Apostila de contabilidade avançada prof. núbia rodrigues

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  • Pelo recebimento de 100 DESTINADO A NEGOCIAÇÃO IMEDIATA o lançamento não ficaria assim? D - Disponibilidades C - Ativos Financeiros (a conta credora está em direcionada a DRE, COMO SE FOSSE PELO MÉTODO DE CUSTO)
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  • muito bom o conteudo....gostei
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Apostila de contabilidade avançada prof. núbia rodrigues

  1. 1. CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS 6º PERÍODO Profª. Núbia Rodrigues UBERLÂNDIA 1º SEMESTRE - 2012
  2. 2. UNIVERSIDADE PRESIDENTE ANTÔNIO CARLOS CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS PROFESSOR (A): Núbia Aparecida Rodrigues CURSO: Ciências Contábeis DISCIPLINA: Contabilidade Avançada CARGA HORÁRIA: 80 horas / aula PERÍODO: 6º Período ANO/SEMESTRE: 2012 / 1 Relatório da administração. Notas explicativas. Publicação e republicação de demonstrações contábeis. Consolidação das demonstrações contábeis. Conversão das demonstrações contábeis para moeda estrangeira e vice-versa. Incorporação, fusão, cisão, liquidação e extinção de sociedades. Demonstração do fluxo de caixa. Demonstração do Valor Adicionado. Balanço Social. Capital intelectual. Normas contábeis internacionais. Objetivo Geral: A disciplina tem como proposta aprofundar e integrar o conteúdo discutido nas disciplinas de Contabilidade Geral. Objetivos Específicos: • Discutir as principais formas de divulgação, apresentação e evidenciação da informação contábil de empresas e grupos de empresas; • Estudar os procedimentos de reorganização societária; • Apresentar as Demonstrações do Fluxo de Caixa, do Valor Adicionado e o Balanço Social; • Introduzir os aspectos gerais acerca das normas internacionais de Contabilidade. 1. AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS 1.1.Valor Justo 1.2.Custo de Aquisição 1.3.Método de Equivalência Patrimonial PLANO DE CURSO EMENTA DA DISCIPLINA OBJETIVOS DA DISCIPLINA PROGRAMA
  3. 3. 2. CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 2.1.Consolidação Integral 2.2.Consolidação Parcial 3. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA 3.1.Incorporação 3.2.Cisão 3.3.Fusão 3.4.Liquidação 3.5.Extinção 4. CONVERSÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 4.1.Moeda Funcional 4.2.Transações em Moeda Estrangeira 4.3.Conversão da moeda funcional para moeda estrangeira 4.4.Conversão da moeda estrangeira para a moeda funcional 5. RELATÓRIOS E INFORMAÇÕES CONTÁBEIS 5.1.Demonstração do Valor Adicionado - DVA 5.2.Demonstração do Fluxo de Caixa – DFC 5.3.Notas Explicativas 5.4.Relatório da Administração 5.5.Balanço Social 5.6.Publicação e republicação das Demonstrações Contábeis 6. INTRODUÇÃO ÀS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE 6.1.Cenário e objetivos da Convergência 6.2.Órgãos Internacionais de Contabilidade 6.3.IFRS e CPC Aulas expositivas e dialogadas através da apresentação do conteúdo pelo professor e participação dos alunos, criando um ambiente dinâmico e interativo propicio para construção do conhecimento no processo de ensino- aprendizagem; acompanhamento, por parte dos alunos, do material indicado; debates sobre os temas apresentados em sala de aula; desenvolvimento de exercícios e estudos de casos; trabalhos práticos e de pesquisa em equipe. No desenvolvimento da metodologia serão utilizados os seguintes recursos: quadro e giz; áudio-visuais; material disponibilizado em copiadora e/ou e-mail (previamente acordado com os alunos) contendo textos para discussão, indicação material a ser utilizado no decorrer do curso, exercícios e casos práticos. METODOLOGIA
  4. 4. O processo de avaliação está baseado no Regimento Interno da IES, contemplando a aplicação de 3 (três) provas avaliadas em 75 pontos ao todo, 1 (um) simulado avaliado em 10 pontos e trabalhos diversos avaliados em 15 pontos conforme cronograma abaixo, sendo necessário obter um aproveitamento de NO MINÍMO 60% e freqüência MÍNIMA de 75%, para aprovação na disciplina. CRONOGRAMA DE AVALIAÇÃO A. INSTRUMENTOS DE AVALIAÇÃO FORMA PONTUAÇÃO DATA VISTA A.1. PROVAS [N1] 1. Prova Escrita [P1] Individual s/ consulta 15 pts 22/03 2. Simulado ENADE 10 pts 3. Prova Escrita [A2] Individual s/ consulta 30 pts 10/05 4. Prova Escrita [A3] Individual s/ consulta 30 pts 28/06 TOTAL [N1] 85 PONTOS A.2. TRABALHOS DIVERSOS [N2] ENTREGA 1. Questões 02 e 05 da Apostila Em grupo – Extra-Sala 5 pts 06/03 20/03 2. Questões 03 e 09 da Apostila Em grupo – Extra-Sala 5 pts 08/03 20/03 3. Questões 12 e 15 da Apostila Em grupo – Extra-Sala 5 pts 15/03 20/03 TOTAL [N2] 15 PONTOS B. APROVEITAMENTO P/ APROVAÇÃO [NF] = [N1] + [N2] ≥ 60 PONTOS FREQUÊNCIA ≥ 75% Total de aulas (Carga Horária) Limite Permitido de Faltas Nº. Faltas Aceitas 80 aulas 25% 20 faltas Observações: 1. O prazo de tolerância para o início da prova deve ser de no máximo 15 minutos do início da aula. Após este período o aluno não poderá realizar a avaliação. 2. No caso de falta em dia de prova o aluno faltoso deverá estar atento ao calendário acadêmico e aos avisos da coordenação e secretaria acadêmica em relação à data de aplicação de prova substitutiva, suplementar ou exame especial. BIBLIOGRAFIA BÁSICA: IUDÍCIBUS, Sérgio de et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades (de acordo com as normas internacionais e CPC). São Paulo: Atlas, 2010. NEVES, Silveiro das, VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade Avançada: análise e demonstrações financeiras. 14.ed. São Paulo: Frase editora, 2005. PEREZ JUNIOR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins. Contabilidade Avançada. 5ª Edição. São Paulo: Atlas, 2007. BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR: TINOCO, João Eduardo Prudêncio. Balanço Social: uma abordagem da transparência e da responsabilidade pública das organizações. São Paulo: Atlas, 2006. AVALIAÇÃO BIBLIOGRAFIA
  5. 5. AULA DATA OBJETIVO CONTEÚDO (ATIVIDADE PROGRAMADA) MÉTODO 1 – 2 07 fev Discutir o planejamento do semestre. Apresentação e Discussão do Plano de Curso Aula Expositiva – Dialogada 3 – 4 09 fev Revisar conceitos; Estabelecer conexões entre os conceitos revisados com a disciplina de contabilidade avançada. Revisão de conceitos – Demonstrações Contábeis – Trabalho prático: Caso: Klabin S.A Aula Expositiva – Dialogada e Prática 5 – 6 14 fev Revisar conceitos; Estabelecer conexões entre os conceitos revisados com a disciplina de contabilidade avançada. Revisão de conceitos – Demonstrações Contábeis – Trabalho prático: Caso: Klabin S.A Aula Expositiva – Dialogada e Prática 7 – 8 16 fev Apresentar e discutir conceitos introdutórios sobre os métodos de avaliação de investimentos. Avaliação de Investimentos – Conceitos Introdutórios – Apresentação de Casos Práticos (3 Questões sobre MEP) Aula Expositiva – Dialogada e Prática 9 – 10 28 fev Analisar os investimentos que devem ser avaliados pelo seu Valor Justo. Avaliação de Investimentos – Valor justo; Questão 01, 11, 04 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 11 – 12 01 mar Analisar os investimentos que devem ser avaliados pelo Método de Custo. Avaliação de Investimentos – Valor de Custo; Questão 07 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 13 – 14 06 mar Analisar os investimentos que devem ser avaliados pelo MEP. Avaliação de Investimentos – MEP; Questão 13 Aula Expositiva – Dialogada e Prática Partilhar o conhecimento e desenvolver a capacidade de trabalho em equipe. Trabalho: Questões 02 e 05 - Extra-Sala – Grupo (5 componentes) – Entrega 20/03 – Valor 5 pts Desenvolvimento de Trabalho em Equipe 15 – 16 08 mar Contabilizar os investimentos nas Participações Societárias; Calcular e contabilizar o ajuste do MEP. Avaliação de Investimentos – Ajuste do MEP; Questão 14 Aula Expositiva – Dialogada e Prática Partilhar o conhecimento e desenvolver a capacidade de trabalho em equipe. Trabalho: Questões 03 e 09 - Extra-Sala – Grupo (5 componentes) – Entrega 20/03 – Valor 5 pts Desenvolvimento de Trabalho em Equipe 17 – 18 13 mar Calcular e contabilizar a distribuição de dividendos nos grupos empresariais; Avaliação de Investimentos – Reconhecimento de Dividendos; Questão 08 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 19 – 20 15 mar Analisar o surgimento da Mais ou Menos-Valia e contabilizar seus efeitos. Avaliação de Investimentos – Mais ou Menos Valia; Questão 10 Aula Expositiva – Dialogada e Prática Partilhar o conhecimento e desenvolver a capacidade de trabalho em equipe. Trabalho: Questões 12 e 15 - Extra-Sala – Grupo (5 componentes) – Entrega 20/03 – Valor 5 pts Desenvolvimento de Trabalho em Equipe 21 – 22 20 mar Entender e calcular o RNR Avaliação de Investimentos – Resultados não realizados; Questão 16 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 23 – 24 22 mar Avaliar o nível de aprendizado e retenção do conteúdo apresentado. Prova Individual s/ consulta 25 – 26 27 mar Analisar a utilidade da Consolidação das Demonstrações; Discutir a obrigatoriedade; Consolidação das Demonstrações Contábeis Aula Expositiva – Dialogada 27 – 28 29 mar Analisar a utilidade da Consolidação das Demonstrações; Consolidação das Demonstrações Contábeis; Questão 17 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 29 – 30 10 abr Analisar a utilidade da Consolidação das Demonstrações; Consolidação das Demonstrações Contábeis; Questão 18 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 31 – 32 12 abr Analisar a utilidade da Consolidação das Demonstrações; Consolidação das Demonstrações Contábeis; Questão 19 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 33 – 34 17 abr Analisar a utilidade da Consolidação das Demonstrações; Consolidação das demonstrações Contábeis; Questão 20 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 35 – 36 19 abr Discutir as possibilidades acerca da reorganização de sociedades. Reorganização Societária – Fusão; Questões; 25 e 26 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 37 – 38 24 abr Discutir as possibilidades acerca da Reorganização Societária – Incorporação; Aula Expositiva – PLANEJAMENTO: CRONOGRAMA DE ATIVIDADES
  6. 6. reorganização de sociedades. Questões 21 e 22 Dialogada e Prática 39 – 40 26 abr Discutir as possibilidades acerca da reorganização de sociedades. Reorganização Societária – Cisão; Questões 23 e 24 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 41 – 42 03 mai Discutir as possibilidades acerca da reorganização de sociedades. Reorganização - Transformação Aula Expositiva – Dialogada 43 – 44 08 mai Discutir as possibilidades acerca da reorganização de sociedades. Reorganização – Dissolução, Liquidação e Extinção; Questões 27 e 28 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 45 – 46 10 mai Avaliar o nível de aprendizado e retenção do conteúdo apresentado. Prova Individual s/ consulta 47 – 48 15 mai Entender a necessidade da conversão das demonstrações contábeis; Efetuar a conversão do BP e DRE. Conversão das Demonstrações Contábeis Aula Expositiva – Dialogada 49 – 50 17 mai Entender a necessidade da conversão das demonstrações contábeis; Efetuar a conversão do BP e DRE. Conversão das Demonstrações Contábeis; Questão 29 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 51 – 52 22 mai Entender a necessidade da conversão das demonstrações contábeis; Efetuar a conversão do BP e DRE. Conversão das Demonstrações Contábeis; Questão 30 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 53 – 54 24 mai Elaborar a DVA. Demonstração do Valor Adicionado – DVA; Questão 31 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 55 – 56 29 mai Elaborar a DVA. Demonstração do Valor Adicionado – DVA; Questão 32 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 57 – 58 31 mai Elaborar a DVA. Demonstração do Valor Adicionado – DVA; Questão 33 Aula Expositiva – Dialogada e Prática 59 – 60 05 jun Discutir as atividades e ajustes apresentados na DFC. Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC Aula Expositiva – Dialogada 61 – 62 12 jun Discutir as atividades e ajustes apresentados na DFC. Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC Aula Expositiva – Dialogada 63 – 64 14 jun Discutir a obrigatoriedade e utilidade e formas de divulgação e evidenciação da informação contábil. Notas explicativas, Relatório da Administração, Publicação e Republicação das Demonstrações Contábeis Aula Expositiva – Dialogada 65 – 66 19 jun Discutir a obrigatoriedade e utilidade e formas de divulgação e evidenciação da informação contábil. Notas explicativas, Relatório da Administração, Publicação e Republicação das Demonstrações Contábeis Aula Expositiva – Dialogada 67 – 68 21 jun Analisar a utilidade do Balanço Social. Balanço Social Aula Expositiva – Dialogada 69 – 70 26 jun Analisar a utilidade do Balanço Social. Balanço Social Aula Expositiva – Dialogada 71 – 72 28 jun Avaliar o nível de aprendizado e retenção do conteúdo apresentado. Prova Individual s/ consulta 73 – 74 03 jul Discutir o cenário da internacionalização da contabilidade. Introdução às Normas Internacionais de Contabilidade Aula Expositiva – Dialogada 75 – 76 05 jul Discutir o cenário da internacionalização da contabilidade. Introdução às Normas Internacionais de Contabilidade Aula Expositiva – Dialogada 77 – 78 10 jul Discutir o cenário da internacionalização da contabilidade. Introdução às Normas Internacionais de Contabilidade Aula Expositiva – Dialogada 79 - 80 12 jul Apresentar resultados e encerrar as atividades do semestre. Entrega de Resultados e Encerramento do Semestre Aula Expositiva – Dialogada
  7. 7. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 1 - 1. MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS A Lei 6.404/76 prevê no seu art. 2º, § 3º que uma empresa (companhia ou sociedade anônima) pode ter como objeto social “participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou beneficiar-se de incentivos fiscais”, assim, uma empresa de qualquer ramo comercial pode, também, investir em outras sociedades (comprar ações de outras empresas) a fim de alcançar seu objetivo, ou seja, obter e maximizar o seu lucro. Quando uma empresa compra ações de outras companhias ela registra esse fato em sua contabilidade no Ativo, representando um direito de participação no capital e nos lucros gerados pela empresa que vendeu as ações. Como qualquer ativo pertencente à companhia, as Ações também obedecem alguns critérios de registro e atualização do seu valor pela contabilidade. Dessa forma a Avaliação de Investimentos corresponde à forma (método e valores) com que estas Participações Societárias (compra de ações de outras) serão registradas na contabilidade da sociedade adquirente. As Participações Societárias são aplicações de recursos em investimentos por uma sociedade (denominada investidora) na aquisição de ações ou quotas de capital de outra sociedade (denominada investida). A classificação contábil dessas participações no ativo da investidora depende, em primeiro lugar, a finalidade para a qual essas ações foram adquiridas: com a intenção exclusiva de revenda ou de continuidade. Assim, participações societárias adquiridas com a intenção de revenda são classificadas no Ativo Circulante ou Ativo Não Circulante – Realizável a longo prazo, de acordo com a expectativa de realização. Já as participações societárias adquiridas com a finalidade de serem mantidas, ou seja, em caráter de continuidade, são classificadas no Ativo Não Circulante – Investimentos. Quanto ao método de avaliação de investimentos adotados no reconhecimento de tais participações a Lei 6.404/76 diz que: Art. 183 - No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; III – os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, exceto o disposto no art. 248 a 250, devem ser avaliados pelo seu custo de aquisição deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; Art. 248 – No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial (...). Assim, as participações societárias adquiridas com a intenção de revenda e classificadas no Ativo Circulante ou Realizável a Longo Prazo devem ser avaliadas pelo valor justo. Já aquelas participações permanentes classificadas no sub-grupo investimentos do ativo deverão ser avaliadas pelo custo de aquisição ou método de equivalência patrimonial.
  8. 8. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 2 - 1.1. Valor Justo Os investimentos avaliados a valor justo tem seu valor ajustado de acordo com a o seu valor de mercado no momento da avaliação. De acordo com Almeida (2010) este método se aplica às: a) Aplicações financeiras mantidas para negociação (classificadas no Ativo Circulante) – são de fácil liquidez e o objetivo da companhia é obter benefícios de curto prazo. b) Aplicações financeiras disponíveis para venda (classificadas no Realizável a Longo Prazo) – o restante das aplicações financeiras em renda variável não alocadas no item anterior. As aplicações financeiras mantidas para negociação são contabilizadas pelo valor de custo e ajustadas ao seu valor justo. Os dividendos (e JSCP) e o ajuste a valor justo são computados no resultado do exercício (ALMEIDA, 2010). Sobre as disponíveis para venda o autor diz que elas também são registradas pelo custo e ajustadas a valor justo e os dividendos (e JSCP) são reconhecidos no resultado do exercício, porém o ajuste a valor justo é registrado diretamente no patrimônio líquido, em conta própria chamada de Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP). Os valores registrados na conta AAP são transferidos para o resultado do exercício quando da alienação das correspondentes participações societárias para terceiros. Nos casos em que o valor justo de um investimento não puder ser determinado, o mesmo permanecerá registrado pelo seu custo de aquisição (ALMEIDA, 2010). Exemplo [ALMEIDA, 2010, adaptado]: A Cia Alfa adquiriu ações da Cia Beta e pagou $ 2.000. No final do período a Cia Alfa recebeu $ 100 de dividendos e o valor de mercado das ações na data do balanço era de $ 2.140. Demonstre os lançamentos contábeis decorrente da aquisição, do recebimento de dividendos e do ajuste a valor de mercado. Considere os dois casos: ativo mantido para negociação e disponível para revenda. 1º Caso - Ativo mantido para negociação: Na Cia Alfa Contabilização da aquisição das ações DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Ativos Financeiros.................................................... 2.000 ATIVO CIRCULANTE (BP) 2.000Disponível................................................................. Na Cia Alfa Pelo recebimento dos dividendos DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Disponível................................................................. 100 RECEITA FINANCEIRA (DRE) 100Receita de dividendos............................................. Na Cia Alfa Pelo recebimento dos dividendos DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Ativos Financeiros.................................................... 140 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE) 140Receita de valorização de ações............................. 2º Caso - Ativo disponível para venda:
  9. 9. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 3 - Na Cia Alfa Contabilização da aquisição das ações DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Ativos Financeiros.................................................... 2.000 ATIVO CIRCULANTE (BP) 2.000Disponível................................................................. Na Cia Alfa Pelo recebimento dos dividendos DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Disponível................................................................. 100 RECEITA FINANCEIRA (DRE) 100Receita de dividendos............................................. Na Cia Alfa Pelo recebimento dos dividendos DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Ativos Financeiros.................................................... 140 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (BP) 140Ajuste de Avaliação Patrimonial *............................. * é necessário registrar também os impostos, porém para fins didáticos os mesmos foram desconsiderados. 1.2. CUSTO DE AQUISIÇÃO O Método de Custo consiste no registro do valor dos investimentos pelo seu custo de aquisição e, ao longo do tempo, esse registro é mantido pelo seu valor histórico (custo de aquisição: valor efetivamente pago), ou seja, por quanto à empresa pagou para adquiri-las, de forma que os lucros ou prejuízos apurados pela sociedade investida não refletem na sociedade investidora, exceto os dividendos distribuídos pelas sociedades investidas. No Método de Custo os investimentos são avaliados ao seu preço de custo, ou seja, esse método baseia-se no fato de que a empresa investidora registra somente as operações ou transações baseadas em atos formais, pois, de fato, os dividendos são registrados como receita no momento em que são declarados e distribuídos, ou provisionados pela empresa investida. Dessa forma, no Método de Custo não importa a geração efetiva dos lucros ou reservas, mas as datas e os atos formais de sua distribuição. Assim, deixa de reconhecer, na empresa investidora, os lucros e as reservas gerados e não distribuídos pela sociedade investida. Os investimentos que devem avaliados por esse método são: a) Investimentos permanentes que não estão previstos no art. 248 da Lei 6.404/76, ou seja, que não se enquadram no MEP; b) Investimentos temporários que não puderem ter seu valor justo determinado. Caso o exemplo anterior fosse uma participação societária permanente que não se enquadrasse no MEP, a mesma deveria ser avaliada pelo método de custo. Os lançamentos contábeis decorrentes da transação seriam os seguintes: Na Cia Alfa Contabilização da aquisição das ações DÉBITO CRÉDITO ATIVO NÃO CIRCULANTE (BP) Ações da Cia Beta......................................... 2.000 ATIVO CIRCULANTE (BP) 2.000Disponível.................................................................
  10. 10. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 4 - Na Cia Alfa Pelo recebimento dos dividendos DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Disponível................................................................. 100 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE) 100Receita de dividendos............................................. Observe que o valor do investimento (Ações da Cia Beta) registrado na Cia Alfa não sofreria nenhuma alteração em decorrência da variação do valor de mercado (valorização de $ 140). 1.3. MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL - MEP No Método de Equivalência Patrimonial as participações societárias, têm seu valor histórico ajustado, na sociedade investidora, de modo a refletir os lucros ou prejuízos apurados pela sociedade investida, ou seja, os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma sociedade investida devem ser reconhecidos (contabilizados) pela investidora no momento de sua geração, independente de serem ou não distribuídos. Dessa forma o método de equivalência patrimonial acompanha o fato econômico, que é a geração dos resultados e não a formalidade da distribuição de dividendos. Esse método concentra as maiores complexidade e dificuldade de aplicação prática, mas apresenta resultados significativamente mais adequados, trazendo reflexos relevantes nas demonstrações financeiras de muitas empresas, com repercussões positivas, particularmente no mercado de capitais. 1.3.1. Aplicação e Obrigatoriedade do MEP Os investimentos que devem ser avaliados MEP são somente aqueles previstos no art. 248 da Lei 6.404/76, ou seja, coligadas, controladas e sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. Controladas, de acordo com o art. 243 § 2º da Lei 6.404/76, são as sociedades nas quais a investidora (empresa que compra ações de outra) detém, diretamente ou indiretamente (através de outras controladas), direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Essa preponderância de modo permanente nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores são chamados de controle. Almeida (2010, p. 42) define o controle como a possibilidade de dirigir as políticas financeiras e operacionais de uma empresa, a fim de obter os benefícios, assumindo os riscos, de suas atividades: Dirigir – o poder de tomar decisões. Políticas Financeiras – políticas estratégicas que direcionam políticas de dividendos, aprovações de orçamentos, condições de crédito, emissão de dívida, gestão de caixa, dispêndios de capital e políticas de caixa. Políticas Operacionais – políticas estratégicas que direcionam atividades como vendas, marketing, produção, recursos humanos, aquisições e alienações de investimentos. Benefícios e riscos – conseqüências econômicas associadas às políticas financeiras e operacionais da empresa. O controle é caracterizado quando a sociedade investidora (denominada controladora) detiver, direta ou indiretamente, mais de 50% do capital votante da sociedade investida (denominada controlada).
  11. 11. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 5 - O Percentual de Participação – PP de uma sociedade em outra é definido pela divisão entre quantidade de ações com direito a voto da investida possuídas pela investidora e o total do capital votante da investida: PERCENTUAL Nº DE AÇÕES COM DIREITO DE A VOTO DA INVESTIDA PARTICIPAÇÃO = POSSUÍDAS PELA INVESTIDORA - PP - TOTAL DO CAPITAL VOTANTE DA INVESTIDA Se o Percentual de Participação – PP for maior que 50% a sociedade investida será considerada uma controlada da investidora (ou controladora), pois esta possui a maioria das ações da investida e, portanto, exerce o controle da mesma. PERCENTUAL *100 50 % → CONTROLADA DE PARTICIPAÇÃO > - PP - Já as sociedades coligadas são definidas no art. 243 da Lei 6.404/76 § 1º como aquelas em que a investidora exerce influência significativa que, de acordo com a Instrução CVM nº 247, de 1996, em seu art. 5º, parágrafo único, exemplifica as evidências de influência na administração da coligada: • participação nas suas deliberações sociais, inclusive com a existência de administradores comuns; • poder de eleger ou destituir um ou mais de seus administradores; • volume relevante de transações, inclusive com o fornecimento de assistência técnica ou informações técnicas essenciais para as atividades da investidora; • significativa dependência tecnológica e/ou econômico-financeira; • recebimento permanente de informações contábeis detalhadas, bem como de planos de investimento; ou uso comum de recursos materiais, tecnológicos ou humanos. O art. 243 da Lei 6.404/76 diz ainda no seu parágrafo 5º que “é presumida a influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la”, ou seja, 20% ≤ *100 < 50% + 1 →COLIGADA PERCENTUAL DE PARTICIPAÇÃO - PP -
  12. 12. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 6 - Em Nota Explicativa à Instrução CVM Nº 469/2008 a Comissão de Valores Mobiliários diz que figura do “controle comum” das sociedades que fazem parte de um mesmo grupo ou que estão sob controle comum está diretamente relacionada à essência econômica da entidade contábil e, como tal, deve ser entendida. A dimensão econômica da entidade é delimitada como o conjunto de entes, ainda que juridicamente distintos, que estejam em um mesmo grupo ou que seu controle seja exercido por um mesmo ente ou conjunto de entes. Observe a questão por meio de um exemplo: • a companhia XYZ controla as companhias A, B e C; • a companhia A é uma companhia aberta e participa com 10% do capital votante das companhias B e C; • assim, a companhia A avaliará os investimentos em B e C pelo método da equivalência patrimonial, já que todas estão sob o controle comum de XYZ. Sobre essas sociedades controladas em conjunto Almeida (2010, p.43), diz que devem atender aos dois requisitos a seguir: 1. Dois ou mais empreendedores vinculados por um acordo contratual. A existência de um acordo contratual distingue interesse que envolvem o controle conjunto de investimentos em coligadas nas quais o investidor possui influência significativa. 2. O acordo contratual deve estabelecer o controle conjunto. Nenhum empreendedor isolado está em posição de controlar a atividade unilateralmente. Um operador ou gerente deve agir conforme as políticas financeiras e operacionais que foram acordadas pelos empreendedores. Para o autor o acordo contratual pode ser evidenciado de várias formas, tais como: contrato formal, atas de discussões entre empreendedores, estatuto do empreendimento dentre outros. Quando escrito, o acordo geralmente aborda os seguintes assuntos: 1. A atividade, duração e obrigação de divulgação de prestação de contas da sociedade controlada em conjunto. 2. A nomeação dos membros da diretoria ou do conselho de administração ou de órgão equivalente da sociedade controlada em conjunto e direitos de voto de cada empreendedor. 3. As contribuições de capital pelos empreendedores. 4. O compartilhamento pelos empreendedores de produção, receitas, despesas ou resultados da sociedade controlada em conjunto. (ALMEIDA, 2010, p. 43-44) Nota 1: Capital Votante: Ações ou quotas de capital que conferem ao titular o direito de voto nas assembléias de acionistas, ou seja, o capital votante é composto por ações ordinárias (ON). Exemplo: Considere que a Cia Universitária possui participações societárias nas seguintes empresas, veja como se procede a análise para definir as sociedades investidas se enquadram na condição de coligadas ou controladas da Cia Universitária:
  13. 13. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 7 - Sociedades Composição do Capital Participação da Universitária Controladas/ Investidas ON PN TOTAL ON PN TOTAL Coligadas (?) Cia Beta 50.000 100.000 150.000 --- 100.000 100.000 - Cia Gama 400.000 800.000 1.200.000 400.000 --- 400.000 Controlada Cia Delta 600.000 1.200.000 1.800.000 200.000 180.000 380.000 Coligada Cia Epilson 1.000.000 2.000.000 3.000.000 510.000 --- 510.000 Controlada (ON – Ordinárias Nominativas) (PN – Preferenciais Nominativas) a) A Cia Beta: • não pode ser controlada e nem coligada porque a Cia Universitária não participa do capital votante (ações do tipo ON) da Cia Beta e, também, não existe informação se ocorre influência significativa na Cia Universitária na Cia Beta. b) A Cia Gama: • é controlada porque a Cia Universitária detém 100% do capital votante (ações do tipo ON) da Cia Gama, ou seja, a participação é superior aos 50% exigidos para se enquadrar nessa situação, veja os cálculos: P.P.(Percentual Participação) da Universitária no Capital Votante de Gama > 50% [(Participação de Universitária em Gama / Capital Votante da Cia Gama)*100] > 50% [ (400.000 / 400.000)*100 ] > 50% 100% > 50% c) A Cia Delta: • não é controlada porque o capital votante que a Cia Universitária detém não ultrapassa os 50% exigidos para que a sociedade se enquadre na condição de coligada, veja: P.P.(Percentual Participação) da Universitária no Capital Votante de Delta > 50% [ (Participação de Universitária em Delta / Capital Votante da Cia Delta)*100 ] > 50% [ (200.000 / 600.000)*100 ] > 50% 33% < 50% • é coligada porque a Cia Universitária detém 33% do capital votante da Cia Beta, ou seja, a participação é maior do que os 20% exigidos para se enquadrar nessa situação. d) A Cia Epilson: • é controlada porque a Cia Universitária detém 51% do capital votante (ações do tipo ON) da Cia Epilson, ou seja, a participação é superior aos 50% exigidos para se enquadrar nessa situação, veja os cálculos: P.P.(Percentual Participação) da Universitária no Capital Votante de Epilson > 50% [ (Participação de Universitária em Epilson / Capital Total de Epilson)*100 ] > 50% [ (510.000 / 1.000.000)*100 ] > 50% 51% > 50% O art. 243 § 2º diz que o controle pode ser exercido diretamente ou indiretamente através de outras controladas:
  14. 14. UNIPAC – Curso de Ciências C Profª. Núbia Rodrigues a) Controle Direto: 50% do capital votan com as Cias Gama e E b) Controle Indireto: através de outra cont Partic A detém 51 A detém 20 B detém 54% Logo A també Observe que “A” Apesar de 51% de 54% rep de “B” e se esse percentual capital de “C” resultar num p ser insuficiente para configu controle indireto o import nas assembléias de “C”, o (20%) e dos votos de sua c assembléias de “C”. Analise Nota 2: 1) Resumo da cla Quadro resum Tipo de Investida PP Controladas PP Coligadas Influ cap Outras PP cias Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Quando a controladora possui em seu pró votante da sociedade controladora, como ocorr a e Epilson; ireto: quando a investidora exerce o controle controlada. Participações Societárias Forma de contr 1% do capital votante de B Controle Direto 20% do Capital votante de C Não exerce contro 54% do capital votante de C Controle Direto também controla C Controle Indireto e “A” controla “C” através de “B”, ou seja, exerce % representar 27,54% das ações de “C” pertence entual for somado aos 20% das ações que “A” po num percentual de 47,54% das ações de “C” perte nfigurar uma situação de controle, vale ressaltar portante é o conceito de controle e não de p C”, o que predomina é a decisão de “A” pela s sua controlada “B” (54%), ou seja, “A” controla nalise o esquema a seguir: da classificação das participações societárias: esumo dos tipos de investimentos em outras socie PP (Percentual de Participação) da investidora n investida PP da investidora > 50% do capital votante da invest Influência Significativa ou 20% ≤ PP da investidora capital votante da investida PP da investidora < 20 % do capital total da investida - 8 - u próprio nome mais de ocorre no exemplo acima trole de uma sociedade controle controle ireto xerce o controle indireto. rtencentes a “A” por meio “A” possui diretamente do ” pertencentes a “A” e este ssaltar que nos casos de de propriedade, porque pela soma de seus votos ntrola 74% dos votos nas sociedades dora no capital da investida tidora < 50%+ 1 do estida
  15. 15. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 9 - 1.3.2. Cálculo e Contabilização do Ajuste do Método de Equivalência patrimonial - MEP A Equivalência Patrimonial é a alteração do valor contábil dos investimentos registrados no subgrupo Investimentos (ANC), pela investidora, conforme o aumento ou a diminuição do Patrimônio Líquido (PL) da investida. O Método de Equivalência Patrimonial (MEP) consiste na aplicação, pela sociedade investidora, do percentual de participação no capital da investida (controlada, coligada ou sociedades que fazem parte de um mesmo grupo ou que estão sob controle comum), sobre o patrimônio líquido dessa investida. O valor encontrado será o valor patrimonial do investimento. A diferença entre o valor patrimonial atual e o valor patrimonial anterior (ou custo de aquisição quando da primeira avaliação pelo MEP), será o resultado da equivalência patrimonial ou o ajuste da equivalência patrimonial. Analisando o ajuste do MEP através do caso da Cia Aroeira que participa de 30% do capital votante da Cia Ipê, que possuía em 31/12/2010 um Patrimônio Líquido de R$ 1.000.000, conforme balanço demonstrado a seguir: CIA IPÊ BALANÇO PATRIMONIAL em 01/01/2010 ATIVO PASSIVO ... ... ... ... ... PATRIMÕNIO LÍQUIDO ... Capital Social 1.000.000 ... ... Total do PL 1.000.000 ... Se a Cia Aroeira detinha, naquela ocasião, 30% do capital votante da Cia Ipê, o investimento seria registrado na sociedade investidora (Cia Aroeira) da seguinte forma: CIA AROEIRA BALANÇO PATRIMONIAL em 01/01/2010 ATIVO PASSIVO ... ... ... ... ...NÃO CIRCULANTE PATRIMÕNIO LÍQUIDO ...Investimentos ...Ações Cia Ipê 300.000* ... ... * 30% (Percentual de Participação – PP da Cia Aroeira na Cia Ipê) X R$ 1.000.000 (PL da Cia Ipê) Suponha que, no exercício de 2010, a Cia Ipê tenha tido um lucro de R$ 200.000 aumentando, portanto, o seu Patrimônio Líquido para R$ 1.200.000: CIA IPÊ BALANÇO PATRIMONIAL em 31/12/2010 ATIVO PASSIVO ... ... ... ... ... PATRIMÕNIO LÍQUIDO ... Capital Social 1.000.000 ... Reserva de Lucros 200.000 ... Total do PL 1.200.000 ...
  16. 16. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 10 - Na Cia Aroeira o investimento deverá ser atualizado a fim de refletir a variação ocorrida no Patrimônio Líquido da sociedade investida (Cia Ipê): CIA AROEIRA BALANÇO PATRIMONIAL em 31/12/2010 ATIVO PASSIVO ... ... ... ... ...NÃO CIRCULANTE PATRIMÕNIO LÍQUIDO ...Investimentos ...Ações Cia Ipê 360.000* ... ... * 30% (Percentual de Participação – PP da Cia Aroeira na Cia Ipê) X R$ 1.200.000 (PL da Cia Ipê) O ajuste do MEP deve ser apurado de acordo com o seguinte cálculo: CÁLCULO DO AJUSTE DO MEP I - valor do patrimônio líquido atual da investida - Cia Ipê .............................. 1.200.000 II - percentual de participação no capital da Cia Ipê ........................................ 30% III - valor patrimonial do investimento atual [( I ) * ( II )] .................................... 360.000 IV - valor patrimonial do investimento anterior .................................................. (300.000) V - valor do ajuste da equivalência patrimonial [( III ) - ( IV)] ..................... 60.000 O valor do ajuste do MEP deverá ser contabilizado, na Cia Aroeira, da seguinte forma: Na Cia Aroeira (investidora) DÉBITO CRÉDITO INVESTIMENTOS (BP) Ações Cia Ipê.................................................. 60.000 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE) Ajuste MEP........................................................ 60.000 Tal lançamento irá elevar o valor do investimento (em ações da Cia Ipê) registrado na contabilidade da Cia Aroeira de R$ 300.000 (valor patrimonial anterior) para R$ 360.000 (valor patrimonial atual), refletindo, assim, o aumento do Patrimônio Líquido da sociedade investida (Cia Ipê) em virtude da ocorrência de lucros no valor de R$ 200.000 no período analisado. Se, ao contrário, Cia Ipê tivesse apresentado prejuízo o lançamento de ajuste do MEP seria o seguinte: Na Cia Aroeira (investidora) DÉBITO CRÉDITO INVESTIMENTOS (BP) Ações Cia Ipê.................................................. 60.000 OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS (DRE) Ajuste MEP........................................................ 60.000 Dessa forma, o resultado da equivalência patrimonial, ou seja, o ajuste do MEP será contabilizado, pela investidora, como receita (ou despesa) operacional, quando o aumento ou (a diminuição) do patrimônio líquido da investida corresponder a lucro (ou a prejuízo) apurado na sociedade investida.
  17. 17. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 11 - 1.3.3. Distribuição de Dividendos pela Sociedade Investida O valor do investimento registrado na sociedade investidora é atualizado através do ajuste do MEP (citado anteriormente), conforme variação (lucro ou prejuízo) do Patrimônio Líquido da sociedade investida, ou seja, no momento da geração do lucro independente da sua distribuição em forma de dividendos. No caso em que há a ocorrência de lucros na investida, além do ajuste do MEP, é necessária a contabilização dos dividendos distribuídos pela mesma, que agora irão representar uma redução do valor do investimento registrado na contabilidade da sociedade investidora em função da redução do Patrimônio Líquido da sociedade investida que distribuiu os lucros gerados no período em forma de dividendos. Retomando o caso da Cia Aroeira e Cia Ipê, suponha que a Cia Ipê decida distribuir R$ 100.000 dos lucros gerados no exercício em forma de dividendos, conforme mostra o balanço a seguir: CIA IPÊ BALANÇO PATRIMONIAL em 31/12/2010 ATIVO PASSIVO ... ... Dividendos a pagar 100.000 ... ... ... PATRIMÕNIO LÍQUIDO ... Capital Social 1.000.000 ... Reserva de Lucros 100.000 ... Total do PL 1.100.000 ... Observe que após assumir o compromisso de pagar os dividendos houve uma redução no Patrimônio Líquido da Cia Ipê, variação que deve ser refletida na contabilidade da Cia Aroeira (sociedade investidora), uma vez que esse investimento é avaliado pelo MEP, veja: CIA AROEIRA BALANÇO PATRIMONIAL em 31/12/2010 ATIVO PASSIVO Dividendos a receber 30.000* ... ... ... ...NÃO CIRCULANTE PATRIMÕNIO LÍQUIDO ...Investimentos ...Ações Cia Ipê 330.000** ... ... * 30% (Percentual de Participação – PP da Cia Aroeira na Cia Ipê) X R$ 100.000 (Total de dividendos distribuídos pela Cia Ipê). ** 30% (Percentual de Participação – PP da Cia Aroeira na Cia Ipê) X R$ 1.100.000 (PL da Cia Ipê). Por outro lado a Cia Aroeira (sociedade investidora), também, tem direito aos dividendos que serão distribuídos pela Cia Ipê (sociedade investida), correspondente ao seu percentual de participação nessa investida conforme mostra o balanço acima, ou seja, a sociedade investidora faz jus a 30% (percentual de participação da Cia Aroeira na Cia Ipê) sobre o total dos dividendos distribuídos pela Cia Ipê. O registro contábil da distribuição dos lucros em forma de dividendos na sociedade investida e na sociedade investidora é feito conforme os lançamentos demonstrados a seguir:
  18. 18. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 12 - Na Cia Ipê (investida) Pela distribuição de dividendos: DÉBITO CRÉDITO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (BP) Reservas de Lucros................................................. 100.000 PASSIVO CIRCULANTE (BP) Dividendos a pagar.................................................. 100.000 Note-se que houve uma redução no PL da Cia Ipê Na Cia Pelo recebimento dos dividendos de acordo com PP = 30%: DÉBITO CRÉDITO Aroeira ATIVO CIRCULANTE (BP) Dividendos a Receber............................................. 30.000 (investidora) INVESTIMENTOS (BP) Ações da Cia Ipê..................................................... 30.000 Note-se que houve uma redução no investimento, proporcional à redução ocorrida no PL da Cia Ipê Num primeiro momento, a redução do valor contábil do investimento registrado na sociedade investidora pelo recebimento dos dividendos, pode parecer estranha, mas o fato é que os dividendos recebidos representam praticamente uma troca de investimento por dinheiro e, ainda, na sociedade investida, a distribuição dos dividendos ocasionou uma redução do Patrimônio Líquido que, de acordo com o MEP, deve ser refletida na sociedade investidora. Nas sociedades por ações (S/A) os dividendos devem ser declarados no balanço do exercício em obediência ao Regime de Competência dos Exercícios. Nesse caso, a contabilização dos dividendos a receber pela investidora será feita na mesma data da contabilização do ajuste do MEP, ou seja, na data do encerramento do seu balanço, o que acarretará uma distorção no cálculo do ajuste do MEP, em função da redução do Patrimônio Líquido da investida pela declaração dos dividendos no balanço e que pode ser solucionado de duas formas: a) Pela adição dos dividendos declarados ao Patrimônio Líquido da investida, antes do cálculo do ajuste do MEP, conforme exemplo a seguir: De acordo com o caso anterior a Cia Ipê apurou no exercício de 2008 um lucro líquido de R$ 200.000 e decidiu distribuir parte desse lucro, R$ 100.000, em forma de dividendos. Dessa forma é necessário contabilizar o ajuste do MEP e os dividendos recebidos pela Cia Aroeira na mesma data. Observe o balanço a seguir: CIA IPÊ BALANÇO PATRIMONIAL em 31/12/2007 ATIVO PASSIVO ... ... Dividendos a pagar 100.000 ... ... ... PATRIMÕNIO LÍQUIDO ... Capital Social 1.000.000 ... Reserva de Lucros 100.000 ... Total do PL 1.100.000 ... ... Nesse caso é necessário ajustar, primeiro, o Patrimônio Líquido da sociedade investida, para, depois, calcular o ajuste do MEP e, finalmente, registrar os dividendos recebidos, veja:
  19. 19. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 13 - AJUSTE DO PL DA SOCIEDADE INVESTIDA I - Valor do patrimônio líquido da Cia Ipê ........................................................... 1.100.000 II - Dividendos declarados .................................................................................. 100.000 III - Patrimônio Líquido da Cia Ipê ajustado [( I ) + ( II ) ] ..................................... 1.200.000 CÁLCULO DO AJUSTE DO MEP IV - percentual de participação no capital da Cia Ipê ........................................... 30% V - valor patrimonial do investimento atual [( III ) * ( IV )] .................................... 360.000 VI - valor patrimonial do investimento anterior ..................................................... (300.000) VII - valor do ajuste da equivalência patrimonial [( VI ) - ( VII)] ....................... 60.000 Na Cia Aroeira (investidora) Contabilização do ajuste do MEP pela ocorrência de lucros na Cia Ipê DÉBITO CRÉDITO INVESTIMENTOS (BP) Ações Cia Beta.................................................. 60.000 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE) Ajuste MEP........................................................ 60.000 Na Cia Contabilização dos dividendos recebidos de acordo com PP = 30% na Cia Ipê: DÉBITO CRÉDITO Aroeira ATIVO CIRCULANTE (BP) Dividendos a receber............................................... 30.000 (investidora) INVESTIMENTOS (BP) Ações da Cia Ipê..................................................... 30.000 b) Pela contabilização dos dividendos a receber antes do cálculo do ajuste do MEP. Nesse caso a sociedade investidora calcula e contabiliza em primeiro lugar os dividendos recebidos da sociedade investida para depois calcular e contabilizar o ajuste do MEP. Veja como seria o procedimento caso a Cia Aroeira optasse por essa forma de registro: Na Cia Contabilização dos dividendos recebidos de acordo com PP = 30% na Cia Ipê: DÉBITO CRÉDITO Aroeira ATIVO CIRCULANTE (BP) Dividendos a receber.............................................. 30.000 (investidora) INVESTIMENTOS (BP) Ações da Cia Ipê..................................................... 30.000 A conta Investimentos (Ações da Cia Ipê) registrada no Ativo Não Circulante da Cia Aroeira sofreria a seguinte movimentação: MOVIMENTAÇÕES DA CONTA INVESTIMENTOS (Ações da Cia Ipê) DÉBITO CRÉDITO SALDO Saldo Anterior 300.000 Dividendos Recebidos 30.000 Saldo Final 270.000 Dessa forma, após a contabilização dos dividendos recebidos o valor patrimonial da conta investimentos (ações da Cia Ipê) foi reduzido para R$ 270.000, em função da baixa pelo recebimento dos dividendos. Após determinado o novo valor patrimonial do investimento registrado na contabilidade da Cia Aroeira é necessário calcular o ajuste do MEP a ser feito na Cia Aroeira:
  20. 20. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 14 - CÁLCULO DO AJUSTE DO MEP I - valor do patrimônio líquido atual da investida - Cia Ipê .............................. 1.100.000 II - percentual de participação no capital da Cia Ipê ........................................ 30% III - valor patrimonial do investimento atual [( I ) * ( II )] .................................... 330.000 IV - valor patrimonial do investimento anterior .................................................. (270.000) V - valor do ajuste da equivalência patrimonial [( III ) - ( IV)] ..................... 60.000 Na Cia Aroeira (investidora) Contabilização do ajuste do MEP pela ocorrência de lucros na Cia Ipê DÉBITO CRÉDITO INVESTIMENTOS (BP) Ações Cia Ipê ......................................................... 60.000 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE) Ajuste MEP........................................................ 60.000 Finalmente, o valor do investimento (Ações da Cia Ipê) registrado pela Cia Aroeira seria alterado para R$ 330.000 refletindo perfeitamente as variações ocorridas no Patrimônio Líquido da Cia Ipê (Aumento de R$ 200.000 em função dos lucros; Diminuição R$ 100.000 pela distribuição de dividendos). Acompanhe a movimentação completa ocorrida na conta investimentos registrada na Cia Aroeira: MOVIMENTAÇÕES DA CONTA INVESTIMENTOS (Ações da Cia Ipê) DÉBITO CRÉDITO SALDO Saldo Anterior 300.000 Dividendos Recebidos 30.000 Ajuste do MEP 60.000 Saldo Final 330.000 1.3.4. Ágio ou Ganho e Mais-Valia ou Menos-Valia na Aquisição de Investimentos Na subscrição de ações em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente qualquer mais ou menos-valia e ágio ou ganho por compra vantajosa (deságio), porém quando uma companhia adquire ações de uma empresa já existente, podem surgir tais efeitos (FIPECAFI, 2010). A mais ou menos-valia surgem das diferenças entre o valor patrimonial e o valor justo dos ativos líquidos da sociedade investida. Sendo que o valor justo superior ao valor patrimonial dá origem a mais-valia e o contrário, ou seja, valor justo inferior ao valor patrimonial origina a menos valia. O ágio ou o ganho por compra vantajosa (deságio), de acordo com Almeida (2010), representam o excesso ou a deficiência do valor pago na aquisição das ações em relação aos ativos e passivos da sociedade investida avaliados a valor justo. Dessa forma, conforme explicam FIPECAFI (2010), na data-base da aquisição das ações é necessário que se determine o valor justo dos ativos líquidos da investida e, também, o valor contábil do seu patrimônio líquido, para que comparados com o valor pago pelo investimento possam ser determinados a mais ou menos valia e ágio ou ganho, respectivamente. Tais resultados devem ser contabilizados separadamente para facilitar o tratamento contábil adequado a cada um deles. Observe o esquema do surgimento de cada um desses itens:
  21. 21. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 15 - 1º) Mais ou Menos – Valia (Valor Justo X Valor Patrimonial) Valor Justo > Valor Patrimonial do Investimento → MAIS VALIA Valor Justo < Valor Patrimonial do Investimento → MENOS VALIA O valor referente a mais ou menos-valia deverá ser registrado de forma segregada em subcontas específicas, as quais serão amortizadas de acordo com o fundamento econômico que os originou. Assim, a baixa desse ágio deve ser feita proporcionalmente à realização dos ativos e passivos que lhes deu origem, obedecendo as seguintes recomendações, conforme explicam FIPECAFI (2010): a) Estoques: devem ser amortizados quando forem vendidos pela investida; b) Ativos Imobilizados: a amortização será efetuada proporcionalmente à sua depreciação ou baixa pela investida; c) Ativos Intangíveis com vida útil definida: são amortizados quando amortizados ou baixados na investida; d) Terrenos, Obras de Arte ou Ativos Intangíveis com vida útil indefinida: são amortizados quando o ativo correspondente for baixado na sociedade investida ou na alienação do investimento pela investidora. 2º) Ágio ou Ganho (Valor Pago X Valor Justo) Valor Pago > Valor Justo → ÁGIO Valor Pago < Valor Justo → GANHO O ágio ou ganho, da mesma forma que a mais ou menos-valia, devem ser registrados em contas separadas. Mas FIPECAFI (2010) dizem que o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não pode mais, como regra ser amortizado no caso de investimentos em controladas e coligadas, porém devem ser submetidos ao teste do valor recuperável (impairment). Exemplo [FIPECAFI et al, 2010, adaptado): A Cia Brasil adquiriu 40% de participação na Cia Mineira, em 02/01/X0, por $ 72.000, cujo patrimônio líquido registrava um valor de $ 150.000. Nesta mesma data, o valor justo dos ativos líquidos da Cia Mineira foi avaliado em $ 170.000. Verifique a existência de mais ou menos-valia e de ágio ou ganho. Demonstre os lançamentos contábeis. PL da Cia Mineira Participação da Cia Brasil (40%) Valor justo dos ativos líquidos $170.000 $ 68.000 Valor patrimonial $ 150.000 $ 60.000 1º) Determinação da mais ou menos-valia Valor Justo de 40% dos ativos líquidos da Cia Mineira $ 68.000 (-) Valor Patrimonial de 40% do Patrimônio Líquido da Cia Mineira ($ 60.000) (=) Mais-Valia paga por diferença de valor de ativos líquidos $ 8.000 Neste caso houve a ocorrência de mais-valia, pois o valor justo dos ativos líquido superou o valor patrimonial da participação adquirida.
  22. 22. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 16 - 2º) Determinação do ágio ou ganho Valor Pago por 40% das ações da Cia Mineira $ 72.000 (-) Valor Justo de 40% dos ativos líquidos da Cia Mineira ($ 68.000) (=) Ágio pago por rentabilidade futura (goodwill) $ 4.000 Neste caso houve a ocorrência de ágio, pois o valor pago pelas ações superou o valor justo dos ativos líquidos da sociedade investida. 3º) Registros Contábeis na sociedade investidora Na Cia Brasil (investidora) Contabilização do investimento na Cia Mineira com mais valia e ágio: DÉBITO CRÉDITO INVESTIMENTOS (BP) Ações Cia Mineira (vr. Patrimonial) ........................ 60.000 ...Mais-Valia (Cia Mineira) 8.000 Ágio na aquisição de investimentos (Cia Mineira) .. 4.000 ATIVO CIRCULANTE (BP) Disponível........................................................... 72.000 Suponha que a mais-valia foi originada por ativos imobilizados registrados pela investida por valor contábil abaixo do valor justo, e que estes tem vida útil de 4 anos. Ao final do período a realização dessa mais valia, na sociedade investidora, seria através do seguinte lançamento: Na Cia Brasil (investidora) Contabilização da realização da mais-valia: DÉBITO CRÉDITO INVESTIMENTOS (BP) ...Mais-Valia (Cia Mineira)........................................... 2.000 OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS (DRE) Despesas com amortização de mais-valia............. 2.000 O valor amortizável da mais-valia do período decorre da parcela que compete ao período de acordo com a vida útil do imobilizado a que se refere, conforme cálculos a seguir: 000.2 4 000.8 == − = anosorigemdeativodoútilVida ValiaMaisdaValor PeríododooAmortizaçã
  23. 23. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 17 - 2. CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS 2.1. NOÇÕES PRELIMINARES: CONCEITO E UTILIDADE A Consolidação das Demonstrações Contábeis, tradicionalmente conhecida por Consolidação de Balanços, é uma técnica contábil que consiste na unificação das Demonstrações Contábeis da empresa controladora e de suas controladas, visando apresentar a situação econômica e financeira de todo o grupo como se fosse uma única empresa. A consolidação de balanços já é adotada em muitos países há muitos anos, particularmente naqueles em que o sistema de captação de recursos, por meio da emissão de ações ao público pelas Bolsas de Valores, é importante para as empresas. Somente por meio dessa técnica é que se pode realmente conhecer a posição financeira da empresa controladora e das demais empresas do grupo. A leitura das demonstrações contábeis não consolidadas de uma empresa que tenha investimentos em outras sociedades perde muito de sua significação, pois essas demonstrações não fornecem elementos completos para o real conhecimento e entendimento da situação financeira em sua totalidade e do volume total das operações. Nesse sentido, deve prevalecer o conceito de controle ao efetuar-se a consolidação. Esse controle não abrange apenas o acionário, mas também o da decisão em relação a políticas a serem seguidas pelas empresas, mais conhecido como “influência sobre a administração”. É importante lembrar que as diversas empresas de um mesmo grupo formam um conjunto de atividades econômicas que, muitas vezes, são complementares umas das outras. Assim, é dentro dessa visão e contexto que as demonstrações contábeis devem ser analisadas, ou seja, representam o reflexo de um conjunto de atividades econômicas de um grupo empresarial; e isto só é conseguido se forem demonstrações contábeis consolidadas, apesar da adoção do método de equivalência patrimonial para a avaliação de investimentos já produzir efeitos próximos aos da consolidação quanto ao lucro líquido e ao patrimônio líquido. Enfim, conforme explica Almeida (2010, p. 56), “a consolidação tem por objetivo apresentar demonstrações financeiras de duas ou mais sociedades como se fossem uma única entidade” e complementa que as sociedades consolidadas continuam existindo juridicamente, sendo a consolidação efetuada apenas extracontabilmente. Em suma, quando uma investidora possui vários investimentos permanentes em outras sociedades, formando um grupo societário, a análise das demonstrações contábeis individuais dessas sociedades pode tornar-se bastante trabalhosa e, ainda, insuficiente, para se ter uma visão de todo o grupo empresarial. Outro fator importante no tocante a consolidação de balanços, é a questão da transparência na divulgação das informações que deve ser priorizada na administração das empresas contemporâneas, uma vez que, se não fosse obrigatório esse procedimento uma sociedade controladora poderia, por exemplo, “esconder” os balanços controladas deficitárias, ou até mesmo “descarregar” prejuízos nessas empresas. 2.2. FUNDAMENTOS LEGAIS: OBRIGATORIEDADE DE DIVULGAÇÃO A consolidação de balanços é obrigatória na seguinte situação, conforme previsto na Lei 6.404/76: Art. 249 – A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas
  24. 24. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 18 - demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do art. 250. Art. 275 – O grupo de sociedades publicará, além das demonstrações financeiras referentes a cada uma das companhias que o compõe, demonstrações consolidadas, compreendendo todas as sociedades do grupo, elaboradas em obediência do disposto no art. 250. (ou seja, grupos empresariais que se constituírem formalmente nos critérios da lei, independentemente de serem companhias abertas ou não) O art. 249 da lei 6.404/76 determina que a Comissão de valores Mobiliários – CVM está autorizada a “expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação, podendo também autorizar a inclusão e exclusão de outras sociedades na consolidação.” (texto adaptado). Assim, através da edição da Instrução Normativa nº 247/96 a CVM determinou, no seu art. 21, as empresas que devem apresentar as demonstrações financeiras consolidadas: Art. 21 – Ao fim de cada exercício social, demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas por: I – companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto (...) II – sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta. Portanto, a CVM, alterou o percentual de 30% previsto pela Lei 6.404/76, exigindo a consolidação para todas as companhias abertas, independentemente da representatividade do investimento em relação ao patrimônio líquido da controladora e inovou ao introduzir a consolidação (proporcional) para um número maior de companhias abertas, incluindo as sociedades controladas em conjunto, ou seja, com a I.N. 247/96 a CVM ampliou o leque das sociedades que devem apresentar demonstrações financeiras consolidadas. Almeida (2010) diz que as demonstrações financeiras que devem ser consolidadas são: a) Balanço Patrimonial - BP; b) Demonstração do Resultado do Exercício - DRE; c) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL. d) Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC; e) Demonstração do Valor Adicionado – DVA; f) Notas Explicativas. 2.3. ELIMINAÇÕES CONTÁBEIS Apesar do Método de Equivalência Patrimonial - MEP reconhecer os resultados obtidos pelas sociedades investidas e, de um modo geral, eliminar os resultados não realizados entre as próprias investidas [ ↔ ] e entre as investidas e a investidora [ ↑ ], ele deixa de fora importantes informações sobre fatos que podem ter acontecido em relação ao grupo, tais como: superavaliações de ativos decorrentes de transações de empresas do mesmo grupo e, principalmente, não elimina os resultados não realizados em transações de venda da investidora para as investidas [ ↓ ], conforme visto anteriormente. Analise o caso da Empresa Alfa, e suponha que antes do final do ano, a empresa perceba a possibilidade de apuração de prejuízo no encerramento do exercício e tenha a previsão de encerrar o exercício com as seguintes demonstrações:
  25. 25. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 19 - EMPRESA ALFA BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 2.000 Fornecedores 13.000 Estoques 15.000 Contas a pagar 7.000 17.000 20.000 IMOBILIZADO Terreno 15.000 PATRIMÕNIO LÍQUIDO Edifícios 20.000 Capital Social 39.000 Máquinas 3.000 Prejuízos Acum. (4.000) 38.000 35.000 TOTAL 55.000 TOTAL 55.000 EMPRESA ALFA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO Receitas .............................................................. 60.000 (-) Custos e Despesas ............................................. (64.000) (=) Prejuízo do Exercício .......................................... (4.000) Diante dessa situação, os administradores resolvem constituir outra empresa, a Empresa Beta, utilizando os recursos da própria Empresa Alfa subscrevendo e integralizando a totalidade do capital dessa empresa, no valor de R$ 1.000, para cobrir os gastos com a sua implantação. Resolvem ainda “vender” para a Empresa Beta, o terreno, cujo valor contábil é de R$ 15.000, pelo preço de R$ 35.000, a prazo. Veja como ficou o balanço da Empresa Beta: EMPRESA BETA BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 200 Contas a pagar 35.000 Material Expediente 800 1.000 IMOBILIZADO Terreno 35.000 PATRIMÕNIO LÍQUIDO Capital Social 1.000 TOTAL 36.000 TOTAL 36.000 Após essa transação, as demonstrações da Cia Alfa seriam apresentadas com os seguintes resultados: EMPRESA ALFA BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 1.000 Fornecedores 13.000 Estoques 15.000 Contas a pagar 7.000 Contas a receber 35.000 20.000 51.000 IMOBILIZADO Terreno --- PATRIMÕNIO LÍQUIDO Edifícios 20.000 Capital Social 39.000 Máquinas 3.000 Reservas de Lucros 16.000 23.000 55.000 TOTAL 75.000 TOTAL 75.000
  26. 26. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 20 - EMPRESA ALFA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO Receitas .............................................................. 95.000 (-) Custos e Despesas ............................................. (79.000) (=) Prejuízo do Exercício .......................................... 16.000 Para os investidores e demais usuários externos, ao analisar essas demonstrações concluiriam que a Empresa Alfa está em ótimas condições financeiras e econômicas, pois além de gerar lucro ainda apresenta excelentes indicadores econômico- financeiros, veja o comparativo dos mesmos antes e depois da criação da Empresa Beta: Indicador Fórmula Antes da criação de Beta Depois da criação de Beta Lucro / (Prejuízo) (4.000) 16.000 Liquidez AC / PC 0,85 2,55 Endividamento Exigível Total/ (Exigível Total + PL) 36% 26% Dessa forma, o procedimento legal a fim de resolver esse problema e coibir essa prática é a Consolidação das Demonstrações Contábeis. As demonstrações contábeis consolidadas são aquelas produzidas pela agregação das mesmas, linha por linha, isto é, somando ativos e passivos, receitas e despesas semelhantes. O processo de consolidação não é, todavia, simplesmente a soma dos balanços das empresas, como se supõe a primeira vista. É necessária a eliminação dos saldos das transações realizadas entre empresas do grupo consolidado. Analisando o caso citado, a primeira transação realizada entre as empresas foi a integralização do capital de Beta pela Empresa Alfa. Logo, essa seria a primeira eliminação a ser feita. A segunda foi a de venda do terreno, a qual no âmbito do grupo é como se não tivesse sido realizada, essa eliminação da transação de venda ocorre no momento da consolidação da DRE. Como o terreno objeto da venda ainda está no ativo da Empresa Beta (compradora), logo, o lucro decorrente da transação também ainda não está realizado, do ponto de vista do grupo. Então, o lucro não realizado deve ser eliminado do valor do terreno constante do balanço da Empresa Beta. Eliminando-se a transação (e o lucro) deve-se eliminar, por conseqüência, o saldo a receber e a pagar entre as empresas, uma vez que do ponto de vista do grupo ele não tem nada a receber e nem a pagar para ele mesmo. Pelo fato da Empresas Alfa e Beta serem juridicamente distintas, o processo de consolidação é feito extra-contabilmente, ou seja, a Empresa Alfa deve reunir os balanços de todas as suas controladas e montar um papel de trabalho conforme orientações a seguir: a) Prepara-se o papel de trabalho, com os balanços das empresas do grupo lado a lado, os saldos das contas devem ser somados, linha a linha; b) Em seguida, procede-se as eliminações: • Da participação societária da controladora contra o patrimônio líquido da controlada; • Dos saldos a receber e a pagar entre as sociedades; • Dos resultados não realizados decorrentes de negócios entre as sociedades (do PL de quem vendeu e do custo do ativo de quem comprou); • Da participação de acionistas minoritários; • Do Imposto de Renda sobre os resultados não realizados.
  27. 27. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 21 - CONSOLIDAÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL ALFA BETA SOMA ELIMINAÇÕES CONSOLIDADO ATIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 1.000 200 1.200 1.200 Material Expediente 800 800 800 Estoques 15.000 15.000 15.000 Contas a receber 35.000 35.000 (35.000) --- 51.000 1.000 52.000 17.000 ATIVO NÃO CIRCULANTE Investimentos Ações Emp. Beta 1.000 1.000 (1.000) --- Imobilizado Terreno --- 35.000 35.000 (20.000) 15.000 Edifícios 20.000 20.000 20.000 Máquinas 3.000 3.000 3.000 24.000 35.000 59.000 38.000 TOTAL ATIVO 75.000 36.000 111.000 (56.000) 55.000 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores 13.000 13.000 13.000 Contas a Pagar 7.000 35.000 42.000 (35.000) 7.000 20.000 55.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital 39.000 1.000 40.000 (1.000) 39.000 Reserva Lucro/(Prejuízos) 16.000 16.000 (20.000) (4.000) 55.000 56.000 35.000 TOTAL PASSIVO +PL 75.000 36.000 111.000 (56.000) 55.000 CONSOLIDAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO ALFA BETA SOMA ELIMINAÇÕES CONSOLIDADO Receitas 95.000 --- 95.000 (35.000) 60.000 (-) Custos e despesas (79.000) --- (79.000) (15.000) (64.000) (=) Resultado 16.000 --- 16.000 (20.000) (4.000) É possível observar que foi eliminado o “lucro” na venda do terreno o qual, embora juridicamente satisfeita (afinal fora lavrada a escritura pública e transferida a propriedade do terreno de uma para outra empresa – pessoa jurídica) a mesma não se efetivou “economicamente”. Do ponto de vista econômico, as Empresas Alfa e Beta pertencem a uma mesma entidade econômica, pois os recursos econômicos das duas entidades estão sob um único controle. As transações entre as sociedades do consolidado representam transferência de bens e/ou direitos entre divisões da unidade econômica. Não geram valores realizáveis ou exigíveis, receitas ou despesas (e por conseguinte não geram lucros) entre as sociedades consolidadas sob o prisma da unidade econômica. Ao justificar a exigência de relatórios contábeis consolidados em seu país, o governo japonês, apontou a seguinte situação: “observadores financeiros acreditam que a medida ajudará a acabar com a prática japonesa, baseada na tradição de ‘embelezar’ os resultados da matriz, descarregando prejuízos em subsidiarias desafortunadas, cujos relatórios raramente eram anunciados...” (The Business Week, abril, 1977, p. 112) Dessa forma, as Demonstrações Contábeis Consolidadas são mais representativas e mais importantes até, do que os balanços individualizados, no sentido de que estas têm por objetivo apresentar a posição financeira de duas ou mais sociedades, como se fossem uma única entidade.
  28. 28. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 22 - 2.4. PARTICIPAÇÃO DE ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES A eliminação do valor do investimento, no exemplo anterior, foi feita contra o capital (patrimônio líquido) da controlada, neste caso a controladora possuía a totalidade (100%) das ações da controlada, procedimento definido por Almeida (2010, p.57) de consolidação de controlada integral. Todavia, nem sempre isso ocorre, ou seja, uma porcentagem do capital da controlada pode pertencer a outros acionistas, chamados de não controladores ou acionistas minoritários, neste caso ocorre a consolidação de controlada parcial. A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro líquido (das controladas) será destacada, respectivamente, no patrimônio líquido do balanço patrimonial consolidado e em linha específica da demonstração consolidada do resultado. Diante de uma situação em que, por exemplo, a Cia Omega detenha 80% do capital da Cia Gama, veja o procedimento de consolidação e como ficaria as demonstrações consolidadas: CONSOLIDAÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL OMEGA GAMA SOMA ELIMINAÇÕES CONSOLIDADO ATIVO CIRCULANTE 760 300 1.060 1.060 Investimentos Cia Gama 240 240 (240) -------- 1.000 300 1.300 (240) 1.060 ... PASSIVO ... Patrimônio líquido atribuído aos acionistas controladores 1.000 300 1.300 (240) ( 60) 1.000 Patrimônio líquido atribuído aos acionistas não controladores 60 60 1.000 300 1.300 (240) 1.060 CONSOLIDAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO OMEGA GAMA SOMA ELIMINAÇÕES CONSOLIDADO Receitas 1.000 500 1.500 1.500 (-) Custos das vendas (800) (400) (1.200) (1.200) (=) Lucro Bruto 200 100 300 300 (-) Desp. Operacionais ( 40 ) ( 57 ) ( 97 ) ( 97 ) (+) Equiv. Patrimonial 24 24 (24) 0 (=) Lucro Operacional 184 43 227 203 (-) Imposto de Renda ( 48 ) ( 13 ) ( 61 ) ( 61 ) (=) Lucro Líquido do Exercício 136 30 166 142 Lucro Líquido atribuído aos acionistas controladores (6) 136 Lucro Líquido atribuído aos acionistas não controladores 6 Nota 6: 1) Assim como no Balanço Patrimonial foi eliminado o investimento, na DRE simplesmente elimina-se o resultado da equivalência patrimonial. Observe-se, ainda, no papel de trabalho de consolidação da DRE, que o total da coluna de eliminações é igual ao lucro líquido da controlada, visto que, 80% deste já está reconhecido no resultado da controladora e os 20% restantes pertencem aos acionistas minoritários. 2) Outra observação é que, regra geral, o patrimônio líquido consolidado e o lucro líquido consolidado, são sempre iguais ao patrimônio líquido e ao lucro líquido da controladora. Isto só não ocorre quando da existência de resultados não realizados nos ativos das controladas, caso em que as diferenças devem ser evidenciadas em Notas Explicativas às demonstrações consolidadas.
  29. 29. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 23 - 3. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA Para a Contabilidade, conforme traduz o Princípio da Continuidade, toda entidade econômica, devidamente constituída e revestida de personalidade jurídica, representa uma organização em constante movimento, produzindo e comercializando bens, prestando serviços e gerando receitas continuadamente. Porém existem casos em que ocorre a descontinuidade empresarial motivada por processos de transformação, fusão, incorporação, cisão e encerramento das atividades. Embora não freqüente, a descontinuidade das atividades das empresas pode derivar de várias situações, inclusive estar prevista nos contratos de constituição ou estatutos. Existem alguns fatores que podem contribuir para a paralisação das atividades das empresas, resultando em processos de transformação, incorporação, fusão e cisão ou até mesmo na liquidação de seu patrimônio, são eles: • Queda do poder aquisitivo da moeda; • Mudanças na política cambial influenciando nas importações e exportações; • Obsoletismo verificado em bens de produção, normalmente resultante dos novos investimentos e da evolução tecnológica; • Falta de liquidez; • Incapacidade administrativa; • Inundações, incêndios; • Escassez de matéria-prima; • Vantagens tributárias e fiscais. A paralisação definitiva das atividades de uma empresa pode ocorrer por: • Transformação em outro tipo de empresa; • Incorporação por outra empresa; • Fusão com outras empresas; • Cisão total e parcial; • Encerramento e liquidação. O encerramento das atividades de uma empresa, a exemplo de sua constituição, está sujeito ao cumprimento de exigências legais, principalmente as estabelecidas pelos mesmos agentes públicos em que foi processada a sua abertura, nos quais se deve providenciar a sua baixa. Deve observar também o cumprimento de exigências contidas na legislação societária, tributária, trabalhista, previdenciária etc. Tratando-se de sociedades, há necessidade, ainda, de examinar as formas jurídicas pelas quais elas foram constituídas, além de preservar os interesses dos sócios, seja qual for o motivo da paralisação. Os procedimentos a serem seguidos para a concretização das operações de fusão, incorporação e cisão estão determinados nos art. 223 a 234 da Lei 6.404/76 e consistem na realização de diferentes atos, comuns a todas as modalidades citadas. Tais atos são: • O acordo para a realização; • A exposição dos motivos ao órgão deliberativo; e • A deliberação propriamente dita. Assim, após a conjugação dos interesses das sociedades envolvidas, os respectivos administradores assinam um documento (protocolo) que, com as respectivas motivações (justificação), é apresentado à deliberação dos órgãos competentes (assembléia geral de acionistas). A Lei 6.404/76, nos seus arts. 45, 137 e 230, assegura ao acionista dissidente, nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o direito de retirar-se da companhia, mediante
  30. 30. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 24 - reembolso do valor de suas ações. Da mesma forma nos arts. 231 a 232 estão previstos os direitos de debenturistas e de credores. • Acionistas dissidentes: os acionistas que não concordarem com as deliberações de fusão, incorporação ou cisão têm o direito de retirar-se da companhia, mediante reembolso de suas ações; • Debenturistas: as operações de cisão fusão ou incorporação dependem do consentimento dos debenturistas, a não ser no caso em que lhes seja assegurado o direito de resgate das debêntures de que forem titulares no prazo mínimo de seis meses; • Credores: o credor da sociedade fusionada, incorporada ou cindida, que se sentir prejudicado pode pleitear judicialmente a anulação da operação no prazo de sessenta dias a contar da data da publicação dos atos relativos à operação. Esses processos de transformação, incorporação, fusão e cisão são tratados pela legislação como reorganização de sociedades que são recorridos pelas empresas visando garantir a permanência no mercado (em decorrência de situações socioeconômicas); redução da carga fiscal (em decorrência de planejamento tributário); supressão de empresas participantes do mesmo grupo por meio de fusão total ou de parte de suas atividades ou ainda, com segregação de parte dos patrimônios resultando em novas empresas; visando o interesse dos sócios, paralisam totalmente suas atividades em função do término do período fixado para funcionamento. Enfim, muitas são as circunstâncias que podem levar as empresas a se extinguirem total ou parcialmente suas atividades, encerrando definitivamente suas operações ou transformando-se em outros tipos de sociedades que as sucederão, assumindo todos os seus direitos e obrigações. Contabilmente, o encerramento de uma empresa é feito mediante a transferência dos valores ativos e passivos para a outra empresa, ou no caso de extinção mediante a liquidação do patrimônio e partilha dos saldos existentes entre os sócios. As operações de fusão, incorporação ou cisão podem ocorrer tanto entre empresas distintas umas das outras quanto entre empresas ligadas através de coligação e controle e, independentemente de serem distintas ou não, podem ainda ser devedoras e credoras umas das outras. É importante notar, ainda, que embora os procedimentos para registro da fusão e a incorporação se pareça com a consolidação de balanços, os primeiros provocam alterações nos registros contábeis das sociedades envolvidas (fusionadas ou incorporadas), enquanto que a consolidação consiste num papel de trabalho extra-contábil, não ocasionando qualquer alteração na escrituração das sociedades consolidadas. 3.1. FUSÃO A fusão é a operação pela qual duas ou mais sociedades se unem para formar uma sociedade nova, com a extinção das sociedades fusionadas, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
  31. 31. UNIPAC – Curso de Ciências C Profª. Núbia Rodrigues FONTE: Neve Na fusão, todos passivos. Entretanto, o capi dos ativos e passivos das so etc. Quando no processo d outra, dever-se á elimina correspondente. No processo de f 1º. – Elaboração 2º - As socieda (receitas, custos e despesas data da fusão. O resultado lançamentos de fusão. 3º - Encerrar o patrimoniais ativas pelos seu as contas do patrimônio líqu (As sociedades fusionadas s 4º - Abrir os liv patrimoniais ativas pelo val fusionadas, bem como credi assumidas, em contrapartida 5º - O saldo da ativos e das obrigações p sociedade resultante da fusã e crédito da conta Capital Analise o caso d Figueira: cias Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Neves & Viceconti ( 2005, p. 373), adaptado todos os sócios das extintas entrarão com se o capital da nova sociedade poderá ser superior das sociedades extintas; poderá haver saída ou e sso de fusão, houver participação societária eliminar o valor do investimento contra o o de fusão devem ser tomadas as seguintes prov ração do papel de trabalho da fusão. ciedades fusionadas devem encerrar as suas c pesas) ao período correspondente a data do iníc ltado deve ser transferido para o seu patrimôn rrar os livros das sociedades fusionadas, cre os seus saldos e debitando as contas patrimoniai io líquido, em contrapartida de uma conta transi das são extintas) os livros da sociedade resultante da fusão, d lo valor dos respectivos bens e direitos recebid creditando as contas patrimoniais passivas pelo v artida de uma conta transitória: Conta Fusão. o da Conta Fusão, correspondente à diferença ões provenientes das empresas extintas, será a fusão. O lançamento contábil então seria: déb pital Social. aso da fusão da Cia Paineiras com a Cia Olivei - 25 - m seus valores ativos e perior ou inferior ao valor ou entrada de acionistas ria de uma empresa em a o patrimônio líquido providências: uas contas de resultado o início do exercício até a rimônio líquido antes dos s, creditando as contas oniais passivas, inclusive transitória: Conta Fusão. , debitando as contas ecebidos das sociedades pelo valor das obrigações rença entre o valor dos será o Capital Social da débito da Conta Fusão Oliveira, originando a Cia
  32. 32. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 26 - CIA PAINEIRAS BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 8.000 Fornecedores 4.000 Contas a Receber 25.000 Contas a pagar 9.000 Estoques 10.000 Ativo Não Circulante Investimentos Ações outras Cias 9.800 Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Social 60.000 Móveis e Utensílios 27.200 Reservas de Lucros 7.000 TOTAL 80.000 TOTAL 80.000 CIA OLIVEIRA BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 5.000 Fornecedores 4.000 Contas a Receber 7.000 Dividendos a pagar 3.000 Ativo Não Circulante Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Social 10.000 Veículos 9.000 Reservas de Lucros 4.000 TOTAL 21.000 TOTAL 21.000 Os lançamentos contábeis em cada uma das sociedades seriam: CIA PAINEIRAS (fusionada) ATIVO DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 8.000 Contas a Receber 25.000 Estoques 10.000 Ações outras Cias 9.800 Móveis e utensílios 27.200 Conta Fusão 80.000 PASSIVO E PL Fornecedores 4.000 Contas a Pagar 9.000 Capital Social 60.000 Reservas 7.000 Conta Fusão 80.000 TOTAL 160.000 160.000
  33. 33. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 27 - CIA OLIVEIRA (fusionada) ATIVO DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 5.000 Contas a Receber 7.000 Veículos 9.000 Conta Fusão 21.000 PASSIVO E PL Fornecedores 4.000 Dividendos a Pagar 3.000 Capital Social 10.000 Reservas de Lucros 4.000 Conta Fusão 21.000 TOTAL 42.000 42.000 CIA FIGUEIRA (Sociedade Nova) ATIVO DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 13.000 Contas a Receber 32.000 Estoques 10.000 Ações outras Cias 9.800 Móveis e utensílios 27.200 Veículos 9.000 Conta Fusão 101.000 PASSIVO E PL Fornecedores 8.000 Contas a Pagar 9.000 Dividendos a Pagar 3.000 Conta Fusão 20.000 Conta Fusão 81.000 Capital Social 81.000 TOTAL 202.000 202.000 Veja como ficou o Balanço da sociedade nova, originada da fusão: CIA FIGUEIRA BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 13.000 Fornecedores 8.000 Contas a Receber 32.000 Contas a pagar 9.000 Estoques 10.000 Dividendos a pagar 3.000 Ativo Não Circulante Investimentos Ações outras Cias 9.800 Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Social 81.000 Móveis e Utensílios 27.200 Veículos 9.000 TOTAL 101.000 TOTAL 101.000
  34. 34. UNIPAC – Curso de Ciências C Profª. Núbia Rodrigues Nota 7: 1. Caso houvess exemplo, a Cia F Investimentos e 2. Da mesma form a Cia Gama també débito em Contas 3. As sociedades fusão. 4. O valor de cons corresponde ao s fusionadas. 5. As sociedades da fusão apenas contas de resultad do processo de tra 3.2. INCORPORAÇÃ A incorporação absorvidas por outra (soci obrigações, extinguindo-se FONTE: Neve Os procedimento 1º. – Elaboração 2º - A incorporad despesas) ao período cor incorporação. O resultado d lançamentos de incorporaçã 3º. – Encerrar o patrimoniais ativas pelos seu as contas do patrimônio lí Incorporação. (As sociedad cias Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada uvesse participação da Cia Paineiras na Cia Oliv Cia Figueira teria ainda o seguinte lançamento: e débito de Capital Social, pelo cancelamento das a forma, caso houvesse valores a receber e a pagar e também faria o lançamento de crédito em Contas a R ntas a Pagar. ades fusionadas são judicialmente extintas no pro e constituição do capital social da sociedade resultante ao somatório dos montantes dos patrimônios líqu ades fusionadas transferem para as sociedades re enas as contas de seu balanço patrimonial, ou sultado são encerradas e incluídas no patrimônio líqu de transferência do acervo líquido. RAÇÃO ração é a operação pela qual uma ou ma (sociedade incorporadora), que lhe sucede em se a sociedade incorporada. Neves & Viceconti ( 2005, p. 367), adaptado mentos para a operação de incorporação são: ração do papel de trabalho da incorporação rporada deve encerrar as suas contas de resultad o correspondente a data do início do exercí ltado deve ser transferido para o seu patrimôni oração. rrar os livros das sociedades incorporadas, cr os seus saldos e debitando as contas patrimoniai nio líquido, em contrapartida de uma conta tra iedades incorporadas são extintas). - 28 - a Oliveira, por to: crédito de to das ações. agar entre elas, s a Receber e no processo de ultante da fusão s líquidos das s resultantes , ou seja, as io líquido, antes u mais sociedades são e em todos os direitos e sultado (receitas, custos e exercício até a data da rimônio líquido antes dos as, creditando as contas oniais passivas, inclusive nta transitória: Conta de
  35. 35. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 29 - 4º. - Na sociedade incorporadora, debitar as contas patrimoniais ativas pelo valor dos respectivos bens e direitos recebidos das sociedades incorporadas, bem como creditar as contas patrimoniais passivas pelo valor das obrigações assumidas, em contrapartida de uma conta transitória: Conta Incorporação. 5º. – O saldo da Conta Incorporação, corresponde à diferença entre o valor dos ativos e das obrigações provenientes das empresas extintas, será levado ao Capital Social da sociedade incorporadora, como aumento de capital. O lançamento contábil então seria: débito da Conta Incorporação e crédito da conta Capital Social. Suponha que as empresas apresentadas anteriormente, a Cia Paineiras e Cia Oliveira, em vez de fundirem-se tenham optado pela incorporação da Cia Paineiras pela Cia Oliveira, veja como ficaria os lançamentos: CIA OLIVEIRA (incorporada) ATIVO DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 5.000 Contas a Receber 7.000 Veículos 9.000 Conta Incorporação 21.000 PASSIVO E PL Fornecedores 4.000 Dividendos a Pagar 3.000 Capital Social 10.000 Reservas de Lucros 4.000 Conta Incorporação 21.000 TOTAL 42.000 42.000 CIA PAINEIRAS (incorporadora) ATIVO DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 5.000 Contas a Receber 7.000 Veículos 9.000 Conta Incorporação 21.000 PASSIVO E PL Fornecedores 4.000 Dividendos a Pagar 3.000 Conta Incorporação 7.000 Conta Incorporação 14.000 Capital Social 14.000 TOTAL 42.000 42.000 Veja como ficou o Balanço da Cia Paineiras após a incorporação da Cia Oliveira
  36. 36. UNIPAC – Curso de Ciências C Profª. Núbia Rodrigues ATIVO Ativo Circula Caixa e Banc Contas a Rec Estoques Ativo Não Ci Investimentos Ações outras Imobilizado Móveis e Uten Veículos TOTAL Notas 8: 1. Caso houvess exemplo, a Cia F Investimentos e 2. Da mesma form a Cia Gama també débito em Contas 3. A incorporada é 4. O aumento do patrimônio líquido 5. A incorporada patrimonial, ou se patrimônio líquido, 3.3. CISÃO A cisão é a o patrimônio para uma ou ma ou já existentes. A cisão pode ser cindida (que se extinguirá) p do patrimônio é vertido para cindida, que subsiste. FONTE: Neve cias Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada CIA FIGUEIRA BALANÇO PATRIMONIAL PASSIVO irculante Passivo Circulante Bancos 13.000 Fornecedores a Receber 32.000 Contas a pagar 10.000 Dividendos a pagar ão Circulante ntos utras Cias 9.800 Patrimônio Líquido Capital Social 74 e Utensílios 27.200 Reservas de Lucros 9.000 101.000 TOTAL 101 uvesse participação da Cia Paineiras na Cia Oliv Cia Figueira teria ainda o seguinte lançamento: e débito de Capital Social, pelo cancelamento das a forma, caso houvesse valores a receber e a pagar e também faria o lançamento de crédito em Contas a R ntas a Pagar. rada é judicialmente extinta no processo de incorpor o do capital social na incorporadora corresponde a quido da incorporada. orada transfere apenas as contas de seu , ou seja, as contas de resultado são encerradas e inc quido, antes do processo de transferência do acervo líq a operação pela qual a sociedade transfer u mais sociedades, constituídas para esse fim de ser total, quando houver versão de todo o patri uirá) para duas ou mais sociedades ou parcial, q o para uma ou mais sociedades dividindo-se o c Neves & Viceconti ( 2005, p. 381), adaptado - 30 - 8.000 9.000 3.000 74.000 7.000 101.000 a Oliveira, por to: crédito de to das ações. agar entre elas, s a Receber e orporação. nde ao valor do seu balanço s e incluídas no rvo líquido. nsfere parcelas do seu e fim (sociedades novas), o patrimônio da sociedade , quando apenas parte se o capital da sociedade
  37. 37. UNIPAC – Curso de Ciências C Profª. Núbia Rodrigues FONTE: Neve Nas operações d a) Cisão total com a cr b) Cisão total com vers c) Cisão total com vers empresa(s) já existente d) Cisão parcial com a e) Cisão parcial com v f) Cisão parcial com v para empresa(s) já exi Os procedimento 1º - Encerrar os as contas patrimoniais ativas inclusive as contas patrimô Cisão (a sociedade cindida s No caso de cis obrigações vertidos para sociedade cindida. O lanç Capital Social. (Obs.: nesse da sociedade cindida, capita 2º - Nas socied cindida, debitar as contas recebidos, bem como credi assumidas, em contrapartida 3º - O saldo da e das obrigações proven sociedade incorporadora (no como aumento de capita lançamento contábil será: sociedade incorporadora. Suponha que os para concluir a operação vã cias Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Neves & Viceconti ( 2005, p. 381), adaptado ões de cisão podem ocorrer as seguintes situaçõe m a criação de duas ou mais empresas novas; m versão do patrimônio para empresas já existent m versão de parte do patrimônio para empresa(s) istente(s); com a criação de duas ou mais empresas novas; com versão do patrimônio para empresas já existe com versão de parte do patrimônio para empres já existente(s); mentos necessários para as operações de cisão s ar os livros da sociedade cindida (no caso de cis ativas pelos seus dados e debitando as contas pa atrimônio líquido, em contrapartida de uma cont dida será extinta). de cisão parcial a diferença entre o valor para outras sociedades corresponde à redu lançamento será: crédito de Conta Cisão e nesse caso, recomenda-se efetuar, primeiro, a a capitalizando todas as reservas) sociedades que receberem parcelas do patrim ntas patrimoniais ativas pelo valor dos respecti creditar as contas patrimoniais passivas pelo v artida de uma conta transitória: Conta Cisão. o da Conta Cisão, corresponde à diferença entre rovenientes da empresa extinta, que será o ra (no caso de empresa nova, isto é, constituída apital (no caso de empresa já existente). De erá: débito da Conta Cisão e crédito da cont ue os administradores da Cia Júpiter decidiram ão vão criar duas novas sociedades, a Cia Terra - 31 - tuações: istentes; sa(s) nova(s) e parte para vas; existentes; mpresa(s) nova(s) e parte isão são: cisão total), creditando tas patrimoniais passivas, conta transitória: Conta alor dos ativos e das redução de capital da e débito à conta de o, a atualização do capital patrimônio da sociedade ectivos bens e direitos elo valor das obrigações entre o valor dos ativos erá o Capital Social da tituída para esse fim), ou ). De qualquer forma o conta Capital Social da diram cindir a empresa e Terra e a Cia Marte, para
  38. 38. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 32 - receber o patrimônio vertido. A Cia Terra ficará com 60% e a Cia Marte com 40% do patrimônio da Cia Júpiter, que após a cisão será extinta, uma vez que todo o seu patrimônio será transferido para as novas sociedades, portanto trata-se de cisão total. Veja o balanço da Cia Júpiter, os lançamentos nas novas sociedades e, em seguida os Balanços da Cia Terra e Cia Marte: CIA JÚPTER BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 3.000 Fornecedores 12.000 Contas a Receber 20.000 Empréstimos 8.000 Estoques 32.000 Ativo Não Circulante Patrimônio Líquido Investimentos Capital Social 70.000 Móveis e Utensílios 5.000 Reservas de Lucros 10.000 Máquinas e Eqptos 40.000 TOTAL 100.000 TOTAL 100.000 Os lançamentos necessários para a cisão total da Cia Júpiter são: CIA JÚPTER (cindida) ATIVO DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 3.000 Contas a Receber 20.000 Estoques 32.000 Móveis e utensílios 5.000 Máquinas e Eqptos 40.000 Conta Cisão 100.000 PASSIVO E PL Fornecedores 12.000 Empréstimos 8.000 Capital Social 70.000 Reservas 10.000 Conta Cisão 100.000 TOTAL 200.000 200.000 CIA TERRA (sociedade nova) ATIVO DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 1.800 Contas a Receber 12.000 Estoques 19.200 Móveis e utensílios 3.000 Máquinas e Eqptos 24.000 Conta Cisão 60.000 PASSIVO E PL Fornecedores 7.200 Empréstimos 4.800 Conta Cisão 12.000 Conta Cisão 48.000 Capital Social 48.000 TOTAL 120.000 120.000
  39. 39. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 33 - CIA MARTE (sociedade nova) ATIVO DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 1.200 Contas a Receber 8.000 Estoques 12.800 Móveis e utensílios 2.000 Máquinas e Eqptos 16.000 Conta Cisão 40.000 PASSIVO E PL Fornecedores 4.800 Empréstimos 3.200 Conta Cisão 8.000 Conta Cisão 32.000 Capital Social 32.000 TOTAL 80.000 80.000 Veja como ficou os Balanços das sociedades novas criadas para receber o patrimônio vertido da Cia Júpter: CIA TERRA BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 1.800 Fornecedores 7.200 Contas a Receber 12.000 Empréstimos 4.800 Estoques 19.200 Ativo não circulante Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Social 48.000 Móveis e Utensílios 3.000 Máquinas e Eqptos 24.000 TOTAL 60.000 TOTAL 60.000 CIA MARTE BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 1.200 Fornecedores 4.800 Contas a Receber 8.000 Empréstimos 3.200 Estoques 12.800 Ativo não circulante Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Social 32.000 Móveis e Utensílios 2.000 Máquinas e Eqptos 16.000 TOTAL 40.000 TOTAL 40.000 Nota 9: 1. Caso as Cias Terra e Marte fossem empresas já existentes, o valor levado a capital seria o aumento de capital correspondente à diferença dos ativos e passivos assumidos por cada uma. 2. Nos casos de cisão total (ou parcial), nem sempre os valores são definidos com facilidade, tal qual se apresenta nesse exemplo, uma vez que nem sempre os ativos e passivos são fracionáveis, isto é, divisíveis na proporção que se deseja; na realidade os sócios ou acionistas normalmente definem em acordo prévio (protocolo) quais os ativos e quais os passivos irão receber pelas suas quotas partes ou ações de capital, os quais irão compor o patrimônio da(s) sociedade(s) nova(s) ou serão agregados ao patrimônio da empresa(s) já existente(s).
  40. 40. UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada Profª. Núbia Rodrigues - 34 - 3.4. TRANSFORMAÇÃO DE SOCIEDADES A transformação é outra possibilidade de reorganização societária que é a operação pela qual uma sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro. Por exemplo, uma sociedade pode transformar-se em limitada para sociedade anônima e vive-versa, sem, contudo sofrer qualquer descontinuidade. A transformação obedecerá aos preceitos que regulam a constituição e o registro do tipo de sociedade a ser adotado e exige o consentimento unânime dos sócios ou acionistas, salvo previsto em estatuto ou contrato social, caso em que o sócio ou acionista dissidente terá o direito de retirar-se da sociedade. Os credores não serão prejudicados nos casos de transformação de sociedades, cujos direitos serão exigíveis com as mesmas garantias que o tipo anterior lhe oferecia. Sendo a transformação uma alteração apenas jurídica na organização societária e não envolvendo qualquer alteração no patrimônio da sociedade, não há necessidade de se fazer qualquer registro contábil. Contudo, em alguns casos, há a necessidade de se adaptar o plano de contas, principalmente no grupo do patrimônio líquido, a fim de atender melhor às necessidades informacionais das demonstrações contábeis próprias dos tipos de sociedade. 3.5. DISSOLUÇÃO, LIQUIDAÇÃO E EXTINÇÃO DE SOCIEDADES Almeida (2010, p. 153) diz que nos processos de encerramento das atividades empresariais, “a sociedade, inicialmente entra em dissolução, passa por processo de liquidação e finaliza com sua extinção”. E define, ainda, as três fases do encerramento: Dissolução – ato de formalizar o encerramento da existência da pessoa jurídica. Tal ato pode ser voluntário (deliberação dos sócios, fim do prazo contratual de duração da sociedade, nos casos previstos no estatuto etc.) ou por decisão judicial (falência, etc.) Liquidação – ato de realizar os ativos, pagar os passivos e destinar o saldo restante, se houver, para reembolso aos sócios. A liquidação antecede a extinção da sociedade. Extinção – é o ato de conclusão do término da existência da sociedade, por meio da baixa dos respectivos registros, inscrições e matrículas nos órgãos competentes. 3.5.1. Dissolução As sociedades podem ser dissolvidas: I – de pleno direito: a) Pelo término do prazo de duração; b) Nos casos previstos no estatuto; c) Por deliberação da assembléia geral; d) Pela existência de um único acionista; e) Pela extinção, na forma da lei, da autorização para funcionar. II – por decisão judicial: a) Quando anulada a sua constituição, em proposta por qualquer acionista; b) Quando provado que não pode preencher o seu fim, em ação proposta por acionista(s) que representem 5% ou mais do capital social; c) Em caso de falência, na forma prevista na respectiva lei.

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