li></ul><ul><li>Até ao fim de 2004, as sociedades sedeadas na ZFM, não estavam excluídas da aplicação do artigo 46º do CIRC, mesmo que não tivesse havido tributação prévia de dividendos remetidos para a sociedade mãe em Portugal (cfr. o Parecer do CEF 101/90, que deu origem à Circular nº 4/91) </li></ul><ul><li>O quadro alterou-se em 1.1.2005 (Lei OE2005) </li></ul>
  30. 30. 3ª - qual o sentido do aditamento, em 2005, de um nº 10 ao artigo 46º do CIRC <ul><li>Com a Lei n.º 55-B/2004, de 30.12 (OE2005) foi acrescentado ao artigo 46º do CIRC um nº 10, no qual se prevê a não aplicação do regime da eliminação dupla tributação económica (DTE), nos casos em que não tenha havido prévia tributação dos lucros e (cumulativamente) quando tenha havido abuso de formas jurídicas </li></ul><ul><li>Não terá o novo nº 10 sido redundante ou mesmo desnecessário, dado que AT poderia sempre reagir contra o aproveitamento abusivo do regime do artigo 46º do CIRC, aplicando a CGAA? </li></ul><ul><li>A circunstância do abuso de formas jurídicas ser um pressuposto para a aplicação do nº 10 do artigo 46º, não fará com que este preceito seja uma mais uma cláusula geral de aplicação limitada, do que uma norma específica? </li></ul>
  31. 31. 3ª - qual o sentido do aditamento, em 2005, de um nº 10 ao artigo 46º do CIRC <ul><li>Será que, antes da aprovação do nº 10 do artigo 46º do CIRC, estes comportamentos abusivos (aproveitamento do regime da eliminação da DTE) eram passíveis de desconsideração fiscal? </li></ul><ul><li>Não terá sido por esta razão que o legislador introduziu o novo nº 10 (para produzir efeitos a partir de 2005)? </li></ul><ul><li>Ao agir contra comportamentos anteriores, depois de ter reconhecido a necessidade de lei expressa, não estará o Estado a venire contra factum proprium ? </li></ul><ul><li>Ao modificar a lei, passando exigir especificamente como condição de aplicação do artigo 46º do CIRC a não existência de “abuso de formas jurídicas ”, não terá o legislador reconhecido que a situação jurídica dos contribuintes só podia ser alterada por alterações legislativas que, por imposição constitucional, apenas se aplicam para o futuro? </li></ul>
  32. 32. <ul><li>Este acórdão suscita muitas outras interrogações </li></ul><ul><li>Espero que outras decisões de aplicação da CGAA que a Administração Tributária venha a tomar (ou já tenha tomado) não incidam apenas sobre a aplicação do artigo 46º do CIRC por entidades sedeadas na ZFM. </li></ul><ul><li>O nº 2 do artigo 38º da LGT parece ter outras aplicações mais adequadas </li></ul>Observações finais
  33. 33. Observações finais <ul><li>Termino com uma citação do Sumário do Acórdão: </li></ul><ul><li>“ III) [através da gestão ou planeamento fiscal], procura-se a minimização dos impostos a pagar de um modo totalmente legítimo e lícito, querido até pelo legislador, ou deixado à liberdade de opção do contribuinte, como sejam os benefícios fiscais e as alternativas fiscais […] pelo que, dentro dos limites da lei e do direito, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributação tendo como limite da sua pretensão minimizadora a fraude à lei” </li></ul>

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