Us kontroling - skripta

2. UNIVERZITET SINGIDUNUM
Vojislav Marjanović
KONTROLING
- Skripta -
Beograd, 2013.

3. KONTROLING - Skripa
Autor:
dr Vojislav Marjanović
Recenzent:
dr Milovan Stanišić
Izdavač:
UNIVERZITET SINGIDUNUM
Beograd, Danijelova 32
www.singidunum.ac.rs
Za izdavača:
dr Milovan Stanišić
Priprema za štampu:
Novak Njeguš
Dizajn korica:
Aleksandar Mihajlović
Godina izdanja:
2013.
Tiraž:
180 primeraka
Štampa:
Mladost Grup
Loznica
ISBN: 978-86-7912-500-2
Copyright:
© 2013. Univerzitet Singidunum
Izdavač zadržava sva prava.
Reprodukcija pojedinih delova ili celine ove publikacije nije dozvoljena.

4. Kontroling
....................
III
PREDGOVOR
     
Uputstvo za korišćenje skripte
Ova skripta predstavlja osnovni materijal za predmet Kontroling. Prvi deo
skripte koji se odnosi na pojam, značenje i istorijski razvoj kontrolinga pred-
stavlja prevod dela knjige Controlling autora Petéra Horvátha.
Dodatni materijali koji će se često spominjati i iz kojih će doći znatan broj
primera i studija slučajeva su: Controlling mit Kennzahlen und Managementbe-
richten. Grundlagen einer systemgestützten Controlling-Konzeption, autora
Thomasa Reichmanna, Controlling, autora Klausa Ziegenbeina i Introduction
to controlling, autora Jürgena Webera i Utza Schäffera.
Pošto je reč o skripti, određeni broj studija slučajeva će se izrađivati na preda-
vanjima i vežbama, pri čemu će studenti kopirane materijale dobiti na časo-
vima nastave. Ovo se naročito odnosi na tematske jedinice koje se odnose na
Kontroling u Sap-u. Namera autora je da te studije slučajeva uključi u sledeću
verziju ovog materijala, odnosno udžbenik.
Očekivanja
Od studenata se očekuje solidno poznavanje tematskih oblasti iz Finansijskog
računovodstva i naročito Upravljačkog računovodstva, koje su studenti stekli
tokom druge i treće godine studija.
Od studenata se očekuje solidno poznavanja programa Excel.
Od studenata se očekuje da komentarišu ovu skriptu. Komentare dostaviti na
časovima nastave ili na mail: vmarjanovic@singidunum.ac.rs
Zahvalnica
Autor je zahvalan prof. dr Milovanu Stanišiću, rektoru Univerziteta Singidunum
na podršci i ohrabrenju da se predmet Kontroling uvede na osnovne studije.
Beograd, jul 2013. Doc. Dr Vojislav Marjanović

6. Kontroling
....................
V
SADRŽAJ
     
Predgovor III
1. KONCEPT CONTROLLINGA KAO PROBLEM
PRILAGOĐAVANJA I KOORDINACIJE 1
1.1 Problem prilagođavanja i koordinacije 3
1.2 Zadaci controllera u sadašnjoj praksi: Dva primera 9
1.2.1 Koncern Continental 11
1.2.2 R+V osiguravajuća grupa 14
1.2.3 Rezime 17
1.3 Nešto semantike: kontrola, control, controlling,
controllership, controller 17
1.4 Začeci controllinga 19
1.5 Mogućnosti za sagledavanje controllinga u praksi 21
1.6 Controlling u SAD-u 22
1.6.1 Objašnjenja od strane zvaničnih saveza 22
1.6.2 Iskustvena istraživanja 24
1.6.3 Predstavljanje u literaturi 40
1.7 Controlling u Nemačkoj 42
1.7.1 Iskustvena istraživanja 42
1.7.2 Predstavljanje u literaturi 60
1.8 Stremljenja budućeg razvoja 61
1.9 Sažetak i osvrt 64
Test pitanja za prvo poglavlje 64
Predlog literature za prvo poglavlje 65
Spisak literature za prvo poglavlje 65

7. Kontroling
....................
VI
II. SISTEM CONTROLLINGA U PREDUZEĆU 73
2.1 Zahtev za konceptualnim pristupom analize i ustrojstva controllinga 75
2.2 Sistemski pristup kao instrument analize i ustrojstva
funkcije controllinga 77
2.2.1 Pojam sistema 77
2.2.2 Forme sistemskog pristupa 80
2.2.3 Mogućnosti izražavanja i granice sistemskog pristupa 82
2.2.4 Proširenje sistemskog pristupa uzimanjem
u obzir kontekstnih faktora 84
2.2.5 Proširenje sistemskog pristupa putem procesne orijentacije 86
2.3 Preduzeće kao sistem 89
2.4 Sistem rukovođenja 90
2.5 Sistem controllinga 92
2.6 Koordinacija kao centralna funkcija sistema controllinga 94
2.6.1 Pojam koordinacije 94
2.6.2 Forme analize koordinacije 96
2.6.3 Aspekti koordinacije koji su značajni za funkciju controllinga 100
III. Savremeni logistički sistemi u fazi proizvodnje
u automobilskoj industrijI 105
3.1 Obezbeđenje kontinuiranog toka proizvodnog procesa
(One-Piece-Flow princip) u automobilskoj industriji 108
3.2 Redukcija troškova proizvodnog procesa primenom
Just-in-Time i Kanban sistema 115
3.3 Redukcija grešaka u proizvodnog procesa instaliranjem
Poka-Yoke sistema 126
3.4 Struktura distribucionog sistema u savremenoj
automobilskoj industriji 131
3.5. Distribucija rezervnih delova nakon eliminacije određenog
modela iz proizvodnog programa 139
Spisak literature za treće poglavlje 148
III. Praktikum 153

8. i DEO
KONCEPT CONTROLLiNGA KAO
PROblem PRilAgOĐAvAnJA i
KOORDinACiJe

10. Kontroling
....................
3
1.1 PRObLEM PRILAGOĐAVANJA I KOORDINACIJE
Rukovodstvo preduzeća mora da bude posvećeno rešavanju problema u dva uzaja-
mno povezana problematska područja, čija je kompleksnost kontinuirano i dramatično
narastala poslednjih decenija (videti pri tome naročito klasične radove Ansoffa):
• Dinamičnost i kompleksnost okruženja preduzeća - Dinamičnost okruženja se
karakteriše učestalošću, brzinom i jačinom izmena pojedinačnih segmenata
okruženja, kao i njihovom redovnošću i predvidljivošću. Prikaz 1.1 predstav-
lja suštinske aspekte izmena okruženja u protoku vremena. Kompleksnost
okruženja može da se opiše na osnovu raznovrsnosti faktora okruženja,
koji su relevantni za samo preduzeće. Pitanje koje se postavlja rukovodstvu
preduzeća bi glasilo: Kako može da se ostvari neophodno prilagođavanje na
dinamičnost i kompleksnost okruženja?
Prikaz 1.1: Rastuća dinamičnost okruženja (po Ansoffu)
• Diferenciranost preduzeća - Diferenciranost, kao odgovor na dinamičnost i
kompleksnost, se odražava izrazitom podelom odgovornosti unutar same
organizacione strukture po pitanju odnosa sa okruženjem, difuznim sistemom
ciljeva preduzeća, ali i rukovodećim strukturama koje upravljaju poslovnim
tokovima.
Ovo uvodno poglavlje najpre postavlja pitanje o razlozima nastanka funkcije con-
trollinga. Nakon toga se predstavlja koncpet controllinga na osnovu konkretnih, prak-
tičnih primera, objašnjenja od strane zvaničnih saveza, iskustvenih istraživanja, putem
definicija i razgraničenja u literaturi. Čitalac treba da dobije prvi utisak o controllingu
u praksi i literaturi.

11. Kontroling
....................
4
Ovde se postavlja pitanje: Kako mogu da se reše problemi rastuće kompleksnosti
u preduzeću?
Prikaz 1.2: Rastuća diferenciranost preduzeća (prema Ansoffu)
Dinamičnost i kompleksnost okruženja se danas karakterišu sve češćim nastankom
iznenadnih promena („Diskontinuiteta“) (videti prikaz 1.3). Drucker (1969), u svojoj
klasičnoj knjizi govori o „age of discontinuity“ (videti takođe i novija Druckerova iz-
danja 1994a i 1994b).
U kontekstu preduzeća, Bleicher (1992) posmatra menadžment kao harmonizu-
juću snagu, pošto izraziti tok promena prvenstveno utiče na rukovodeće strukture.
Njihov zadatak se sastoji u prepoznavanju promena i sprovođenju akcija koje treba da
osiguraju razvojnu sposobnost preduzeća. Kao najvažnije uticaje okruženja, Bleicher
navodi sledeće:
• internacionalizacija tržišnih i konkuentskih uslova,
• umanjenje očekivanog rasta,
• kretanje tehnološkog razvoja u pravcu informacionog društva,
• jačanje svesti o ekološkim pitanjima,
• izmena sistema vrednosti.
O tome, kakav je odnos između predstavljenih problema i kako može da se odgovori
na postavljena pitanja, već od šezdesetih godina postoje mnogobrojna istraživanja i
predložena rešenja. Ona se koncentrišu na područja planiranja informacionih tokova
i organizacionog strukturiranja.

12. Kontroling
....................
5
Kao prvi, navodi se Khandawallin pristup (1975), zato što on opisuje celokupni
problem i traži rešenje na osnovu empirijskog istraživanja. Khandawalla polazi od sle-
dećeg osnovnog modela: dinamičnost i kompleksnost okruženja preduzeća se izražava
u rastućoj neizvesnosti. Težnja za njenim umanjenjem dovodi do nastanka kompleksnih
procesa planiranja u preduzeću, što ima za posledicu jačanje organizacione različitosti.
Problemi koordinacije koji pri tome nastaju, umanjuju se odgovarajućim merama inte-
gracije. Prikaz 1.4 predstavlja osnovni model sa primenjenim promenljivim veličinama
(u cilju daljeg opisa i kritike, videti Frese 1993, str. 367 i dalje).
Prikaz 1.3: Lista diskontinuiteta (Macharzina 1999, str. 492)

13. Kontroling
....................
6
Khandawalla ukazuje na neophodnost obrazovanja specijalnih integracionih jedi-
nica u organizacionoj strukturi. One predstavljaju zapravo svojevrsne nosioce mera
za umanjenje neizvesnosti i integraciju. Međutim, noviji pristupi (videti Bleicher 1992,
str. 20 i dalje), ukazuju na to da umanjenje kompleksnosti, prouzrokovane spoljnim
faktorima, putem stvaranja odgovarajućih menadžment struktura i sistema, doseže
svoje granice. Ustanovljeni sistemi za umanjenje kompleksnosti, postaju takođe
kompleksni, tako da se postavlja pitanje, da li tako stvorena unutrašnja kompleksnost
narušava prvobitni cilj za umanjenje kompleksnosti koja je prouzrokovana spoljnim
faktorima. Kako bi se eliminisala tako nastala izolacija od okruženja, naročito za po-
trebe obavljanja određenih inovativnih zadataka, Bleicher čak predviđa svrsishodno
uvećanje kompleksnosti. Na taj način, uvećanje raznovrsnoti delovanja se smatra
neophodnim, odnosno zadatak menadžmenta bi se sastojao u kombinaciji delovanja
između uvećanja kompleksnosti u cilju postizanja određenog nivoa stabilnosti i njenog
umanjenja, kako bi se prihvatile potrebne izmene. Prvi slučaj bi prema tome, dopustao
uticaj spoljnih faktora na kreiranje organizacije, dok bi u drugom slučaju pažnja bila
usmerena na jačanje samoorganizacije.
Kako bi se dalje razmatrao Khandawallin model, u daljem tekstu će biti predstavljeni
pojedini primeri za organizacione jedinice, koji su već od ranije poznati u literaturi.
•• Likert je predložio „sistem preklapajućih grupa“ (1961 i 1967). Organizaciona
struktura je kocipirana kao sistem grupa, koje su međusobno povezane putem
tzv. „linking pinsa“ (= povezujućih elemenata). „Linking pins“ predstavljaju
organizacione članove, koji istovremeno pripadaju dvema grupama. Na taj
način se pospešuje koordinacija i komunikacija između različitih organiza-
cionih nivoa.
•• „Colleague-Model“ Golembiewskog (1967), nastoji da ublaži postojeće kon-
flikte i probleme koordinacije između linijskih odeljenja i štabova. Od za-
poslenih iz linijskih i štapskih područja se obrazuju tzv. „colleague groups“.
Ove „colleague groups“ su hijerarhijski organizovane i zajedno sa „colleague
groups“ koje su im neposredno nadređene, čine tzv. „colleague team“.
•• „Intervencionista“ u Argyrisovoj „Intervention Theory“ (1970), ima zadatak
da, povodom informacionih, vremenskih i prostornih raskoraka, kao „po-
srednički menadžer“ (Gabele, 1972, str. 109), uspostavlja neophodne „veze“,
prilikom rešavanja problema podele rada u organizaciji. On obavlja određenu
„pomoćnu funkciju“ za tzv. „Client system“.
Ciljevi tri predstavljene integracione jedinice se protežu od stvaranja fleksibilnosti,
preko povećanja motivacije zaposlenih i olakšanja prihvatanja inovacija, do pospešivanja
snabdevanja informacijama i komunikacije.
Strukturiranje i uloga integracionih jedinica su bili predmet dva klasična empirijska
istraživanja:
•• Studije Lawrencea i Lorscha (1967a i 1967b),
•• Studije Bowera (1970).

14. Kontroling
....................
7
Lawrence i Lorsch istražuju u svojim radovima dejstva različitih okolnosti iz okru-
ženja na organizacionu strukturu i sledstveno tome na efikasnost preduzeća. U ovom
kontekstu se takođe analiziraju zadatak integracije i njegova organizaciona rešenja (u
cilju daljeg opisa i kritike, videti takođe Frese 1993).
Prikaz 1.4: Khandawallin osnovni model istraživanja
U osnovi leži sledeća tvrdnja: Relevantno okruženje preduzeća utiče na izražajnost
diferenciranosti; što je izraženija diferenciranost između različitih organizacionih
jedinica preduzeća, to je teža njihova integracija.
Pod diferenciranošću Lawrence i Lorsch podrazumevaju razlike u „spoznajnoj i
emocionalnoj“ orijentaciji (1967a, str. 11) članova jedne organizacione jedinice. Ona
se ispoljava u četiri dimenzije:
• Diferenciranost u vezi sa postavkom ciljeva (npr. menadžer prodaje ima
drugačije ciljeve u odnosu na menadžera proizvodnje).
• Diferenciranost u vezi sa vremenskom orijentacijom (npr. menadžer proi-
zvodnje razmišlja kratkoročnije u odnosu na menadžera prodaje).
• Diferenciranost u vezi sa međuljudskom orijentacijom (npr. menadžer pro-
daje je više orijentisan na osobe, dok su kod menadžera proizvodnje u centru
pažnje objekti).
• Diferenciranost u vezi sa stepenom formalizovanosti organizacione struk-
ture (npr. hijerarhija u području proizvodnje je izraženija nego u području
istraživanja).

15. Kontroling
....................
8
Uticaji okruženja se mere pomoću dve grupe faktora:
•• Brzina tehnološkog razvoja po pitanju proizvoda i proizvodnih procesa.
•• Stepen pouzdanosti po pitanju registrovanja i mogućnosti prognoze uticaja
tehnoloških i naučnih problema.
Kawrence i Lorsch generalno konstatuju da se uspešna preduzeća razlikuju od manje
uspešnih na osnovu strukture diferenciranosti i koordinacije:
•• Snažnija dinamičnost okruženja i viši stepen nesigurnosti uzrokuju izrazitiju
organizacionu diferenciranost.
•• Uspešna preduzeća u okviru iste grane delatnosti iskazuju viši stepen dife-
renciranosti u odnosu na manje uspešna.
•• Viši stepen diferenciranosti zahteva „snažnije“ forme koordinacije.
Bowerova studija (1970) se bavi analizom i oblikovanjem procesa raspodele sredsta-
va prilikom planiranja u jednom velikom američkom preduzeću („National Products
Coorporation“). Njom je utvrđeno da u okviru ovog procesa postoje tri nivoa uprav-
ljačkih zadataka:
•• Nivo celokupnog preduzeća: Utvrđivanje finansijskih ciljeva u skladu sa
zahtevim okruženja.
•• Nivo integracije: Planiranje i koordinacija proizvoda i tržišta sa ciljevima
celokupnog preduzeća.
•• Nivo iniciranja planova: Donošenje planova u vezi sa proizvodima, tržištima
i investicionim zahtevima.
Bower naglašava centralnu ulogu „integracije“ u posmatranom procesu. Ona ima
funkciju svojevrsnog „prevodioca“, odnosno zadatak da strategijska razmišljanja prevede
u finansijske pokazatelje, tj. da sredstva koja su potrebna za određene proizvode i tržišta
uskladi sa raspoloživim sredstvima celokupnog preduzeća, odnosno njegove dobiti.
•• Izazovi konkurencije su poslednjih godina u privrednoj praksi (kao proširenje
dosadašnjih pristupa), doveli do temeljne i sveobuhvatne promene u obliko-
vanju strukture preduzeća. U osnovi su prisutna dva međusobno povezana
razmišljanja:
•• „Lean management“: Uprošćavanje struktura u cilju efektivnijeg i efikasnijeg
upravljanja (pogledat npr.Rommel i ostali 1993).
•• „Reengineering“: Radikalno napuštanje koncepta izrazite podele rada i stva-
ranje bezuslovnih odnosa sa mušterijama (videti Hammer, Champy 1993).
Frese i Werder (1994), uviđaju četiri principa obikovanja promena:
•• Naglašavanje sopstvene odgovornosti, tj. uvećanje mogućnosti za donošenje
odluka „na licu mesta“.
•• Jasno definisanje područja odgovornosti, kako bi se obavili i najkompleksniji
zadaci („izdeljena i umanjena“ područja, videti Warnecke 1993).

16. Kontroling
....................
9
•• Prenošenje uticaja tržišta na poslovne procese u preduzeću.
•• Savladavanje ometajućih uticaja prilikom razmene informacija.
Generalno važi sledeća konstatacija: Mehaničko-birokratski sistemi upravljanja, koji
su još uvek prisutni u praksi, moraju da postanu fleksibilniji i adaptivniji. „Management
must deal with the dynamics of change and provide coordination for the overall system.“
(Kast, Rosenzweig 1974, str. 620). U praktičnim primerina ove knjige ćemo videti, da
nasuprot Galbraithovim mračnim pretpostavkama o „new industrial state“ (1974) sa
glomaznim kompanijama, koje se teško menjaju, velika preduzeća su itekako u stanju
da preduzmu neophodna fleksibilna prilagođavanja u svojoj strukturi i strategiji.
U oblikovanju procesa menadžmenta, neophodno je da se uspostavi ravnoteža
između nesuglasica koje su specifične za samo upravljanje preduzećem:
•• Ravnoteža između dobiti, rasta i kontrole.
•• Ravnoteža između kratkoročnih rezultata, dugoročnih potencijala i šansi za
rast.
•• Ravnoteža između poslovnih šansi i nedovoljno raspoloživog vremena za
menadžere.
•• Ravnoteža između različitih motiva ponašanja zaposlenih i rukovodstva.
Predmet istraživanja ove knjige je specifična funkcija koordinacije i njeni pojavni
oblici u organizaciji određenog radnog mesta, odnosno odeljenja, koja je u takvoj formi
nastala u američkoj privrednoj praksi pre otprilike sto godina. Tu se pre svega misli na
funkciju controllera (controllinga). Nasuprot mnogobrojnim predlozima u literaturi,
controlling poseduje jednu suštinsku prednost: radi se o jednoj višestrano razvijenoj
funkciji koordinacije, koja je već oprobana u svakodnevnoj praksi preduzeća i koja
treba da usmeri poslovne događaje ka ostvarenju željenog rezultata. Kao što pokazuje
primer na prikazu 1.5, njena primena je posledica rastućeg problema koordinacije u
mnogim preduzećima. Polazeći od dva praktična primera, u sledećem poglavlju ćemo
predstaviti funkciju controllera.
1.2. Zadaci controllera u sadašnjoj praksi: Dva primera
Kako bi naše objašnjenje controllinga od početka bilo što konkretnije, najpre ćemo
sagledati organizaciju i zadatke controllera u dvama preduzećima. Reč je zapravo o
jednom kocernu iz oblasti automobilske industrije (Continental) i jednom uslužnom
preduzeću iz oblasti osiguranja (R+V). Za demonstraciju ćemo koristiti organigrame
i šematske prikaze funkcionalnih odnosa i tokova. Primeri pre svega, treba da pojasne
zadatak controllera, kao koordinaciju u vezi sa ostvarenjem zadatog cilja.

17. Kontroling
....................
10
Prikaz1.5:SnažnirastinedovoljnostpostojećihsistemasukodScheringasedamdesetihgodinadvadesetogveka
prouzrokovaliuvođenjecontrollinga

18. Kontroling
....................
11
1.2.1. KONCERN CONTiNENTAL
Koncern Continental upošljava trenutno oko 150.000 radnika na skoro 200 loka-
cija u 36 zemalja i u 2008. godini stremi ka prihodu u visini od 26,4 milijarde evra.
Kao ponuđač kočionih elemenata, sistema i komponenti za pogon i šasiju, opreme,
naprednih rešenja, elektronike, guma i tehničkih elastomera, doprinosi sigurnosti pri
vožnji i zaštiti klime. Osim toga, Continental je kompletni partner u oblasti poveziva-
nja i komunikacije u automobilskoj industriji. Krug konsolidovanja obuhvata, pored
matične kompanije, još 371 domaće i inostrano preduzeće u kojima Continental AG
direktno ili indirektno poseduje više od 20% prava glasa.
Koncern se deli na šest divizija koje obuhvataju: šasiju i sigurnost vozila, pogon,
unutrašnjost karoserije, gume za putnička i teretna vozila i proizvodnju tehničkih ela-
stomera. Organizacija se sastoji iz decentralizovanih, ekonomsko odgovornih područja
i raščlanjava se unutar pomenutih divizija na određene poslovne jedinice.
Osnovnu ideju za organizaciono oblikovanje controllinga čini stvaranje jedne raspro-
stranjene, univerzalne controlling koncepcije i samim tim odgovarajućeg controlling
instrumentarijuma. Pri tom je controlling u suštini pripisan području finansijske upra-
ve (videti prikaz 1.6). Ovom podučju je disciplinarno i stručno podređen controlling
celokupnog koncerna.
Prikaz 1.6: Organizacija controllinga u koncernu Continental

19. Kontroling
....................
12
Controlling divizija je stručno podređen finansijskoj upravi, a disciplinarno upravi
divizija. U skladu s tim, controllingu divizija je dodeljen controller poslovnih jedinica,
kao i rukovodilac finansijskih poslova društava koncerna. U područje odgovornosti
controllinga poslovnih jedinica spada takođe i controlling funkcija, kao npr. proizvodnje
i marketinga. Njima su u okviru društava koncerna stručno podređeni i odgovarajući
controller proizvodnje, odnosno marketinga.
Raspodela zadataka na različite organizacione jedinice se odvija na sledeći način:
Controlling koncerna
•• Formulisanje, sprovođenje i nadgledanje koncepta controllinga,
•• Konsolidovanje planova, rezultata i godišnjih zaključaka,
•• Smernice i sistemska kompetentnost za standarde koncerna,
•• Administracija i dalji razvoj sistema izveštavanja koncerna – FIRE
•• Koordinacija aktivnosti planiranja, kontrole i izveštavanja u celokupnom
koncernu,
•• Podrška menadžmentu koncerna putem analiza strukture, ekonomičnosti i
profitabilnosti,
•• Controlling centralnih bilansnih pozicija, kao što su npr. dugovi i kamate.
Controlling divizija i poslovnih jedinica
•• Odgovornost za sprovođenje operativnog controllinga „na licu mesta“ u
raspoloživim controlling jedinicama,
•• Koordinacija controllinga po divizijama i poslovnim jedinicama,
•• Smernice i sistemska kompetentnost za standarde divizija,
•• Odgovornost za operativne, logističke sisteme,
•• Koordinacija aktivnosti planiranja, kontrole i izveštavanja u celokupnoj diviziji,
•• Podrška upravi divizije putem analiza strukture, ekonomičnosti i profitabil-
nosti,
•• Upravljanje decentralizovanim controllingom funcija u diviziji.
Primenjeni instrumenti u celokupnom koncernu takođe ukazuju na zadatke koje
controlling treba da sprovede. Od tih instrumenata, kao najvažniji se navode sledeći:
•• Mesečno izveštavanje o trenutnom stanju, prethodnoj godini i prognozi za
kraj godine,
•• Strategija i delta planiranje,
•• Obračun graničnih troškova, račun pokrića, budžetiranje fiksnih troškova,
•• Obračun ekonomičnosti: npr. metod diskontovanja novčanih tokova, odnosno
metod interne stope prinosa (Internal Rate of Return),
•• Continental Value Contribution (CVC).

20. Kontroling
....................
13
Svi ovi instrumenti su uvršteni u sistem određivanja ciljeva i planiranja, kao i u si-
stem kontrole i izveštavanja, koji omogućavaju koordinaciju, kako društava koncerna,
tako i užih područja menadžmenta.
U okviru sistema određivanja ciljeva i izveštavanja proizilazi uzajamna saradnja u
sledećim područjima:
•• Zadavanje opštih principa planiranja,
•• Utvrđivanje pretpostavki planiranja,
•• Definisanje i zadavanje ciljeva „od vrha ka dnu“,
•• Sprovođenje detaljnog planiranja, uzimajući u obzir zadate ciljeve,
•• Međusobno usklađivanje pojedinačnih planova i dodeljivanje resursa,
•• Grupisanje pojedinačnih planova u npr. plan bilansa uspeha, utvrđivanje
lokalnog bilansnog i finansijskog plana, prevođenje godišnjeg planiranja u
mesečne planove,
•• Konsolidovanje i prateća prezentacija godišnjeg plana u upravnom i nadzor-
nom odboru.
Sistem kontrole i izveštavanja se sastoji iz sledećih, suštinskih elemenata (videti
prikaz 1.7):
•• Mesečno izveštavanje o trenutnom stanju, prethodnoj godini i prognozi za
kraj godine,
•• Uključivanje bilansa uspeha i stanja, investicija i zaposlenog osoblja u centralni
sistem izveštavanja koncerna FIRE (Financial Reporting),
•• Konsolidovanje po pravnoj liniji društava koncerna i menadžment liniji se-
gmenata, podsegmenata, poslovnih jedinica i divizija koncerna i utvrđivanje
upravljačkih pokazatelja.
Kao suštinske upravljačke pokazatelje, koncern Continental, na svim nivoima me-
nadžmenta primenjuje procentualni Return on Capital Employed (ROCE), kao stopu
prinosa na investicije i Continental Value Contribution (CVC), kao apsolutni doprinos
lancu stvaranja vrednosti i njegove izmene u odnosu na prošlu godinu.

21. Kontroling
....................
14
Prikaz 1.7: Proces izveštavanja i planiranja u koncernu Continental
U celokupnom koncernu je generalno ostvarena jedinstvena controlling filozofija,
pri čemu je težište s jedne strane, na području sistema planiranja i kontrole, odnosno
s druge strane, na sistemu snabdevanja informacijama. Za koncepte koji se sreću u
današnjoj praksi, tipično je ustrojstvo decentralizovanih područja controllinga.
1.2.2 R+v OSiguRAvAJuĆA gRuPA
Praktično oblikovanje koncepcije controllinga će dalje biti prikazano na primeru
jednog uslužnog preduzeća. Član zajedničke finansijske grupacije, R+V Versicherung,
zajedno sa domaćim društvima holdinga R+V Versicherung AG, predstavlja osiguravate-
lja od šteta i nesrećnih slučajeva. R+V Allgemeine Versicherung AG1
, R+V Rechtsschutz
AG2
, KRAVAG LOGISTIC Versicherungs-AG3
i osiguranje životinja, uzajamno sa
osiguravateljima lica, R+V Lebensversicherung AG4
, R+V Krankenversicherung AG5
i R+V Pensionsfonds AG6
, čine vodeće nemačke osiguravajuće koncerne. Dalje, krugu
konsolidovanja pripadaju različite inostrane kćerke koncerna i druga uslužna preduzeća.
Spektar usluga R+V-a sačinjavaju svi poznati vidovi mešovitog i osiguranja lica,
kako za fizička, tako i za pravna lica. Pored neposrednog, R+V se bavi i poslovima
mešovitog osiguranja. Dodatne usluge se pružaju putem saradnje sa ostalim preduze-
ćima zajedničke finansijske grupacije i drugim inostranim osiguravajućim društvima.
1 Opšte osiguranje.
2 Pravna zaštita.
3 Osiguranje transporta.
4 Životno osiguranje.
5 Zdravstveno osiguranje.
6 Penzioni fond.

22. Kontroling
....................
15
Prikaz 1.8: Organizacija controllinga u R+V Versicherungu
R+V predstavlja drugog po veličini člana konzocijuma Versorgungswerk MetallRente.
Osim toga R+V je krajem 2007. postao vlasnik ChemiePensionsfondsa, koji je 2002. bio
prvi odobreni penzioni fond u Nemačkoj i ujedno sastavni deo ChemieAltersvorsorge7
.
Prihodi osiguravajuće grupe R+V su u poslovnoj 2007. dostigli visinu od 9,5 milijardi
evra. Broj ugovora o osiguranju je na dan 31. decembra 2007. iznosio oko 18 miliona,
a broj zaposlenih 11.420.
Današnja koncepcija controllinga R+V osiguravajuće grupe je predstavljena na
prikazu 1.8. Područje controllinga koncerna je funkcionalno podređeno predsedniku
uprave. Ostalim područjima nadležnosti uprave, kao i rukovodstvu prodaje je decen-
tralizovani controlling pripisan kao štapsko mesto. Controlling koncerna poseduje pri
tome, nadležnost izdavanja smernica štapskim mestima područja nadležnosti uprave
i rukovodstva prodaje. On je inače organizovan u dva odeljenja, koja pored defini-
sanja i redovnog održavanja controlling instrumenata, imaju i obavezu nadgledanja
alata informacionih tehnologija. Dalje, odeljenja obezbeđuju u okviru informacionog
menadžmenta, neophodne podatke i strukture izveštavanja i regularno snabdevanje
informacijama. Osim toga controlling koncerna koordiniše i upravlja procesima, na
osnovu čega poseduje servisnu funkciju, kako prema predsedniku uprave, tako i prema
decentralizovanim štapskim controlling mestima. Decentralizovane controlling jedini-
ce su organizovane kao štabovi, pri čemu se pravi razlika između štabova nadležnosti
uprave i rukovodstva prodaje. Štabovi neposredno pomažu područja rukovodstva
uprave i prodaje. Njihov zadatak se sastoji u tome, da kao savetodavne jedinice pružaju
potporu članovima rukovodstva prodaje i područja uprave, u smislu „samocontrollinga“.
Pri tome, oni u suštini imaju sledeće zadatke:
7 Zbrinjavanje starih lica.

23. Kontroling
....................
16
• Organizacija controlling procesa, specijalizovanih za određena područja,
• Snabdevanje informacijama, uključujući i objašnjenje primenjenih metoda,
• Razvoj i nadzor controlling instrumenata, karakterističnih za određena po-
dručja,
• Poslovno savetovanje i pomoć pri sprovođenju analiza.
Predstavnici controllinga koncerna i decentralizovani controlleri su istovremeno
članovi tzv. grupe controllera (videti prikaz 1.9), koja se sastaje u redovnim vremen-
skim razmacima od, po pravilu šest nedelja. Zadatak članova ove grupe je utvrđivanje
međusobnih zahteva decentralizovanih controlling jedinica i controllinga koncerna,
kao i usaglašavanje sadržaja i postupaka procesa u okviru organizacije controllinga.
Prikaz 1.9: Raspodela zadataka controllinga u R+V Versicherungu

24. Kontroling
....................
17
1.2.3 Rezime
Iz dva kratko opisana primera se svakako ne mogu izvući opštevažeći zaključci.
Ipak, controllera već možemo prepoznati kao izvršioca zadataka, koji shodno uvod-
nim razmatranjima, kao glavni zadatak ima pružanje potpore rukovodstvu preduzeća
prilikom rešavanja problema prilagođavanja i koordinacije:
•• On je deo rukovodstva preduzeća, odnosno neposredno mu je podređen,
•• Stara se da rukovodstvo bude snabdeveno informacijama koje su orijentisane
na rezultat preduzeća,
•• Težište njegovog zadatka čini saradnja na procesima planiranja i upravljanja,
•• Koordinacija i usaglašavanje predstavljaju središnju tačku njegovih aktivnosti,
•• Usmerenost na ostvarenje željenih rezltata je srž rada controllera.
1.3. Nešto semantike: kontrola, control, controlling,
controllership, controller
Na osnovu prethodnih primera možemo da steknemo uvid u zadatke controllera.
Međutim, postoje poteškoće ukoliko se želi saznati nešto opštevažeće. Nasporazumi
nastaju onda kada se iz reči „kontrola“, koja se višestruko upotrebljava kako u svakod-
nevnom, tako i ustručnom jeziku, nastoji objasniti šta je controlling, odnosno šta bi
trebao da bude. U nemačkoj litaraturi poslovne ekonomije, većina autora pod pojmom
„kontrola“ podrazumeva postupak upoređenja. Na primer, Frese (1968, str. 53.), navodi
sledeću definiciju: „Pod kontrolom treba da se podrazumeva informacija o rezultatu
operativnog poslovanja, koja je nastala poređenjem planiranih i operativnih vrednosti.“
Pojam „controll“ u menadžment literaturi engleskog govornog područja podra-
zumeva ovladavanje, vođenje, upravljanje, regulisanje u vezi sa procesima. „Control“
i „controlling“ se u ovom kontekstu upotrebljavaju kao sinonimi. Po Anthonyju i
Deardenu (1992, str. 3), „control“ u jednoj organizaciji obuhvata: „devices that insure
that it goes where its leaders want it to go.“ „Control“ se dakle u literaturi engleskog
govornog područja nejednako tretira u odnosu na „kontrolu“ u nemačkoj nauci o po-
slovnoj ekonomiji. Anthony i Dearden (1992, str. 20.), smatraju da pojam „Management
Control“ obuhvata:
•• „Programiranje“,
•• „Budžetiranje“,
•• „Izvršavanje“,
•• „Vrednovanje“.
U principu se insistira na tome da se pojam „control“ ne sme prevesti kao kontrola.

25. Kontroling
....................
18
U prevodu koji bi imao smisla, moglo bi se govoriti o vođenju poslova. Controlling
je u smislu upravljanja centralni zadatak menadžmenta, jer svaki menadžer sprovodi
controlling aktivnosti.
Controller Verein (bez navoda godine), označava controllera kao „sparing partnera“
menadžera u određivanju i dostizanju ciljeva. Controller brine o tome, da svako može
sebe kontrolisati u okviru izrađenih ciljeva i planova. Controlling, kao proces i način
razmišljanja, nastaje u timu menadžera i controllera i čini na taj način njihov „presek“
(videti prikaz 1.10).
U menadžment literaturi engleskog govornog područja, kod opisa zadataka sa kojima
smo se upoznali u primerima prethodnog poglavlja, se govori o pojmu „controllership“.
Izvršioca zadataka ovde predstavlja „controller“. (Ponekad se javlja i naziv „comptroller“).
Nakoliko primera iz američke literature za objašnjenje upotrebe ovog pojma:
• „The term controller is in a sense, a misnomer. As a staff not a line officer,
the controller neither makes nor enforces management decisions.“ (Cohen,
Robbins 1966, str. 27)
• „His function is that of reporting and advising, of providing valuable control
mechanisms. The operating men in the company do the real controlling if
any is done ... under such circumstances, ... a more appropriate title might be
„Director of Planning and Controls.“ (Heckert, Wilson 1963, str. 11)
„ ... he should construct and operate a system through which management exercises
control.“ (Anthony 1965, str. 28.)
Prikaz 1.10: Controlling kao presek aktivnosti menadžera i controllera
(Controller Verein e.V. (izdavač), bez navoda godine, str. 3)

26. Kontroling
....................
19
1.4. Začeci controllinga
Nastanak oformljenih zadataka controllinga u današnjem smislu je prvenstveno
rezultat industrijskog razvoja u SAD-u, u drugoj polovini devetnaestog veka (videti
takođe Horváth 2002). Jackson (1949), koji je sledio istorijat nastanka, ukazuje na to da
su zadaci controllinga u američkim preduzećima nastali iz aktivnosti uprave („secre-
tary“) i finansijskog rukovodioca („treasurer“): „when it became necessary, because of
the large volume of accounting work involved, or advantageous for other reasons, to
separate the accounting functions from the secretarial and financial functions of the
corporate business“ (Jackson 1949, str. 9).
Povećanje broja računovodstvenih zadataka nije bila samo posledica rasta, već i
snažnijeg i obuhvatnijeg poreskog opterećenja i složenijih finansijskih reformi. (videti:
Th. H. Sanders u pregovoru za Jacksona 1949). Prvo preduzeće koje je ustanovilo poziciju
„comptrollera“ je bilo „Atchinson, Topeka & Santa Fe Railway System“, 1880. godine, sa
prvenstvenim naglaskom na finansijske aktivnosti: „The duties of the comptroller are
largely financial and relate to the bonds, stocks, and securities owned by the company ...”
(statut preduzeća, citirano kod Jacksona 1949, str.8). Železnička preduzeća su tada bila
pioniri industrijalizacije (videti Chandler 1962, str. 23). „General Electric Company“ je
1892. godine kao prvo industrijsko preduzeće ustanovilo funkciju controllera. Svakako
se čini da ova funkcija u narednim godinama još nije bila široko rasprostranjena, pošto
je kod 143 velika američka preduzeća (od ukupno 195 anketiranih), koja su već 1948.
iskazala interesovanje za ovu oblast, njena prosečna starost iznosila 22 godine (videti
Jackson 1949, str. 7). U suštini, izazov recesije u godinama svetske ekonomske krize
je doveo do pojačanih napora u područjima planiranja i računovodstva u preduzeću
i samim tom, do ustanovljenja funkcije controllinga (videti npr. Pierce 1964, str. 50).
„Controller´s Institute of America“ je osnovan već 1931. Savez je 1962. godine u SAD-
u i Kanadi imao oko 5000 članova. Te godine je usledila promena naziva u „Financial
Executives Institute“, kako bi mogli srodni interesi controllera, finansijskih rukovodi-
laca i „financial vice presidenta“, zajedno da se zastupaju (videti Hill 1976). Časopis
„The Controller“ je pokrenut 1934. godine, a od 1962. se pojavljuje pod nazivom „The
Financial Executive“. 1944. godine je osnovana istraživačka institucija „Controlership
Foundation“ (od 1962. „Financial Executives Research Foundation“). FEI je 1976. sa
9300 personalnih članova reprezentovao 450, odnosno 500, od 800, odnosno 1000
najvećih preduzeća iz SAD-a. Sa ponosom se primećuje da je u maju 1971. po prvi put
izabran „fulltime president“ (videti gore navedeno 1976, str. 82).
Sprovedena istraživanja u 25 vodećih velikih američkih preduzeća (na zahtev Stan-
dard Oil of Califirnia), su pokazala da su osnovne funkcije controllera, već početkom
četrdesetih godina, prevazilaze čisto računovodstvene funkcije i obuhvatale su: (videti
Voorhies 1944, str. 30)
•• Funkciju obračuna: knjigovodstvo, obračun troškova, planiranje računovod-
stvenih metoda i sistema, koordinacija upravljanja u celokupnom preduzeću,

27. Kontroling
....................
20
•• Funkciju revizije: planiranje i nadgledanje sistema interne kontrole, interna
revizija,
•• Saradnju sa eksternom revizijom,
•• Poresku funkciju: prikupljanje poreskih informacija, poreske prijave, saradnja
sa finansijskim institucijama,
•• Funkciju interpretacije: pripremanje, analizu i objašnjenje finansijskih in-
formacija radi pružanja podrške menadžmentu pri planiranju i utvrđivanju
rezultata ili za druge eksterne i interne planove.
Knoeppelova definicija iz 1935. čak i u današnjem pogledu ima značaj svojevrsnog
putokaza: „We can define the controllership as the coordinating function in a business,
working in a detached and unbiased way, and charged with the responsibility of planning
for profits and providing suitable profit control machinery. It is the investigative,
analytical, suggestive and advisory function, studying the business at all points all the
time, and formulating what the proposed practice should be with reference to sales and
production control, which, when accepted or modified by the executive management,
becomes the approved practice for use by the performance or ‚line‘ function.“ (Knoeppel
1935, citirano kod Hilla 1976, str. 39).
Controller je već u tom vremenu, kod velikih američkih preduzeća, bio član ruko-
vodstva, ili mu je bio neposredno podređen (videti Jackson 1949, str. 46, kao i orga-
nizacione planove i opise radnih mesta, str. 55, i takođe Littlefield, Thompson 1965).
Njegova uloga se sve više naglašava kao „Coordination Agent“ (videti npr. Bradshaw
1950, str. 15). Takođe se često ukazuje i na „Evolution of Controllership“ (videti npr.
Anderson, Saunders 1950, str. 47).
O počecima razvoja zadataka controllinga u području državne uprave informiše
Jackson (1950, str. 17 i dalje): Pozicija pod nazivom „Controllour“ je postojala već
u 15. veku na engleskom dvoru, za sprovođenje zadataka provere zapisa o prilivu i
odlivu novca i robe (npr. „Controller of Accounts in the Lord Chambrlain`s Office“).
Ovaj naziv se javlja kasnije kod različitih pozicija u engleskoj državnoj upravi (npr.
„Controller of the Navy“).
U SAD-u su zakonom Kongresa iz 1778. ustanovljene službe za „Comptroller, Au-
ditor, Treasurer, and six Commissioners of Accounts“. Controller je morao da nadgleda
ravnotežu između državnog budžeta i primene izdataka. Nakon više izmena zakona,
danas postoji nezavisna služba „Comptroller General“, kao rukovodilac „General
Accounting Officea“ SAD-a.
Etimološko objašnjenje pojma „controller“, odnosno „comptroller“ je prilični kom-
plikovano (videti Crow 1927, str. 1): U srednjevekovnom latinskom jeziku je „contra
rolatus“ („protivuloga“), bio naziv za dobijanje drugog po redu zapisa o prilivu i odlivu
robe i novca. Vođenje „contre roleo“ (franc.) ili „counter rolla“ (engl.), je bio zadatak
„countre-roulloura“ ili „counterrollera“. Ovaj pojam se u engleskom jeziku pominje
već 1292. godine (videti Jackson 1950, str. 22).

28. Kontroling
....................
21
Naziv „comptroller“ je nastao u 16. veku, na osnovu jedne etimološke zablude
(Jackson 1950, str.22), tako što je francuska reč „compter“ (= računati) iskorišćena kao
osnova. Crow (1927, str.1), pretpostavlja da je suština u tome da se slog „count“ ne može
razumeti kao naziv. U području privatnog preduzetništva, danas jasno preovladava
naziv „controller“ (videti Pierce 1964), iako „The New Encyclopaedia Britannica“ (treći
tom, 1975, str. 57), još uvek pominje pojam „comptroller“.
1.5. Mogućnosti za sagledavanje
controllinga u praksi
Koje mogućnosti nam stoje na raspolaganju da sagledamo stanje i razvoj controllinga
u praksi? Za tu svrhu literaturu možemo podeliti na sledeće grupe:
•• Objašnjenja od strane „zvaničnih“ saveza,
•• Izveštaji o specifičnim iskustvenim istraživanjima zadataka, organizacije i
razvoja controllinga,
•• Objavljeni radovi o „tipičnim“ ili „podražavanja dostojnim“ rešenjima iz
prakse,
•• Udžbenici, odnosno priručnici o funkciji controllinga.
Klasifikacija i tipiziranja su međutim neizostavni instrumenti naučnog rada. Svaka-
ko je neophodno da se stereotipne definicije neprestano proveravaju, zato što postoji
opasnost da one sprečavaju razvoj. Zbog toga se treba isključivo pitanjima nadležnosti,
polazeći od statične definicije „tipičnog“ controllera. „As aresult, management principles
fail to deal with dynamic problems of human systems in action.“ (Sayles 1964, str. 262)
Uostalom, kod objašnjenja u literaturi, ne samo u vezi controlling tema, uvek bi
trebalo postaviti pitanje o vrsti iskaza, npr.:
•• Da li se radi o opisu pojedinačnog slučaja?
•• Da li sastavljač ima predloge tipa „neophodno je“, „preporučljivo je“?
•• Kako se opšte izjave iskustveno potkrepljuju?
•• Da li postoji apstrahujući model prikazivanja?
U međuvremenu je nastala sveobuhvatna nemačka literatura o controllingu, u kojoj
je primetna snažno izražena teorijska komponenta.

29. Kontroling
....................
22
1.6. Controlling u SAD-u
1.6.1 Objašnjenja od strane zvaničnih saveza
Prvu „zvaničnu“ sistematizaciju zadataka controllinga je objavio Controller´s Insti-
tute of America, pod nazivom: „The Place of the Controller´s Office”. Međutim, nabra-
janje sedamnaest pojedinačnih zadataka deluje pomalo nepregledno i nesistematski.
Razlikuju se opšte i posebne funkcije (prevod Scharpff 1961, str. 223 i dalje):
a) Opšte funkcije:
1. Postavka sveobuhvatnog plana za kontrolu poslovnih tokova od strane nadlež-
nog rukovodećeg osoblja, koordinacija i regularno dopunjavanje pojedinačnih
planova. Jedan takav plan obuhvata troškovne standarde, shodno poslovnih
zahtevima, zatim planove izdataka, prodaje, dobiti, investicija i finansiranja,
kao i pripadajuće mere za njihovo sprovođenje.
2. Poređenje odvijanja stvarnog poslovnog toka sa onim koji je predviđen plano-
vima, podnošenje izveštaja o rezultatima aktivnosti svim nivoima rukovodstva,
i njihovo objašnjenje. Ova funkcija obuhvata nacrt sistema po kojima se zapisi
sprovode, sistematizuju i prezentuju.
3. Utvrđivanje aktuelnosti poslovnog cilja, odmeravanje delotvornosti mera i
postupaka za njegovo postizanje i izveštavanje o tome. To uključuje neprestano
savetovanje svih pozicija koje su učestovovale u ostvarenju zadatih ciljeva.
4. Sastavljanje neophodnih izveštaja za rukovodstvo i nadgledanje svih poreskih
pitanja.
5. Uočavanje i izveštavanje o spoljnim uticajima na preduzeće, naročito na dosti-
zanje poslovnih ciljeva.
6. Briga o dovoljnom niovu osiguranja poslovne imovine, posredstvom interne
revizije i ispitivanja pokrića osiguranja.
b) Posebne funkcije
1. Organizovanje i nadgledanje svih knjigovodstvenih zapisa u preduzeću.
2. Sastavljanje i vrednovanje finansijskih postavki i izveštaja preduzeća.
3. Tekuća kontrola svih računa i zapisa preduzeća.
4. Evidentiranje i sistematizovanje troškova proizvodnje.
5. Evidentiranje i sistematizovanje troškova prodaje.
6. Popis zaliha i vrednovanje celokupnog inventara.
7. Sastavljanje i dostavljanje poreskih prijava i nadgledanje svih poreskih pitanja.
8. Sastavljanje i vrednovanje svih statističkih dokumenata i izveštaja preduzeća.
9. Sastavljanje godišnjeg budžeta, koji obuhvata sve aktivnosti preduzeća.

30. Kontroling
....................
23
10. Regularno ispitivanje da li je ukupna vrednost imovine preduzeća propisno
osigurana i u odgovarajućoj visini.
11. Koncipiranje, sastavljanje i obelodanjivanje principa po svim knjigovodstvenim
pitanjima i postupcima, uključujući koordinaciju pojedinačnih sistema unutar
celokupnog preduzeća.
12. Vođenje odgovarajućih zapisa o odobrenim novčanim iznosima, kao dokaza
da je izdate sume redovno podnošen obračun.
13. Vođenje odgovarajućih zapisa o ugovorima, kirijama i zakupninama.
14. Davanje saglasnosti za isplatu i trasiranje čekova, menica i ostalih platežnih
sredstava preduzeća, koja su potpisana od strane opunomoćenika preduzeća.
15. Isitivanje svih punomoćja za preuzimanje vrednosnih papira iz depoa preduzeća
i proveravanje da li su takve transakcije u skladu sa odredbama rukovodstva.
16. Izdavanje ili odobravanje odredbi ili principa, koji su neophodni kako bi se
garantovalo usaglašavanje sa odlukama i ukazima državnih i drugih javnih
organa.
17. Controller uspostavlja kontakt sa eksternim revizorom i predstavlja njegovog
sagovornika za sva eventualna pitanja.
„Committee on Ethics and Eligibility“ Controller´s Institutea je razvio koncentri-
sani okvir definicije zadataka, koji je usvojen 1949. godine. Sedamnaest pojedinačnih
zadataka su ovde obuhvaćeni u šest funkcionalnih grupa (videti CIA 1955).
1962. godine, povodom preimenovanja „Controller´s Institutea of America“ u „Finan-
cial Executives Institute“, objavljena je još jedna zvanična definicija (FEI 1962). Ona u
suštini odgovara pojmovnim odrednicima koje su usvojene 1949. Novo je to da se sada
pod širim pojmom „Financial Management“, pravi razlika između „Controllershipa“ i
„Treasurershipa“ (videti prikaz 1.11).
Nabrajanje doduše naglašava sveobuhvatni planski zadatak controllera, međutim za
dalji razvoj ove funkcije, ipak bi bila neophodna postavka novog okvira. Ona još uvek
deluje pomalo nepotpuno, pošto joj ne prethodi jedan uređujući kriterijum. Kasnija
definicija FEI-a opisuje zadatke „Financial Executivea“ (videti prikaz 1.12). Ovde pažnju
privlači preplitanje zadataka Controllershipa i Treasurershipa.
Najvažniji savez controlling prakse u SAD-u danas je Institute of Management
Accountants. Doduše, ovde se navodi već dugo uobičajeni naziv funkcije „Management
Accountant“, međutim u suštini se misli na controllera. Njegova uloga se posmatra
izrazito napredno kao „Business Partner“ (videti IMA 1999, str. 5), koji učestvuje u
oblikovanju i vrednovanju poslovnih procesa, budžetiranju i prognozama, uvođenju i
nadziranju internih kontrola, kao i analizi, prikazivanju i sumiranju informacija.

31. Kontroling
....................
24
1.6.2 iSKuStvenA iStRAŽivAnJA
Sučeljavanje organizacije controllinga sadašnjih velikih američkih preduzeća, sa
formulacijom zadataka na počecima industrijskog controllinga, ukazuje na razvoj čiji
tok takođe i danas pruža značajna uputstva za oblikovanje zadataka controllinga.
Prikaz 1.11: Razgraničenje controllershipa i treasurershipa po FEI-u
(videti FEI 1962, str. 289, nem. Agthe 1969)

32. Kontroling
....................
25
Prikaz 1.12: Zadaci „Financial Executivea“
(navedeno kod Lemkea, Edwardsa 1972, str. 83 i dalje)

33. Kontroling
....................
26

34. Kontroling
....................
27

35. Kontroling
....................
28

36. Kontroling
....................
29
Prikaz1.13:EmpirijskaistraživanjauSAD-uofunkcijicontrollinga

37. Kontroling
....................
30
Iz SAD-a potiču rezultati više iskustvenih istraživanja, koja rasvetljavaju različite
aspekte zadataka controllinga i njihovog razvoja (videti takođe pregled na prikazu 1.13):
•• Simon i ostali (1954),
•• Curtis (1962),
•• Sathe (1978, 1982),
•• Siegel, Kulesza (1966),
•• Price Waterhouse (1997),
•• Institute of Management Accountants (1999).
Rezultati ovih istraživanja svakako nisu reprezentativni. Njihova metodika nagla-
šava zahtev za teorijskom zasnovanošću i ograničava se na opisu postojećeg stanja, pri
čemu im se vrednost sastoji u realnom prikazivanju funkcije controllinga. Hronološki
prikaz istraživanja pokazuje razvoj zadataka controllinga u poslednjim decenijama.
Istraživanje Simona i ostalih (1954)
Ovo „klasično“ istraživanje se zasniva na 400 intervjua u sedam velikih preduzeća
u SAD-u i imalo je pet opštih tema (videti Simon i ostali 1954, str. VII i sledeća):
•• Organizacija controlling odeljenja i dometa njegovih zadataka,
•• Struktura i sadržaj periodičnih računovodstvenih izveštaja,
•• Kanali komunikacije unutar odeljenja controllinga i između njega i ostalih
odeljenja,
•• Ocenjivanje periodičnih izveštaja od strane primaoca,
•• Davanje primera za odluke kod kojih su bile od značaja informacije iz raču-
novodstva.
Od mnogih rezultata istraživanja, koji su takođe i danas važni, interesantni su najpre
oni koji govore nešto o zadacima controllinga. U osnovi je, između ostalog, iskaz da se
ključna funkcija područja controllinga, u momentu istraživanja u odnosnim preduze-
ćima, prvenstveno sagledava u računovodstvu (Simon i ostali 1954, str. 12). Područje
controllinga u svim preduzećima učestvuje kao dopuna računovodstvene funkcije u
procesu donošenja poslovnih odluka. Međutim, ovo dalje učešće nije bilo predmet
istraživanja. Informativna funkcija računovodstva je u istraživanim preduzećima trebala
da donosiocima odluka pomogne u odgovoru na tri opšta pitanja:
•• Da li radim dobro ili loše? („Score card questions“)
•• Kojim problemima bih trebao da se posvetim? („Attention directing questi-
ons“)
•• Kako mogu optimalno da oblikujem svoj rad? („Problem solving questions“)

38. Kontroling
....................
31
Pošto controller na prvom mestu obavlja dužnost snabdevača informacijama i
savetnika, centralizacija odnosno decentralizacija je prvenstveno bila u zavisnosti od
organizacionog položaja primaoca informacija. Pri tom, za conttollera je bilo pet faktora
odlučujuće (videti Simon i ostali 1954, str. 2):
• Struktura izveštaja iz računovodstva,
• „Geografska“ raspodela računovodstvene funkcije u preduzeću,
• Formalno pripisivanje delova računovodstva primaocima računovodstvenih
informacija,
• Neformalni odnosi prema primaocima informcija,
• Struktura informacionih kanala.
Istraživanje pokazuje da isti stepen centralizacije, odnosno decentralizacije u pogledu
svih faktora, nije poželjno. Pri tom se naglašava neophodnost organizacionog razdva-
janja u računovodstvu, u pogledu davanja odgovora na tri upravo formulisana pitanja:
• Knjigovodstva („score card questions“),
• Podrške operativnim odeljenjima, putem redovnog podnošenja izveštaja
(„score card and attention directing questions“),
• Posebnih istraživanja („problem solving questions“).
Oba, prvo navedena područja bi trebala, shodno istraživanju, radije da budu de-
centralizovana, dok bi za potrebe posebnih istraživanja, najpovoljnija bila decentrali-
zacija. „Tipično“ odeljenje controllinga, prema Simonu i ostalima, ima strukturu kao
na prikazu 1.14.
Prikaz 1.14: „Tipična“ organizacija controllera pedesetih godina prošlog veka
(Simon i ostali 1954, str. 71)

39. Kontroling
....................
32
Što odeljenje controllinga, pored računovodstvenih, izrazitije ispunjava zadatke
interpretacije i savetovanja, to bi za njega decentralizacija mogla da bude korisnija. Šta
ovde suštinski znači korisno? Kada je organizacija controllinga efektivna? Problematiku
ovih pitanja su prepoznali Simon i ostali. Na ovo pitanje, shodno shvatanju autora, može
da se odgovori samo indirektno, nizom argumenata (videti Simon i ostali 1954, str. VI):
•• Controllerova informaciona služba pomaže efikasnijem dostizanju ciljeva
preduzeća.
•• Područje controllinga uzrokuje troškove. U tom slučaju treba dati prednost
nižim troškovima pri istom niovu informacione službe.
•• Dugoročno posmatrano, između organizacione strukture i kvaliteta saradnika
postoje važni odnosi.
Iz ovoga sledi (videti Simon i ostali 1954, str VI): Odeljenje controllinga je efektiv-
nije, ukoliko:
•• je njegova informaciona služba visokog kvaliteta,
•• informaciona služba uzrokuje minimalne troškove,
•• je podržan dugoročni razvoj kvalifikovanih zaposlenih.
Istraživanje Curtisa (1962)
Curtis (1962), je za svoje obimno istraživanje bio podstaknut jednim člankom iz
časopisa, u kome se tvrdilo da je „treasurer“ najčešće nadređen „controlleru“. Njegova
pretpostavka je bila da odnos treasurera prema controlleru, u pogledu podređenosti
i razgraničenja zadataka, zavisi od veličine preduzeća. Na osnovu ispitivanja u 278
preduzeća u SAD-u on tvrdi:
•• Područje zadataka controllera nastaje tako što se iz nadležnosti treasurera
izdvajaju određeni zadaci.
•• Tek od otprilike 6900 zaposlenih, pored treasurera utvrđuje se i pozicija
controllera.
•• Od, u proseku 19000 zaposlenih, javlja se „vice president in charge of finance“,
koji nije istovremeno controller ili treasurer.
•• Razgraničenje nadležnosti između controllera i treasurera nije dakle jedin-
stveno, već zavisi između ostalog, od veličine preduzeća.
Curtisovo istraživanje ukazuje na odnose između veličine preduzeća (broja zapo-
slenih) i strukture rukovodstva (raspodele zadataka i hijerarhije). Podaci ukazuju da
se određeni finansijski zadaci pripisuju treasureru, a određeni računovodstveni zadaci
controlleru. Jedno nemačko istraživanje se takođe poziva na Curtisovu studiju. Ha-
uschildt je želeo u svom obimnom istraživanju da „rasvetli poziciju i odnos nadležnosti,
koje imaju obavezu obezbeđenja svakodnevne likvidnosti preduzeća“ (Hauschildt 1970,
str. V). Naki od njegovih rezultata se pri tome takođe odnose i na zadatke controllinga:

40. Kontroling
....................
33
• U pogledu pozicija koje su nadležne za usaglašavanje finansijskog plana, ovi
rezultati protivreče onima u Curtisovom istraživanju: Razdvajanje zadataka
treasurera i controllera ne potvrđuje Hauschildtov probni uzorak. Na drugom
hijerarhijskom nivou preduzeća, nosilac nadležnosti za finansije, je u 15 od 18
slučajeva, pored finansijskih zadataka, bio istovremeno nadležan i za delove
računovodstva (videti Hauschildt 1970, str. 72).
• Učestalost kontrole investicionog budžeta, od strane nosioca kontrolne
nadležnosti (finansijskog rukovodioca), koji je pozicioniran na drugom hije-
rarhijskom nivou „odražava činjenicu da se funkcije treasurera i controllera
nalaze u njegovim rukama“ (Hauschildt 1970, str. 72).
iStRAŽivAnJe SAtheA (1978 i 1982)
U svom istraživanju o „Controllershipu in divisionalized firms“, Sathe se sistematski
i sveobuhvatno bavi raspoloživim faktorima uticaja funkcije controllinga. U prvom
objavljenom radu (1978), on razvija jednu vrstu „koncepta uloge“, tako što se pravi
razlika između zahtevane („required role“) i stvarne uloge („role actually performed“).
Obe vrste uloga zavise od kontekstnih promenljivih (videti prikaz 1.15). „Fit“ između
obeju strana uloge je tada merodavan za efektivnost funkcije controllinga.
Prikaz 1.15: Kontekstni faktori za funkciju controllinga (Sathe 1978, str. 11)
U nastavku svog iskustvenog istraživanja, Sathe (1982) se bavi pitanjem učešća di-
vizionog, odnosno centralnog controllera u procesu odlučivanja. Polazeći od modela
kontekstne sprege i sadržaja polaznih pretpostavki, on izrađuje model razvoja opštih
odnosa, merodavnih za učešće centralnog, odnosno divizionog controllera u procesu
odlučivanja (videti prikaz 1.16).

41. Kontroling
....................
34
Prikaz 1.16: Kontekstni faktori kod učešća centralnog controllra
u procesu odlučivanja (Sathe 1982, str. 77)
Sa svom obazrivošću se iz različitih istraživanja mogu uvideti pojedine, za nas važne,
činjenice i pravac razvoja:
• Iako zadaci controllera iskazuju veliku raznovrsnost, u pretežnom broju sluča-
jeva mu se ipak dodeljuju samo pojedini zadaci (npr. interno računovodstvo,
budžetiranje, izveštavanje).
• Pošto naznačavanje zadataka u praksi znatno varira, čini se svrsishodnijim da
se usmeravanje ne vrši na controllera kao osobu, već na zadatke controllinga.
• Oblikovanje zadataka controllinga se čini zavisnim od izvesnih uticajnih
faktora (npr. veličina preduzeća).
Zadaci controllinga se uvećavaju u kvantitativnom i kvalitativnom pogledu. Oni se ne
odnose više samo na „računovodstvo“ kao težište, već se učešće u procesu odlučivanja
prihvata kao jednako važan zadatak. U „klasičnom“ istraživanju Simona i ostalih (1954),
controller je bio samo još jedno računovodstveno lice, koje sumu brojeva pretvara u
informacioni instrument, dok kod Henninga i Moseleya (1970), učestvuje u obavljanju
velikog broja heterogenih zadataka.
Skousen i Zimmer (1970), ukazuju na porast značaja planiranja i obrade informa-
cija. Sathe (1978 i 1982), pokazuje da proširenje zadataka nosi sa sobom probleme pri
učešću u procesu odlučivanja.

42. Kontroling
....................
35
Istraživanje Siegela i Kulesze (1994)
Siegel i Kulesza su 1994. godine poslali 4000 upitnika controllerima, koji su nasumice
izabrani iz banke podataka članova organizacija: IMA, Financial Executives Institute,
American Institute of CPAs, kao i Institute of Internal Editors, nakon čega je usledilo
još devet intervjua sa ekspertima. Cilj sitraživanja je bio da se utvrde zadaci i najvažnije
neophodne sposobnosti controllera. Ono dolazi do zaključka da controlling stoji pred
temeljnom promenom: Od „numbers-crunching preparer of financial statements“
do „high level decision support-specialist“ (1996, str. 26). Tako npr., 56% ispitanika je
navelo da će u njihovom radu u budućnosti porasti značaj poboljšanja procesa, 52%
je to navelo za merenje učinaka, 52% za dugoročno strategijsko planiranje i 44% za
interno savetovanje. Shodno tome, controlleri takođe ne posmatraju znanja iz oblasti
bilansiranja, knjigovodstva i obračuna troškova kao znanja i umeća koja su kritična za
uspeh, nego sposobnosti kao što su: „work ethic“, „analytical problem-solving skills“,
„interpersonal skills“ i „listening skills“ (1996, str. 21). Ova „soft skills“ su internog,
strategijski orijentisanog savetnika, neophodna.
Istraživanje Price Waterhousea (1997)
U sveobuhvatnom istraživačkom radu Price Waterhousea, pod nazivom „CFO-Archi-
tect of the Corporation´s Future“, savetnici menadžmenta su, u saradnji sa Conference
Boardom, krajem 1996. i početkom 1997. godine, širom sveta anketirali 300 Chief
Financial Officersa (CFOs) internacionalnih preduzeća, putem pismenog upitnika. U
saradnji sa tim preduzećima je dodatno izrađeno 30 studija slučajeva, koja su obuhva-
ćena jednim obimnim istraživanjem. Suštinski rezultati su, između ostalog, bili sledeći:
•• U SAD-u CFO težište svog rada uviđa u savetovanju i sprovođenju strategi-
ja, dok u Evropi i naročito Nemačkoj, CFO sagledava troškove upravljanje
troškovima kao svoj glavni zadatak.
•• Težište rada CFO-a se globalno pomera ka pružanju podrške procesu od-
lučivanja i savetovanju pri razvoju strategije preduzeća. Dok je svega 34%
anketiranih CFO-a težište svog rada u protekle tri godine sagledavalo u pru-
žanju podrške procesu odlučivanja, 74% je navelo da će to biti njihov glavni
zadatak u sledeće tri godine.
•• CFO-i glavni izazov vide u porastu pritiska koje uslovljavaju promene, odno-
sno sposobnostima da se brzo reaguje na izmene, kako bi se ostvario porast
vrednosti akcija.
•• Maksimiranje rasta vrednosti preduzeća je najvažniji cilj CFO-a.
•• Nefinansijski pokazatelji, koji su usmereni na budućnost, dobijaju na značaju
za CFO-a. Najvažniji izazov se sastoji u sprovođenju strategija i njihovom pre-
vođenju u jednostavne pokazatelje koji su razumljivi za svakoga u preduzeću.
Generalno, istraživanje dolazi do zaključka da se funkcija CFO-a menja od tradici-
onalnog računovodstva i operativnog ka strategijskom upravljanju, sa glavnim ciljem

43. Kontroling
....................
36

44. Kontroling
....................
37

45. Kontroling
....................
38

46. Kontroling
....................
39
Prikaz1.17:Funkcijacontrollingauameričkimpriručnicimaiudžbenicima

47. Kontroling
....................
40
„maksimiranja Shareholder Valuea“. Drugačije izraženo: umesto računovodstva i izve-
štavanja koje je usmereno na prošlost, sada je za uspešnog CFO-a odlučujući pogled
u budućnost. Iako istraživanje ne obrađuje direktno funkciju controllinga, svakako
se kroz blizak odnos CFO-a i controllera dolazi do zaključka o postojanju izrazitog
pritiska, izazvanog promenama controllera od „sluge brojeva“, ka controlleru koji je
usmeren na budućnost.
Istraživanje Instituta of Management Accountants (1999)
Institut of Management Accountants je 1999. sproveo studiju u kojoj je istraživano
kako se menjao rad i uloga „Management Accountantsa“ u preduzeću prethodnih
godina i kakve dalje izmene mogu da se očekuju. U okviru istraživanja je od članova
IMA-a izabrano 300 „Management Accountantsa“, koji su telefonski anketirani, pri
čemu su morali da raspolažu sa najmanje sedam godina iskustva u svom pozivu, kako
bi mogli da pružaju iskaze o izmenama i razvojnim tendencijama. Analiza rezultata
pruža na taj način trenutni prikaz područja zanimanja „Management Accountantsa“
u Sjedinjenim Američkim Državama, kao i mišljenja o njegovom budućem razvoju
(videti u daljem tesktu IMA 1999, str. 6 i sledeće).
Shodno mišljenju ispitanih, u 1999. su sledeći zadaci zahtevali najviše vremena:
„accounting systems and financial reporting“ (61,9%), „managing the accounting/
finance function“ (42,1%), kao i „Internal Consulting“ (41,8%). Obimni zadaci su ta-
kođe najčešće procenjivani kao izrazito kritični za uspeh, pri čemu značajnu poziciju
zauzimaju „longterm strategic planning“ (53%), „computer systems and operations“
(37,6%), kao i „process improvement“ (33,6%). Oni se nalaze čak ispred tradicionalnih
i opsežnih područja zadataka jednog „Management Accountanta“, kao što su budže-
tiranje ili računovodstvo.
Anketirani su konačno mogli da prognoziraju buduću ulogu i zadatke „Management
Accountanta“. Pri tom je „less reporting of information and more analysis planning“
(30,1%), „more computerized/technology/software“ (26,4%) navošeno pre „partner/
consultant in management decisions“ (24,6%), čime je pojačan već uočeni trend ka
više analitičkim, kao i strategijskim zdacima.
1.6.3 Predstavljanje u literaturi
Razvojni put od računovodstva ka jednom obimnom informacionom zadatku
i strategijski orijentisanom controllingu, sa težištem na utvrđivanju i sprovođenju
strategije u operativne upravljačke pokazatelje i mere, se takođe može propratiti i u
američkoj literaturi (videti takođe pregled na prikazu 1.17). Za Jacksona (1949, str.
25), je još osnovna funkcija controllinga „to take accounting out of its strait jacket so
that it can be used by practical management“. Kod Heckerta i Willsona (1963, str. 11),
su naglašeni budući aspekti računovodstva: „Essential to the proper fullfilment of the
controllership function is an attitude of mind which energizes and vitalizes the financial
data by applying it to future company activities“.

48. Kontroling
....................
41
Anderson, Schmidt i McCosh (1973, str. 8), generalno proširuju zadatke controllera
na obradu informacija: “... the core idea is information and the controller‘s responsibility
therein“. U enciklopediji „Corporate Treasurer’s and Controller’ Encyclopedia“ (1975,
str. 25), se čak pravo postojanja controllera nalazi u zavisnosti od opažanja jednog
opsežnog informacionog zadatka: „In order to survive, he must, in effect, assume the
posture of an internal quantitative consultant who will assume the responsibility for
the entire process of gathering, processing, reporting and disseminating all relevant
information which is required by the various parties within a corporation.“
Anderson, Schmidt i McCosh (1973), ukazuju na to da zadatak controllinga, putem
razvoja planova preuzeća i primenom informacionih tehnologija, nije poprimio nikakve
suštinske izmene, ali je došlo do promene u težištu interesovanja. Računovodstvo, za
razliku od planiranja, odlazi u drugi plan (videti str. VIII).
Često je prisutno ukazivanje na koordinacioni zadatak controllinga. Heckert i Will-
son (1963, str. 93), naglašavaju: „The very essence of controllership in its highest form
is coordination – the bringing together of all viewpoints in a proposed plan of action
which, when approved or modified by executive management, becomes the accepted
practice.“
Kod priličnog broja udžbenika i priručnika se potvrđuje ono što je Hauschildt (videti
1970, str. V), već utvrdio, da se zanemaruju organizacioni aspekti. U ovde navedenom
prikazu američke literature se doduše naznačava izgradnja organizacije finansijskog
rukovodstva, ali: „Ono što je najpre konkretno opisano kao ‚vice president in charge
of finance‘, ‚treasurer‘ ili ‚controller‘ u detaljnim ‚position guides‘, u daljem tekstu
postaje ‚bledi‘ financial manager koji, slično kao i u nemačkoj finansijskoj literaturi,
donosi i sprovodi svoje finansijske odluke, bez pomoćne ili čak ometajuće regulative.
(Hauschildt, 1970, str. V)
Ovo se takođe naznačava i u novom izdanju udžbenika „Practical Controllership“,
Andersona, Schmidta i McCosha (1973), pri čemi je sprovedeno raščlanjavanje na pet
odeljaka:
•• I The Controllership Concept,
•• II Basic Techniques,
•• III Operational Planning and Control,
•• IV Long-Range Planning,
•• V Advanced Techniques
U novom izdanju je doduše širok prostor posvećen procesu planiranja, mađutim sa
aspekta ove knjige, on se posmatra kao čisto računski problem. U poglavlju „Operational
Planning and Control“ (str. 307 i sledeće), saznajemo na primer puno detalja o budže-
tiranju, ali o tome da ono zahteva jedan organizacioni okvir, da procesi budžetiranja
sadrže dugotrajne faze pregovaranja i da zadate standardne vrednosti takođe uzimaju u
obzir izvesne psihološke apekte, se samo usputno diskutuje. U tom kontekstu je slično i
mišljenje iz drugog standardnog udžbenika Heckerta i Willsona, čije je drugo izdanje iz
1963., zamenjeno trećim izdanjem iz 1981. Godine. (sastavljač: Willson i Colford, šesto

49. Kontroling
....................
42
izdanje, 1999). U novije vreme tema „Controllership“ nije obrađivana u udžbenicima.
Važni udžbenici uglavnom obrađuju temu „Management Control“ (videti naročito
Simons 1995 i Merchant 1997).
Od sredine devedesetih godina se u američkoj literaturi uočava izmena u controllin-
gu, od istorijski usmerenog računovodstva ka strategijski orijentisanom controlleru.
Uvažavani radovi Kaplana i Nortona (1992, 1996, 1997, 2000 i 2001), o Balanced Sco-
recardu i Simonsa (2000), o Performance Managementu, naročito ističu u prvi plan
implementaciju strategije u organizaciji i merenje rezultata pomoću nefinansijskih
pokazatelja. Dalji važan razvoj predstavlja tendencija ka samocontrollingu. Tako na
primer, Cooper u svom članku dolazi do zaključka: „The need for management accoun-
tants will rise“ (1996, str. 40). Ovu tendenciju on izvodi iz rastuće integracije zadataka
controllinga u područje nadležnosti menadžera i specijalizovanih odeljenja. Preostale
controllere opisuje kao „highly skilled, important members of the management team“.
U budućnosti controller svakako mora da razvije sposobnosti za „system design and
implementation, change management and strategy“ (1996, str 40), ali istovremeno i da
zadrži i proširi svoje sposobnosti u upravljanju troškovima. To su tendencije na koje je
takođe, poslednjih godina značajno uticao i „nemački“ controlling.
Pojedinačna predstavljanja takođe odražavaju i skicirane tendencije. U objavljenim
radovima praktičara od početka pedesetih godina dolazi do izražaja i zahtev za uče-
šćem controllera u zadacima planiranja. U tom smislu Cohran (1955), predstavlja „a
New Controller Concept“, dok Hamilton (1960 str. 52), želi da controller izađe „down
from the ivory tower“ i učestvuje u procesu planiranja. Breech (1963, str. 13), sagledava
zadatak controllera u tome „... to gather and interpret for management at all levels data
to be used in controlling current operations and in planning future operations“, dok
Fowke (1970, str. 28), uviđa: „Controllership today is preoccupied with the concepts of
integrated information and control systems.“
U osnovi razmišljanja pojedinih praktičara se nalazi samo individualno iskustvo u
preduzeću, međutim jednoznačnost sa kojom se prikazuju gore navedeni pravci razvoja,
dovodi do pretpostavke da objavljeni radovi u svojoj celokupnosti, istinski odražavaju
stanje i potrebe prakse.
1.7 Controlling u Nemačkoj
1.7.1 Iskustvena istraživanja
Do sada je u našem izlaganja isključivo bilo reči o SAD-u. Koji stepen razvoja je
dostigao controlling u Nemačkoj? Generalno se može reći da je funkcija controllinga
u Nemačkoj našla širu primenu tek od druge polovine pedesetih godina. Očigledno
nakon putovanja u SAD, u ovom periodu su nastali mnogi radovi iz pera praktičara,
koji su se brinuli za popularizaciju controllinga (videti npr. Zastrow 1955, Pochmann
1956, Auffermann 1957, Abromeit 1959).

50. Kontroling
....................
43
U predgovoru jednog (Gretz 1965), od niza članaka u Frankfurter Allgemeine Zei-
tungu o „američkom računovodstvu kao upravljačkom instrumentu“, je još 1965. o
controllingu stajalo sledeće: „Predstava o tome da se imaju dva finansijska šefa umesto
jednog je za mnoga preduzeća u Nemačkoj bila užas. Zbog toga, podela funkcije finan-
sijskog šefa, koja je u Sjedinjenim Američkim Državama široko rasprostranjena, kod nas
nailazi na odbijanje.“ Gretzov članak ipak završava optimistički: „Uloga controllera će
zasigurno i u Nemačkoj dobiti na značaju, možda u nešto izmenjenom obliku, shodno
ovdašnjim uslovima.“ Interesantno je to da je ovaj članak prouzrokovao mnoga pitanja
kod čitalaca, te je zbog toga u istom nizu nastao još jedan članak o controlleru (videti
Heimann 1966).
Henzler je 1974 pomenuo jedno neobjavljeno iskustveno istraživanje konsultantske
kuće McKinsey, koje potiče iz 1973. godine, po kojoj je od 30 „tipičnih“ nemačkih veli-
kih preduzeća (sa više od 11 milijardi godišnjeg prihoda), već 90% (1960. je bilo 40%),
imalo izdvojenu poziciju controllera, pri čemu su 30% controllera bili članovi uprave,
60% menadžeri drugog i 10% menadžeri nižeg nivoa rukovođenja. U međuvremenu, o
stanju i širenju controllinga u Nemačkoj su na raspolaganju i rezultati nekih istraživanja
(videti takođe tabelarno predstavljanje na prikazu 1.19). Ovde se navodi sledeći izbor
(videti takođe pregled na prikazu 1.19):
•• Horvát, Gaydoul, Hagen (1978),
•• Uebele (1981),
•• Horváth, Dambrowski, Jung, Posselt (1985),
•• Niedermayr (1993),
•• Amshoff (1994),
•• Stoffel (1995)
•• Horváth, Arnaout, Gleich, Seidenachwarz, Stoi (1999),
•• Pellens, Tomaszewski, Weber (2000),
•• Weber, Hirsch, Rambusch, Schlüter, Spatz (2006)
On će u daljem tesktu biti ukratko predstavljen. Nećemo obrađivati istraživanja
koja se bave controlling konceptom na osnovu ponuda za posao u novinskim oglasima
(videti npr. Bramsemann 1980, str. 20 i sledeće, Eschenbach, Junker 1978). Njihova
iskazna moć je ograničena, između ostalog, zbog idealizovanja posla.
Istraživanje Horvátha, Gaydoula, Hagena (1978)
Ovo istraživanje je imalo tri formulisana pitanja:
•• U kojoj meri su ostvarene suštinske funkcije controllinga u nemačkim pre-
duzećima?
•• Do kog stepena su pojedine funkcije controllinga centralizovane kod odre-
đenog izvršioca u nemačkom preduzeću?

51. Kontroling
....................
44
•• Da li postoje odnosi između veličine preduzeća i grane pripadnosti, kao i
pojavnog oblika controllinga?
Anketirano je oko 6900 preduzeća članova RKW-a8
, od kojih je 463 poslalo nazad
popunjene upitnike. Preduzeća članovi RKW-a predstavljaju reprezentativni prikaz
nemačke privrede.Kao uporedna grupa su izabrana preduzeća koja su, između osta-
log, na osnovu objavljenih radova, referata i naučnih skupova, stavila do znanja da
primenjuju controlling. Od 123 anketirana preduzeća, 72 je učestvovalo u istraživanju,
čiji su najvažniji rezultati bili (videti takođe Horváth, Gaydoul 1978, Gaydoul 1979):
•• Funkcija controllinga je 1978. bila raspoloživa kod 30-40% nemačkih predu-
zeća. Ona sa više od 5000 zaposlenih su u više od 90% slučajeva imala poziciju
controllinga. Kod preduzeća sa manje od 1000 zaposlenih rasprostranjenost
je bila niža od 30%.
•• Controllingu su najčešće pripisivani sledeći zadaci (po redosledu važnosti):
- Sumiranje računovodstvenih podataka,
- Koordinacija planiranja,
- Obračun efikasnosti,
- Nadgledanje raspodele izveštaja,
- Istraživanje kretanja troškova pri obradi informacija,
- Planiranje ciljeva,
- Koordinacija projekata razvoja informacionih tehnologija,
- Izrada pojedinačnih planova,
- Sastavljanje godišnjeg zaključka.
•• Između veličine preduzeća i broja ostvarenih zadataka controllinga se može
dokazati izvesni odnos.
•• Nisu mogli da budu utvrđeni jednoznačni odnosi između grane pripadnosti
i funkcije controllinga.
•• Ukoliko se na osnovu literature i rezultata istraživanja sastavi lista najvažnijih
elemenata controllinga, oko 82% anketiranih preduzeća se nalazi ispod granice
od 60% pomenutih elemenata.
•• Ovo istraživanje pre svega ukazuje na činjenicu da realizacija controllinga u
srednjim i malim preduzećima zaostaje za realizacijom u velikim preduzećima.
8 RKW – Rationalisierungs- und Innovationszentrum der Deutschen Wirtschaft e.V. Organizacija za
jačanje proizvodne i inovativne sposobnosti malih i srednjih preduzeća u Nemačkoj (videti: www.
rkw.de, prim. M.V.)

52. Kontroling
....................
45
Istraživanje Uebelea (1981)
Uebele je u okviru jednog velikog projekta istraživao stepen rasprostranjenosti i
razvoj controllinga u nemačkim industrijskim preduzećima, pri čemu je formulisao
sledeća pitanja:
•• Kakvi su stepen rasprostranjenosti i pojavni oblici stvarnog controllinga?
•• Kakve varijante sistema controllinga se mogu očekivati pod određenim uslo-
vima?
•• Koji rezultati mogu da posluže kao polazište za dalji razvoj istraživanja?
Predmet istraživanja su bila nemačka industrijska preduzeća sa najmanje 500 (uzo-
rak), odnosno 1000 (potpuno istraživanje) zaposlenih. Nazad je poslato ukupno 227
upitnika. Rezultati su saglasni sa oba prethodno opisana istraživanja:
•• Kod polovine svih anketriranih preduzeća postoji jasno područje controllinga.
•• U 87% slučajeva controller pripada prvom ili drugom hijerarhijskom nivou
preduzeća.
•• Područje zadataka obuhvata sve funkcije koje su naznačene u katalogu FEI-a.
•• Kometentnost controllera je različita u zavisnosti od područja zadataka.
•• O uticaju odnosnih faktora nisu se mogle izneti nikakve tvrdnje.
Istraživanje Horvátha, Dambrowskog, Junga, Posselta (1985)
U ovom istraživanju je najpre prikazano stanje prakse budđetiranja u industrijsim
preduzećima Savezne Republike Nemačke. Nadovezujuće na to su izrađena uputstva
za oblikovanje sistema budžetiranja, shodno datim okolnostima. Nakon izrade kon-
ceptualnih osnova, istraživana su sledeća pitanja:
•• Kako su zaista strukturirani sistemi budžetiranja u Saveznoj Republici Ne-
mačkoj?
•• Da li postoje karakteristične forme sistema budžetiranja?
•• Kako utiču pojedine funkcije, promene u preduzeću i okruženju na formu
funkcionalnih sistema budžetiranja?
•• Koje posledice proizilaze iz toga za praktičnu aktivnost razvoja?
Predstavljena nemačka preduzeća prikazuju „nemačkog“ controllera, koji težište
svojih zadataka vidi u internom računovodstvu i koordinaciji planiranja i budžetira-
nja. Istraživanja pokazuju da je u većim preduzećima controller redovno prisutan kao
član rukovodstva. U srednjim i malim preduzećima često još nije postojao controller.

53. Kontroling
....................
46
Istraživanje Amshoffa (1993)
Cilj istraživanja Amshoffa se sastojao u tome da se doprinese formulisanju pojma
controllinga, na osnovu skiciranja iskustveno zasnovane tipologije. Jedna takva tipo-
logija omogućava razumevanje i strukturiranje mnoštva postojećih stvarnih pojavnih
oblika controllinga, tako što se očigledno različite forme grupišu u pregledne grupe.
Tipične forme controllinga su na taj način mogle da se sistematizuju.
Od 2531 nemačkih (u smislu stare SRN9
), industrijskih i trgovačkih preduzeća koja
su bila anketirana, pristiglo je 320 vrednovanih upitnika o formi i 292 o efikasnosti
controllinga. Konceptualni okvir istraživanja se sastoji od pet kategorija:
•• Tipologija cilja controllinga: Shodno svojoj orijentisanosti, ovde su mogle da
se razgraniče dva naročito važna tipa ciljeva. Oni koji imaju preovladavajuću
ulogu za osiguranje kontrole (47%) i oni čija je pažnja pre svega usmerena na
osiguranje kvaliteta odlučivanja (21,8%).
•• Tipologija filozofije controllinga: Literatura zasnovana na različitim tipovima
filozofije controllinga se kod preduzeća koristi u različitoj meri: „inovativ-
no-anticipativna“ preovladava sa 53,1% ispred „aktivne-koja je usmerena na
budućnost“ (15,6%).
•• Tipologija sistema controllinga: Koncept opisivanja stvarnih sistema con-
trollinga, koji je zasnovan na iskustvu, sadrži šest dimenzija: planiranje,
kontrolu, upravljanje, snabdevanje informacijama, tehnologiju, diferenciranje,
formalizovanje. Na osnovu toga su se mogle razviti obe grupe „tipova siste-
ma institucionalnog controllinga“ (72,5%) i „tipova sistema funkcionalnog
controllinga“ (27,5%). Ukupno se razlikuje osam tipova sistema controllinga.
•• Kontekst: Na osnovu veikog broja utvrđenih internih i eksternih odnosnih
faktora, ovde može samo da se nasluti tendencija. Iz utvrđenih rezultata se
generalno zaključuje da postoji više ili manje izražena zavisnost između ra-
zvijenih tipova controllinga.
•• Efikasnost controllinga: U okviru ovog dela analize je utvrđeno da je efikasnost
controllinga viša ukoliko je sistem controllinga, između ostalog, jače, potpunije
i formalnije izražen. Uopšteno rečeno, to znači da raspoloživi rezultati ciljno
ukazuju najmanje na to, da stvarno različiti sistemi controllinga uzrokuju
različite nivoe efikasnosti.
Pored predstavljenih istraživanja u Nemačkoj, u novije vreme je u Austriji objavljeno
istraživanje Niedermayra (1993). Zbog prenosivosti tvrdnji i na nemačke okolnosti,
ovo istraživanje takođe treba ovde da se predstavi.
9 Ovde se misli na Zapadnu Nemačku (prim. M.V.).

54. Kontroling
....................
47
Istraživanje Niedermayra (1993)
Predmet istraživanja koje je sproveo Austrijski institut controllera je bilo 905 naj-
većih austrijskih ptruzeća, koja su poslala nazad ukupno 292 ispunjena upitnika (stopa
povraćaja: 33%). Izrazito detaljno istraživanje se raščlanjava na tri okvira:
•• Kontekst controllinga: Koji eksterni i interni faktori deluju (značajno) na
controlling? Koju ulogu ima upravljački sistem?
•• Sistem controllinga: Analiza razvoja controllinga je sprovedena na osnovu
dimenzija: organizacija, funkcije i zadaci. Nakon toga su istraživani sastavni
delovi, instrumeti i uticaj controllinga.
•• Efikasnost controllinga: Kao globalni pokazatelj za stepen dostizanja ciljeva i
delotvornost controllinga je analizirana efikasnost koordinacije i informacija.
Polazeći od podataka koji su analizirani za raspoložive faktore, pomoću klaster
analize su utvrđena tri globalna tipa i njihova statistička učestalost, kako bi mogao da
se odredi stepen tazvoja controllinga.
•• Integrisani controlling/pioniri controllinga (tip I): Jedan takav sistem con-
trollinga, koji u velikoj meri odgovara „state-of-the-artu“ nauke, je ostvarilo
svega 26% preduzeća. Ovde su jako izraženi kako strategijski, tako i opera-
tivni controlling. Pri tom treba obratiti pažnju na iznadprosečni formalni i
neformalni uticaj controllinga.
•• Operativno razvijeni controling (tip II): Sistemi controllinga ovog tipa, koji
su utvrđeni u 36% preduzeća, funkcionišu skoro isključivo na operativnom
nivou. Za razliku od gore navedenog tipa I, ovde je sistem strategijskog pla-
niranja i kontrole slabo razvijen. Sistemi ove forme nalaze sve veću primenu
u preduzećima, međutim, još ne mogu da iskoriste njihov razvojni potencijal.
•• Slabo razvijeni controlling (tip III): U 38% preduzeća postoje samo sistemi
controllinga koji se karakterišu slabom funkcionalnomširinom, izrazitom
računovodstvnom orijentacijom i niskim stepenom razvijenosti sistemskih
elemenata.
Raspoloživi nivo razvoja controllinga je u značajnoj meri zavisan od okruženja u
kom je smešten. On se ne karakteriše samo internim, sistematskim svojstvima (npr.
funkcionalnom sposobnošću obračuna troškova i učinaka), nego takođe i stvarnim
menadžmentom preduzeća. Dalje se utvrđuje sistematski odnos između nivoa razvoja
i efikasnosti controllinga. U poređenju sa istraživanjima u drugim zemljama, ovde nije
prepoznatljivo specifično austrijsko obeležje controllinga. Niedermayr sažeto konstatuje
da u controllingu austrijske privredne prakse postoji još izrazita potreba za razvojem.

55. Kontroling
....................
48
Prikaz 1.18: Područje zadataka i učešće controllera u Nemačkoj, Francuskoj i SAD-u
(Stoffel 1995, str. 157)

56. Kontroling
....................
49

57. Kontroling
....................
50

58. Kontroling
....................
51
Prikaz1.19:Iskustvenaistraživanjaofunkcijicontrollingaunemačkomgovornompodručju

59. Kontroling
....................
52
Istraživanje Stoffela (1995)
S obzirom na današnji specifični nivo razvoja, potpuno je primereno da se govori
o „nemačkom“ controllingu. Uporedna istraživanja Stoffela (1995, str. 248 i sledeće),
nemačke, francuske i američke prakse controllinga, pokazuje da postoje suštnske razlike
u pogledu zadataka i organizacije (videti prikaz 1.18).
U SAD-u je jako izraženo učešće controllera u finansijskim zadacima. U procesu
planiranja je težište usmereno na budžetiranje i izveštavanje. Zbog ovih težišta zadataka,
nije začuđujuće da je controller u dve trećine slučajeva podređen finansijskom području.
U Francuskoj je „contrôleur de gestion“ u najvećem broju slučajeva nadležan samo za
budžetiranje. On je u većini preduzeća uvršten u treći nivo rukovodstva. Zadatku koor-
dinacije je dodeljen znatno manji značaj, nego u nemačkim i američkim preduzećima.
U Nemačkoj je funkcija koordinacije controllera snažno izražena na svim nivoima
planiranja. Za razliku od SAD-a i Francuske, njegovo učešće je značajno pre svega u
strategijskom planiranju. Nauprot tome, finansijski zadaci retko spadaju u njegovo
područje rada. Dok se controlling u SAD-u i Francuskoj očigledno nalazi u domenu
praktičara, u Nemačkoj je široku razmeru dostiglo teoretsko zanimanje controllingom.
Istraživanje Hórvatha, Arnaouta, Gleicha, Seidenschwarza, Stoia (1999)
Cilj tzv. štutgartske studije Hórvatha, Arnaouta, Gleicha, Seidenschwarza, Stoia
(1999), je bilo istraživanje novih pravaca razvoja u controllingu i upravljanju troškovima.
U datom kontekstu su sprovedena pojedinačna istraživanja sa sledećom tematikom:
•• Procesno-orijentisano upravljanje troškovima,
•• Target Costing,
•• Performance Measurement,
•• Controlling izmenljivih struktura.
Kod pojedinačne studije o procesno orijentisanom upravljanju troškovima, po
jednima bi trebalo da istraži sprovođenje i oblikovanje procesno-orijentisanih sistema
obračuna i upravljanja troškovima, dok bi po drugima trebalo da se istraži primena
ovih sistema i njihovo dejstvo na ciljne veličine. Cilj pojedinačnog projekta o Target
Costingu je da se pomoću modela istraživanja uoče različite forme Target Costinga
i da se izvedu različite tipologije. Pojedinačni projekt Performance Measurement se
bavi zavisnošću forme od sistema. U okviru projekta controlling izmenljivih struktura
je istraživano koje vrste sistema controllinga, i na koji način su pogodne za upravljanje
strukturnom promenom u preduzeću. Splet pitanja pojedinačnih studija je sadržaj-
no usaglašen, kako bi mogli da se dobiju što dalekosežniji zaključci. Istraživanje je
sprovedeno u dva dela. Juna 1997. su najpre poslata kontaktna pisma rukovodiocima
finansija, controllinga, računovodstva, nemačkih industrijskih, trgovačkih i uslužnih

60. Kontroling
....................
53
preduzeća sa više od 1000 zaposlenih. To je imalo za posledicu ukupno 2490 kontak-
tirnih preduzeća. Od sredine novembra 1997. godine je usledilo slanje upitnika onima
koji su zainteresovani za istraživanje. Vraćanje upitnika je završeno do marta 1998.
godine, i oni su podeljeni na pojedinačne projekte na sledeći način: procesno orijen-
tisano upravljanje troškovima, 86 učesnika; Target Costing 68 učesnika; Performance
Measurement, 84 učesnika; controlling izmenljivih struktura, 75 učesnika. Značajni
rezultati stuttgartske studije su bili sledeći:
•• Pošto oblikovanje sistema procesno-orijentisanog upravljanja troškovima za-
visi od odnosnih faktora, razlikuju se sprovedeni sistemi po svojim suštinskim
karakteristikama. Prilikom primene se mogu prepoznati jasne razlike u dej-
stvima pojedinačnih elemenata (kalkulacija, budžetiranje, obračun rezultata,
Performance Measurement), na sisteme procesno-orijentisanog upravljanja
troškovima (preglednost troškova, mogućnost planiranja i upravljanja, kom-
pleksnost, rentabilnost, itd.), koji u različitoj meri utiču na uspeh preduzeća.
•• Uzimajući u obzir različite forme Target Costinga u nemačkim preduzećima,
postoje, različite faze primene. Organizovanje sistema Target Costinga zavisi
od posebnih faktora, pri čemu je utvrđena značajna sprega između forme
Target Costinga i procene efektivnosti primene na raspoloživim stepenima
oblikovanja.
•• Organizovanje sistema Performance Measurementa je zavisno od mnogih
faktora. To važi kako za celokupni sistem, tako i naročito za podsisteme koji
se tiču utvrđivanja i merenja učinaka i okruženja PM-a (Performance Mea-
surementa, prim. M.V.). Organizovanje sistema Performance Measurementa
se pri tome nalazi u značajnom odnosu sa profitabilnošću preduzeća. To važi
pre svega za podsisteme okruženja Performance Measurementa, operativno
okruženje i za celokupni sistem.
•• Rešenje problema promena u preduzeću takođe zavisi od raspoloživih fakto-
ra. Pri tom, postoji značajna sprega između načina upravljanja promenama i
profitabilnosti preduzeća. Forma sistema standardnog controllinga se razlikuje
od sistema controllinga za upravljanje promenama u preduzeću. Inovativni
postupci controllinga poseduju pri tom različiti uticaj na rešenje problema
promena u preduzeću.
Istraživanje Pellensa, Tomaszewskog, Webera (2000)
Studija Pellensa, Tomaszewskog i Webera je istraživala stanje controllinga učešća u
nemačkim velikim preduzećima. Ovde su predmet istraživanja bile sve faze controllinga
učešća, naročito faze sticanja i integracije peduzeća, merenje rezultata učešća, uklju-
čujući nagrađivanje rukovodstva, kao i fazu dezinvestiranja u užim organizacionim
jedinicama preduzeća. Osim toga, istraživani su organizacija controllinga učešća i
značajni faktori. Izbor preduzeća u ovom istraživanju je sproveden na osnovu krite-

61. Kontroling
....................
54
rijuma pripadnosti berzanskom indeksu DAX-100, pri čemu su isključena preduzeća
kćerke i preduzeća u kojima je učešće manje od 25%. Od preostala 84 preduzeća, koja
su kontaktirana u periodu od novembra 1999. do februara 2000. godine, u istraživanju
je učestvovalo 59. Rukovodstvo preduzeća je anketirano putem ličnih intervjua, pri
čemu su primenjena strukturirana uputstva. Najvažniji rezultati istraživanja su bili:
•• Težište zadataka controllinga u menadžmentu učešća je naročito u ocenjivanju
doprinosa uspehu (91%), kao i u strategijskoj analizi i finansijskom vrednova-
nju potencijalnih subjekata sticanja ili dezinvestiranja (41%), dok je neznatna
pažnja posvećena integraciji stečenih preduzeća u celokupni koncern.
•• Modeli obračuna investicija su u međuvremenu postali preovladavajući pri-
likom vrednovanja potencijalnih preduzća kćerki (76%). Bruto metod DCF10
(koji odgovara Rappartovom pristupu, videti poglavlje 4.5.5.3.2), predstavlja
najčešće primenjivani postupak (47%). Potom sledi postupak doprinosa
vrednosti i neto metod DCF postupka (po 10%). Za sagledavanje visine ne-
izvesnosti se primenjuje dodatak za rizik na kamatnu stopu (70%) i tehnika
scenarija. (63%).
•• U međuvremenu je 39% ustanovilo vrednosne pokazatelje uspeha (npr. EVA11
)
ili odgovarajući vrednosni pokazatelj stope dobiti (npr. CFROI12
), kao najzna-
čajniji pokazatelj.Međutim, u najvećem broju slučajeva se još uvek primenjuju
tradicionalni pokazatelji uspeha, kao npr. stope dobiti ili stope povraćaja na
sopstveni i ukupni kapital, kao glavni pokazatelji promenljivih naknada (58%).
Iako tri četvrtine anketiranih preduzeća primenjuje finansijsko vrednovanje
potencijalnih subjekata dezinvestiranja, ipak samo 47% utvrđuje „pravu“ donju
cenovnu granicu za prodaju učešća. Pellens. Tomaszewski i Weber predstav-
ljaju jasan „zamah“ u pravcu menadžmenta vrednosti. Svakako da nedostaje
još uvek jedan zaokruženi sistem menadžmenta vrednosti, kao i jedan sistem
rangiranja i pokazatelja, na osnovu kojih se može sprovesti usaglašavanje i
raščlanjavanje ciljeva na podređene organizacione jedinice.
Istraživanje Webera, Hirscha, Rambuscha, Schlütera, Silla, Spatza (2006)
Cilj istraživanja Webera, Hirscha, Rambuscha, Schlütera, Silla, Spatza (2006) je
bio sagledavanje postojećeg stanja, kao i vrednovanje perspektive budućih aktivnosti
controllera. Pri tom je najpre istraživano pod kojim okolnostima, stepenima slobode i
organizacionim strukturama, controller obavlja svoju funkciju. Dalje, cilj istraživanja je
bio da se utvrde zadaci, kao i suštinsko razumevanje controllinga od strane controllera,
koji sprovode praktične aktivnosti. Osim toga, istraživano je to koje uloge preuzima
controller u preduzeću. Konačno, istraživanje je postavilo pitanje, kojim internim po-
dručjima controlling konkuriše, odnosno sa kojim sarađuje, i kakav doprinos uspehu
10 DCF – Discounted Cash Flow metod (Metod diskontovanja novčanih tokova – prim. M.V.).
11 EVA – Economic Value Added (Metod dodate vrednosti – prim. M.V.).
12 CFROI – Cash Flow Return on Investment (Povraćaj novčanih tokova od investicija – prim. M.V.).

62. Kontroling
....................
55
preduzeća pružaju controlleri. Za tu svrhu su, putem upitnika, anketirani članovi Me-
đunarodnog saveza controllera. Sa ukupnom stopom povraćaja od 24,2%, u potpunosti
je ocenjeno 618 odgovora.
Glavni rezultati istraživanja su bili:
•• Na skali od 1 (nizak značaj) do 7 (visok značaj), kategoriji „zadaci planiranja i
kontrole“, je vrednošću 5,42 pripisan relativno visok značaj. Ostale kategorije
zadataka controllera: „snabdevanje informacijama“ (5,37), „obezbeđenje koor-
dinacije“ (5,25), kao i „koordinacija“ (4,26), zauzimaju manje značajna mesta.
•• Unutar kategorije „snabdevanje informacijama“, najznačajnije mesto zauzima
„prezentacija informacija“ (6,05), ispred „pripremanja informacija shodno
potrebama“ (5,41) i „prilagođenog prosleđivanja informacija“ (5,28).
•• Zadatak „planiranja i kontrole“ se deli na potkategorije „poređenje planiranog
i ostvarenog“ (5,88), „postavka planova“ (5,81), „kritička kontrola“ (5,31) i
„postizanje ciljeva“ (4,66).
•• Najznačajniji „zadaci koordinacije“, prema rezultatima istraživanja su: „uskla-
đivanje planova“ (4,79), „reorganizacija“ (4,66), „organizaciona promena“
(4,63), kao i „usklađivanje kontrole“ (4,44).
•• Konačno, u najvažnije „zadatke obezbeđenja racionalnosti“ se ubrajaju „kritič-
ko ispitivanje dejstva rezultata“ (5,56), „preuzimanje uloge partnera za disku-
siju“ (5,53), kao i „aktivno stvaranje uputstava za moguća poboljšanja“ (5,37).
•• Generalno je utvrđeno da je značaj controllinga dalje porastao u odnosu
na prethodno istraživanje. Osim toga, controlleri koji sprovode praktične
aktivnosti, zadatak obezbeđenja racionalnosti najradije pripisuju sopstvenoj
koncepciji controllera.
•• Controlleri sve izraženije postaju konkurencija ostalim internim pružaocima
usluga, kao npr. eksternom računovodstvu ili internoj reviziji. U ovakvom
razvoju stvari, controlleri se svakako ne smatraju ugroženim, na svom putu ka
funkciji internih savetnika. Tako će se u budućnosti naročito ceniti kvalifikacije
kao npr. sposobnosti kritičke analize, komunikacije i timskog rada ispitanika.
Pored istraživanja o opštoj organizaciji funkcije controllinga, prisutan je veliki
broj iskustvenih istraživanja, koja u svom sadržaju imaju funkcionalne specifičnosti
sistema controllinga. Ona dokazuju da se, u međuvremenu, controlling primenjuje u
svim funkcionalnim područjima i na svim nivoima preduzeća (videti Günther, T., 1991;
Küpper, H.-U., Hoffman, H., 1988; Küpper, H.-U., 1997; Reichmann, T., Kleinschnittger,
U., Kemper, W., 1988; Reichmann, T., 2001; Weber, J., Kosmider, A., 1991).

63. Kontroling
....................
56

64. Kontroling
....................
57

65. Kontroling
....................
58

66. Kontroling
....................
59
Prikaz1.20:Funkcijacontrollingauizabranimnemačkimpriručnicimaiudžbenicima

67. Kontroling
....................
60
1.7.2 Predstavljanje u literaturi
Kao što je pomenuto u prethodnom odeljku, praktičari su se u drugoj polovini pe-
desetih godina, putem objavljivanja članaka starali za upoznavanje i širenje controllinga
u Nemačkoj. Na značaj funkcije controllinga su takođe već ranije ukazali pojedini
predavači na visokim školama poslovne ekonomije nemačkog govornog područja.
Käfer je 1961. u prelazu ka „Management Accountingu“ uvideo najznačajniji budući
zadatak računovodstva. Controller, kao rukovodilac računovodstva je glavni nosilac
ovog razvoja. Busmann u prvom izdanju svog udžbenika „Industrijsko računovodstvo“
(1963), posvećuje controlleru posebno poglavlje. O konceptu controllinga se detaljno
diskutuje u dva dela sa naučnim zahtevima, već početkom sedamdesetih godina (videti
Zünd 1973, Hahn 1974).
U drugoj polovini sedamdesetih godina se controlling u literaturi nemačkog go-
vornog područja dalekosežno ustanovio. To takođe važi i za obrazovanje na visokim i
stručnim školama. U međuvremenu, katedre za controlling postoje u mnogim visokim i
stručnim školama nemačkog govornog područja (videti Controlling-savetnik, registar).
Za studente poslovne ekonomije, odnosno industrijskog inženjerstva, postoji moguć-
nost da u relativno velikom broju visokih škola prodube znanje iz oblasti controllinga.
Pored ovog udžbenika, postoje i drugi koji se bave tematskim područjem „con-
trollinga“. (Bramsemann 1980, Heigl 1989, Hahn 1991, Küpper 2005, Reichmann 2001,
Weber 2002, Serfling 1992, Welge 1988). Prikaz 1.20 pokazuje izbor definicija i spiskove
zadataka controllinga u literaturi nemačkog govornog područja. U sadašnjoj nemačkoj
literaturi se pokazuje jasno stremljenje da se controlling takođe teoretski objašnjava.
Značaj „koordinacije“ kao glavnog zadatka controllinga, na koji je autor ove knjige
ukazao već u drugoj polovini sedamdesetih godina, je u međuvremenu postao „pre-
ovladavajuće“ shvatanje. Različita mišljenja postoje svakako po pitanju da li funkcija
koordinacije kroz controlling mora da bude opšti zadatak unutar rukovodstva ili se
ona orijentiše više na rezultat. U skladu sa praksom, mi zastupamo mišljenje da se
controlling orijentiše ka ostvarenju rezultata. (Opšta funkcija koordinacije bi zadatak
controllinga učinila nejasnim i neodrešenim!)
Bilder i Schäffer su istraživali razvoj controllinga na osnovu objavljenih radova u
časopisima nemačkog govornog područja. Pri tom su utvrdili da je controlling preva-
zišao izvorno jezgro obračuna troškova i planiranja, i da je u naučnoj oblasti pokrenut
praksom i određenim instrumentima. Oni su dalje uočili stanovišta po kojima se
controlling razvio u disciplinu poslovne ekonomije i iskazuje izbalansiranu mešavinu
metoda (videti Binder, Schäffer 2005 kao i Schäffer, Binder, Gmür 2005).
U međuvremenu, na raspolaganju stoje mnogobrojne disertacije, koje se metodo-
loški, iskustveno i koncepcionalno bave controllingom (videti Gay-doul 1979, Buchner
1981, Baumgartner 1980, Winterhalter 1981, Harbert 1982, Schmidt 1986, Richter 1987,
Amshoff 1994, Niedermayr 1994, Stoffel 1995, Weber, Kunz 2003).
Uopšteno se može zaključiti da u literaturi nemačkog govornog područja, u po-
ređenju sa američkim objavljenim radovima, značajan prostor zauzimaju pojmovni i
konceptualni aspekti (videti takođe prikaz 1.20).