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  1. 1. Modalidades tributárias e tributos em espécieModalidades tributárias Tributos são prestações pecuniárias compulsórias, conforme estabelece o artigo 3.º do Código Tributário Nacional (CTN). Todas as cobranças efetuadas pelo Estado que se encaixem em tal conceito são consideradas tributos, e estão sujeitas à disciplina própria para sua cobrança. Assim, os tributos são um gênero, que possui diversas modalidades pre- vistas pela legislação. Tratam-se de formas diferentes de tributos, sendo que cada uma delas possui disciplina própria e características específicas. Cada modalidade tributária, portanto, presta-se a um fim específico e é cobrada com certa função e em situações que a lei determina. No direito brasileiro, existem cinco modalidades de tributos previstas na Constituição Federal (CF) e no CTN: impostos; taxas; contribuições de melhoria; contribuições; empréstimos compulsórios. Qualquer cobrança do Estado que possa ser classificada como tribu- to termina por se encaixar em uma dessas cinco modalidades. Isso ocorre mesmo que o nome da cobrança não se remeta às modalidades, pois, estan- do presentes as características de tributo do artigo 3.º do CTN, a cobrança é considerada tributo e se insere, de acordo com suas características, em uma das cinco modalidades. Assim, por exemplo, o Imposto de Renda (IR) é um tributo da modali- dade imposto, porque possui as características de tal modalidade. Assim, mesmo que o Imposto de Renda se chamasse “cobrança sobre proventos”,
  2. 2. Direito Tributário mas possuísse as características do conceito de tributo e de imposto, seria tratado como tal, já que o nome não influi na natureza jurídica do tributo. A seguir, serão estudadas cada uma das cinco modalidades tributárias, com seus conceitos e suas características. Imposto Usualmente, usa-se imposto como sinônimo de tributo. É comum escutar que se pagam muitos impostos, ou que a carga de impostos é elevada. Toda- via, deve-se alertar que imposto é apenas uma das modalidades dos tributos, sendo que o correto é afirmar que a carga de tributos é elevada, pois aí estão incluídos não só os impostos como também as demais modalidades. Tal confusão ocorre, provavelmente, em virtude de o imposto ser a mo- dalidade mais tradicional e utilizada dos tributos. É a modalidade que mais incide e a que mais se relaciona com a questão dos tributos como fonte de receita para o Estado. O imposto, então, tem como hipótese de incidência qualquer fato lícito que não tenha relação com uma atuação estatal específica (esse conceito é o contrário do de taxa, conforme se verá adiante). Assim, o imposto é cobrado quando ocorre um fato que não tenha relação com atividades do Estado, como o serviço público ou o poder de polícia; por isso, auferir renda, ser pro- prietário de imóvel ou comercializar mercadorias são exemplos de fatos líci- tos não relacionados a uma atividade estatal. O CTN assim define imposto: Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação indepen- dente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Atividade estatal pode ser, por exemplo, a emissão de passaporte ou a reali- zação de uma fiscalização. Se esses fatos geram a cobrança de um tributo, não se está diante de um imposto, mas sim de uma taxa. Os impostos são fontes de recursos para o Estado por excelência. Eles inci- dem sobre fatos que denotem capacidade contributiva do contribuinte, ou seja, fatos econômicos que demonstrem a capacidade de contribuir com o Estado. Aliás, os impostos não possuem destinação específica (CF, art. 167, IV), ou seja, são pagos pelo contribuinte e vão para o caixa geral do Estado, po- 76
  3. 3. Modalidades tributárias e tributos em espéciedendo ser usados para o pagamento de qualquer despesa (funcionalismo,obras etc.). Dessa forma, não há uma relação entre o fato que deu origem aotributo e o gasto do dinheiro. Por exemplo: não há relação entre o valor arre-cadado com o IPVA e sua destinação para a conservação de estradas; trata-sede um imposto e, portanto, seus valores têm livre destinação. Esse imposto éarrecadado em função da propriedade de veículos automotores porque essefato demonstra capacidade contributiva, ou seja, presume-se que o proprie-tário de um carro possui recursos suficientes para pagar tributos. O fato deo tributo estar relacionado com a propriedade de veículos não indica que ovalor deva ser gasto na conservação de estradas. Pelo fato de o imposto ser utilizado basicamente com função fiscal, ouseja, de mera arrecadação de valores para a manutenção do Estado, a ele ge-ralmente se aplicam mais explicitamente as questões relativas à capacidadecontributiva. Por meio dos impostos, via de regra, retiram-se do particular osvalores suficientes para a manutenção das atividades estatais; dessa forma,tais tributos devem incidir de forma a retirar de cada um o montante possívelde valores para o Estado. Por isso, o valor a ser pago no imposto geralmenteestá relacionado ao valor do fato tributado, como forma de aferir a capacidadecontributiva do contribuinte. O imposto pode ser instituído pela União, pelos estados, pelos municí-pios e pelo Distrito Federal, observando-se as suas competências. Então, se oEstado possui competência para criar tributo sobre a propriedade de veícu-los automotores, a ele é lícito cobrar o IPVA.Taxa A taxa possui o conceito inverso ao de imposto, ou seja, decorre diretamentede uma atividade estatal relacionada ao contribuinte. O CTN assim define taxa: Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Assim, a taxa é um tributo devido toda vez que o contribuinte utiliza ati-vidades estatais relacionadas ao serviço público ou ao poder de polícia. Porexemplo: quando alguém solicita a emissão de passaporte, paga uma taxa,pois se trata de um serviço público diretamente ligado ao contribuinte, ouseja, um serviço prestado a uma determinada pessoa. 77
  4. 4. Direito Tributário Quanto ao poder de polícia, trata-se de uma atividade do Estado geral- mente ligada à fiscalização; ou seja, é uma atividade em que o Estado limita ou regulamenta o exercício de um direito, de maneira que não se desrespei- te a lei e se mantenha a ordem. Por exemplo: há uma taxa de fiscalização, co- brada pelo Ibama, das empresas que necessitam de fiscalização ambiental. O mesmo ocorre quando se requer um alvará: é necessário o pagamento de uma taxa, para que se faça uma fiscalização que comprove a regularidade das instalações de acordo com a lei. A essência da taxa é atribuir às pessoas os custos individuais que elas dão ao Estado. Não é justo cobrar da conta geral do Estado despesas que são cau- sadas por pessoas conhecidas e determinadas. Por exemplo: muitas pessoas nunca solicitarão a emissão de um passaporte, e por isso é mais correto cobrar apenas daqueles que solicitam o serviço. Então, a taxa possui um caráter de retribuição ao Estado, ou seja, de pagar a ele o valor que foi gasto com o contribuinte. Por isso, a taxa deveria ter um valor que representasse o custo efetivo do serviço prestado. O valor arrecadado por meio da cobrança das taxas também não tem des- tinação específica: vai para o caixa geral do Estado. A taxa pode ser cobrada pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal, sempre que esses entes entenderem que há serviço público ou poder de polícia pas- sível de gerar a cobrança. Contribuição de melhoria A contribuição de melhoria é um tributo que pode ser cobrado sempre que uma obra pública tiver ocasionado valorização em imóveis pertencentes a parti- culares. O CTN assim conceitua essa modalidade: Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Por exemplo: determinado imóvel localiza-se em um local de difícil acesso, servido apenas por uma via pública sem asfalto e com conserva- ção deficiente. Decide-se, então, realizar uma obra pública para calçar a via, tornando o acesso ao imóvel muito melhor. Essa obra ocasiona uma 78
  5. 5. Modalidades tributárias e tributos em espécievalorização no imóvel, ou seja, o preço deste aumenta porque a sua viade acesso está bem melhor. Nessa hipótese, é possível a cobrança dacontribuição de melhoria. Contudo, devem ser observados dois limites, um total e outro individual. O limite total estabelece que a contribuição não pode arrecadar mais doque o custo da obra. Por exemplo: suponha-se que a obra acima descrita tenhacustado R$50.000,00, e no bairro beneficiado 100 casas se valorizaram, cadauma, em R$1.000,00. Assim, a valorização de todos os imóveis somada foi deR$100.000,00. O Estado não pode cobrar de cada proprietário, como contri-buição de melhoria, o valor total da valorização, ou seja, R$1.000,00, porque ovalor arrecadado total seria de R$100.000,00, o que é muito superior ao valortotal da obra. Dessa forma, o valor máximo a ser cobrado de todos deve ser deR$50.000,00, que corresponde ao custo total da obra. O limite individual refere-se ao máximo que pode ser cobrado de cadacontribuinte. Assim, a lei determina que pode ser cobrado, no máximo, ovalor da valorização do imóvel. Ainda no exemplo acima, pode-se cobrar decada um o limite de R$1.000,00, que é a valorização do imóvel, mesmo que ototal da obra tenha custado muito mais do que isso. A contribuição de melhoria tem a função de cobrar dos beneficiários daobra o valor dela, de maneira a ressarcir o caixa do Estado e permitir a cons-trução de outras obras. Trata-se, assim como os impostos e as taxas, de um tributo que não possuidestinação específica, ou seja, quando arrecadado vai para o caixa geral doEstado e pode ser gasto com qualquer despesa. Pode também ser instituídopela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal com rela-ção às obras por eles realizadas.Contribuição Imposto, taxa e contribuição de melhoria são as modalidades tributáriasmais tradicionais, previstas pelo CTN. Todavia, existem duas modalidadesprevistas apenas pela Constituição Federal, que mais recentemente têm sidoestudadas e utilizadas: a contribuição e o empréstimo compulsório. 79
  6. 6. Direito Tributário Destas, certamente a contribuição é a mais importante atualmente, sendo por meio dessa modalidade que se processou a maior parte do incremento na carga tributária ocorrido nos últimos anos no Brasil. A CF define as contribuições com os seguintes termos: Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. As contribuições são cobradas para atender a alguma finalidade es- pecífica. Elas se justificam não pela arrecadação de recursos para o caixa geral do Estado, mas pela finalidade a que devem atender. O valor arrecadado pelas contribuições deve ser integralmente destina- do à finalidade que justificou sua criação. Sendo assim, as contribuições só podem ser criadas quando houver a necessidade de atender a uma determi- nada finalidade; caso contrário, sua cobrança é inviável. As contribuições se subdividem em três espécies: sociais, interventivas e corporativas. As contribuições sociais são aquelas destinadas ao financiamento da segu- ridade social. Seguridade social é o nome dado aos serviços de previdência, de saúde e de assistência social. Previdência é o sistema de aposentadorias, de pen- sões e outros benefícios (geridos pelo INSS), e pressupõe o pagamento de con- tribuições por parte dos empregados, dos empregadores e da sociedade em geral para garantir tais direitos; dela só participa quem é filiado, ou seja, quem paga as contribuições. Já a saúde é o sistema público de saúde (SUS), que provê serviços de saúde pública para todos os cidadãos. A assistência social é o serviço que garante benefícios e a subsistência de pessoas consideradas pobres. As contribuições sociais, então, destinam-se a financiar esses serviços; os va- lores por elas arrecadados não podem ser aplicados em outras finalidades. São exemplos de contribuições sociais aquelas pagas pelo empregado e pelo em- pregador, vinculadas à folha de salários, como o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins). As contribuições interventivas – ou Contribuição de Intervenção no Do- mínio Econômico (CIDE) –, como o nome diz, são instituídas quando há a necessidade de o Estado intervir no âmbito privado, estimulando ou deses- timulando condutas, podendo também ser utilizadas para o financiamento 80
  7. 7. Modalidades tributárias e tributos em espéciede atividades de intervenção. O Estado, excepcionalmente, pode intervir noâmbito privado, coibindo práticas abusivas ou estimulando condutas dese-jáveis. Uma das formas de intervenção é por meio do tributo, sendo que aCIDE é um dos meios mais adequados para esse fim. Apesar do caráter eminentemente extrafiscal da CIDE, ela vem sendo uti-lizada como instrumento de arrecadação da União, em especial a CIDE-Com-bustíveis, que incide sobre a venda de combustíveis fósseis em geral e se des-tina à conservação das estradas e a projetos ambientais. Por último, existem as contribuições corporativas, cobradas no interesse decategorias profissionais. São as contribuições exigidas por órgãos de classe,como a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), o Conselho Regional de Enge-nharia, Arquitetura e Agronomia (CREA) e o Conselho Regional de Medicina(CRM). Destinam-se à fiscalização das categorias profissionais e à manuten-ção desses órgãos. Concluindo, as contribuições foram muito utilizadas pelo governo fe-deral para elevar a sua arrecadação, porque a receita por elas arrecadadapertence exclusivamente à União. As receitas provenientes dos impostos fe-derais devem ser repartidas com estados e municípios, mas as receitas dascontribuições ficam exclusivamente sob a gestão da União (exceção feita àCIDE-Combustíveis).Empréstimo compulsório O empréstimo compulsório está previsto na CF: Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. É um tributo que tem a peculiaridade de restituir ao contribuinte, depoisde determinado período, o valor pago. Por essa razão, entendia-se no passa-do que não se tratava de um tributo verdadeiro, já que o valor não ficava noscofres do Estado. Todavia, tal entendimento está superado, pois a cobrançase enquadra no conceito de tributo do CTN, e o fato de o valor ser devolvidoem nada influi na sua qualificação como tributo. 81
  8. 8. Direito Tributário Essa modalidade foi muito utilizada para aumentar a arrecadação na década de 1980, com os empréstimos compulsórios sobre aquisição de com- bustíveis, de automóveis, de passagens aéreas etc. Pela atual disciplina da modalidade, conforme a Constituição de 1988, ela não mais pode ser utiliza- da para essas finalidades. A CF estabeleceu que esse tributo somente pode ser instituído nas hipóteses de despesa extraordinária decorrente de calamidade ou guerra externa; note-se que a despesa só pode ser derivada dessas duas situações. Ademais, também pode ser cobrado em caso de investimento público relevante e urgente. Dessa forma, o valor arrecadado por esse tributo deve ser utilizado apenas na finalidade que o justificou. O empréstimo só pode ser instituído pela União Federal, e mediante lei complementar, que exige aprovação pela maioria absoluta dos membros da Câmara dos Deputados e do Senado Federal (ao contrário das leis ordinárias, que exigem maioria simples). Atualmente, não existem empréstimos compulsórios sendo cobrados. Principais tributos do sistema tributário nacional Neste tópico, pretende-se analisar brevemente alguns dos principais tri- butos vigentes hoje no Brasil. Serão analisados seus elementos fundamen- tais, como a competência para instituição, a hipótese de incidência, a base de cálculo e a alíquota. Tributos federais Os tributos a seguir são de competência da União Federal, e por isso ge- ralmente são chamados de tributos federais. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR) Trata-se de um tributo da modalidade imposto, de competência da União Federal. 82
  9. 9. Modalidades tributárias e tributos em espécie Possui como hipótese de incidência a aquisição de disponibilidade eco-nômica (renda), como fruto do capital e do trabalho. Também incide sobre osproventos de qualquer natureza, denominação que abrange todos os acrés-cimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Assim, via de regra, salários, honorários, pró-labore, lucros, rendimentosde investimentos, valorização de bens e outras aquisições de disponibili-dade estão sujeitas à tributação do imposto sobre a renda. Existem casosde isenção, por exemplo, salários de menor valor e dividendos. A base de cálculo é a própria renda que deu origem ao tributo. As alíquo-tas, no caso das pessoas físicas, são progressivas, havendo duas faixas: de15% e de 27,5%. Para as pessoas jurídicas, a base de cálculo pode ser apurada pelo lucroreal ou presumido, sendo de 15% a alíquota aplicável em ambos os casos.A apuração da base de cálculo pelo lucro real ocorre pela contabilização dereceitas e despesas, sendo encontrada após a subtração do valor das despe-sas do valor das receitas. No lucro presumido, presume-se o lucro da empresaapenas com base no seu faturamento, sem a necessidade de se subtrair asdespesas; ou seja, com base no valor faturado pela empresa, estima-se o lucroem um percentual desse valor, e sobre esse lucro estimado incide a alíquota.Imposto sobre produtos industrializados (IPI) O IPI é um imposto de competência federal, que incide sobre operaçõesde industrialização de produtos. Em relação a produto industrializado, o CTNassim dispõe: Art. 46. [...] Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. Assim, produto industrializado é aquele beneficiado pela indústria, quepassa por um processo em que se reúnem matérias-primas, trabalho, embala-gens e outros elementos para se obter um novo produto. Por exemplo: um carroé a reunião de aço, plástico, vidro e outros materiais que, por meio de trabalhomanual ou de máquinas, é transformado em um produto novo, diferente dosanteriores. 83
  10. 10. Direito Tributário A hipótese de incidência aponta que o tributo incide quando os produtos saem do estabelecimento produtor; quando sofrem o desembaraço aduanei- ro, se importados; ou quando são arrematados em leilão, se apreendidos. A base de cálculo é o valor do produto quando este sai do estabelecimen- to ou é desembaraçado. O IPI, por mandamento constitucional, é seletivo em função da essencia- lidade do produto. Em virtude disso, o tributo deve incidir mais pesadamen- te sobre os produtos menos essenciais, e mais suavemente (ou não incidir) sobre os produtos mais essenciais. Por isso, as alíquotas são bastante diferen- tes para cada produto, sendo a menor de 0% e a maior de 330% (incidente sobre os cigarros). Cada produto, portanto, tem uma alíquota determinada, que é dada pela Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industriali- zados, mais conhecida como TIPI. As alíquotas do IPI estão entre as exceções aos princípios da legalidade e da anterioridade, podendo ser elevadas por ato do Poder Executivo (ou seja, não precisam de lei). Assim, são válidas imediatamente, não havendo neces- sidade de se esperar os requisitos da anterioridade. Isso ocorre porque o IPI também tem função extrafiscal, com caráter regulatório. Ainda deve-se lembrar que o IPI está sujeito ao regime da não-cumula- tividade. Por esse regime, o valor do IPI pago na aquisição de insumos para a fabricação de um produto pode ser usado como crédito e descontado do valor do IPI do novo produto. Por exemplo: para montar um carro, a empresa adquire R$5.000,00 em peças. Na aquisição destas, incide uma alíquota de 10%, resultando no pa- gamento de R$500,00 de IPI. A empresa então produz o carro e o vende por R$10.000,00. Na venda desse veículo, incide IPI em 15%, resultando em R$1.500,00 a pagar. O valor pago na aquisição das peças (R$500,00) pode ser usado como crédito e diminuído do valor do IPI devido na venda do carro (R$1.500,00), resultando a pagar pela venda do carro o valor de R$1.000,00. Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários (IOF) O IOF é um imposto federal, que tem como hipótese de incidência a realização de operações de crédito, câmbio, seguro e títulos e valores mo- 84
  11. 11. Modalidades tributárias e tributos em espéciebiliários. Incide, portanto, em contratos de crédito (inclusive cheque espe-cial), de câmbio (inclusive utilização de cartão de crédito para compras noexterior), de seguro (de carro, de casa, de vida etc.) e títulos mobiliários. A base de cálculo é o valor da operação. A alíquota é variável, e, assimcomo o IPI, não se sujeita à legalidade e à anterioridade. Trata-se de um tri-buto extrafiscal, regulatório, que tem a função de encarecer ou baratear ocrédito de acordo com as necessidades da política monetária.Imposto de Importação (II) e Imposto de Exportação (IE) São impostos de competência da União Federal. O II incide sobre a importação de produtos estrangeiros e tem como hi-pótese de incidência a entrada deles no território nacional. Por sua vez, oIE incide sobre a exportação de produtos nacionais e tem como hipótese deincidência a saída desses produtos do território nacional. A base de cálculo geralmente é o preço da importação ou da exportação,englobando o valor do produto e do frete. Tratam-se de tributos extrafiscais, destinados a regular a entrada e a saídade produtos do território nacional, basicamente com a intenção de preser-var os resultados desejados para a balança comercial. Logo, as alíquotas sãovariadas, de acordo com a necessidade para cada produto. São também tri-butos não-sujeitos à legalidade e à anterioridade.Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) O PIS é um tributo da modalidade das contribuições sociais, portanto insti-tuído e cobrado pela União Federal. Destina-se ao financiamento do Programade Integração Social, que constitui um fundo para a formação do patrimôniodos trabalhadores, gerido pela Caixa Econômica Federal (CEF). Tem como base de cálculo o faturamento das empresas, compreendendotodas as receitas operacionais auferidas. A alíquota, para a maioria dos con-tribuintes, varia de acordo com o regime da tributação: se cumulativo, é de0,65%; se não-cumulativo, é de 1,65%. O regime da não-cumulatividade é semelhante ao do IPI, descontando-seo valor pago na etapa anterior com o valor devido na etapa seguinte. 85
  12. 12. Direito Tributário Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) É uma contribuição social, cobrada pela União Federal. Destina-se ao fi- nanciamento da seguridade social, sendo os recursos por ela arrecadados destinados a essa finalidade. Tem base de cálculo idêntica à do PIS: o faturamento das empresas. Também possui regime cumulativo e não-cumulativo, sendo as alíquotas de 3% e de 7,6%, respectivamente, para a maioria dos contribuintes. Tributos estaduais Serão vistos agora os principais tributos de competência dos Estados. Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e prestações de Serviço (ICMS) Este é o imposto de maior arrecadação do país, e grande fonte de arreca- dação dos Estados. Também é um dos mais complicados e controvertidos, tendo em vista a existência de 27 legislações diferentes a seu respeito, e a sua constante presença na “guerra fiscal” entre os estados da Federação. Tem como hipótese de incidência a circulação de mercadorias e servi- ços. Por circulação entenda-se o transporte, a comercialização de produtos, embora alguns serviços também estejam sujeitos ao ICMS. A hipótese de incidência, todavia, só é realmente conhecida quando se analisa a legislação do estado que interessa, uma vez que é o próprio estado que institui esse tributo e sobre ele legisla. A base de cálculo é o valor da operação que lhe deu origem. A alíquota depen- de do estado que se analisa. Assim como o IPI, é sujeito à não-cumulatividade. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) É um imposto estadual, de caráter fiscal. Incide sobre a propriedade de veículos automotores, tendo como base de cálculo o valor do veículo. 86
  13. 13. Modalidades tributárias e tributos em espécie Sua alíquota geralmente fica entre 2% e 2,5% para automóveis, mas variade acordo com cada estado.Tributos municipais Os tributos de competência dos municípios são expostos a seguir.Imposto sobre a PropriedadePredial e Territorial Urbana (IPTU) Trata-se de um imposto instituído pelos municípios. Possui caráter fiscal eé grande fonte de receitas para esses entes da Federação. Tem como hipótese de incidência a propriedade de imóveis (terrenos ouconstruções). Para ser cobrado, o imóvel deve situar-se em região com urba-nização, de acordo com os critérios legais. A base de cálculo é o valor venal do imóvel, que corresponde ao seuvalor de venda. As alíquotas podem ser progressivas, em função do valor doimóvel; o percentual incidente varia em cada município, dependendo dalegislação local.Imposto Sobre Serviços deQualquer Natureza (ISS ou ISSQN) É um imposto municipal, com caráter fiscal. Tem como hipótese de inci-dência a prestação de serviços, excluindo-se aqueles sujeitos ao ICMS. Pode ser cobrado em valor fixo, quando o tributo decorrer do trabalhopessoal do contribuinte; nesse caso, geralmente aplica-se aos profissionaisliberais (médicos, advogados etc.). Em outros casos, tem como base de cálculo o valor do serviço. A alíquotavaria de município para município, mas seus limites mínimo e máximo sãofixados nacionalmente em 2% e 5%. 87
  14. 14. Direito Tributário Legislação citada na aula Constituição Federal Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. [...] Art. 167. São vedados: [...] IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §2.º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §8.º, bem como o disposto no §4.º deste artigo; [...] Código Tributário Nacional Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. [...] Art. 46. [...] Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. [...] 88
  15. 15. Modalidades tributárias e tributos em espécie Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas. [...] Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.Ampliando seus conhecimentos Conceito de imposto (MACHADO, 2007, p. 318-319) Imposto é espécie de tributo. Já examinamos o conceito de tributo, que é o gênero e como tal está definido no artigo 3.º do Código Tributário Nacional. O tributo pode ter como fato gerador uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte. Ou, então, uma situação independente de qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte. Por isto a doutrina brasileira, inspirada em A. D. Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Giuffrè, Milano, 1948, p. 38-39) e lide- rada pelo professor Geraldo Ataliba (Apontamentos de Ciência das Finanças, Di- reito Financeiro e Tributário, Ed. RT, São Paulo, 1969, p. 195), classifica os tributos em vinculados (taxa e contribuição de melhoria) e não-vinculados (impostos). Aliás, a rigor, o fato gerador da contribuição de melhoria não é uma atua- ção estatal, embora seja necessariamente decorrente desta, como veremos no estudo dessa espécie de tributo. Não obstante tenha o Código Tributário Nacional dividido os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 5.º), sua definição de impos- to autoriza a afirmação de que está presente nele a idéia de que os impostos são tributos não-vinculados, enquanto as taxas e contribuições de melhoria são tributos vinculados. Essa afirmação se faz necessária para justificar nossas referências, neste Curso, a uma e a outra dessas duas espécies. 89
  16. 16. Direito Tributário Segundo o Código Tributário Nacional, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (art. 16). A obrigação de pagar imposto não se origina de nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte, relacionada a seu patrimônio, independente do agir do Estado. Recorde-se que a obrigação tributária em geral, vale dizer, a obrigação de pagar tributo, tem como fato gerador a situação prevista em lei como neces- sária e suficiente à sua ocorrência, isto é, uma situação que basta e é indispen- sável ao nascimento dessa obrigação. Em se tratando de imposto, a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhu- ma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o Estado cobra o Imposto de Renda, por exemplo, toma em consideração , exclu- sivamente, o fato de alguém auferir renda. Não importa que o Estado tenha ou não prestado algum serviço, executado alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de que vai cobrar o imposto. O exame das várias hipóteses de incidência dos impostos deixa evidente que em nenhuma delas está presente a atuação estatal. Pelo contrário, em todas elas a situação descrita pela lei como necessária e suficiente ao surgi- mento da obrigação tributária é sempre relacionada ao agir, ou ao ter, do con- tribuinte, e inteiramente alheia ao agir do Estado. Costuma-se distinguir o imposto de taxa dizendo que o imposto não é con- traprestacional, enquanto que a taxa é contraprestacional. Tal assertiva é correta apenas no sentido de que, como já explicamos, o fato gerador do dever jurídico de pagar taxa é uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte, enquanto o fato gerador do dever de pagar imposto é independente de qualquer atua- ção estatal específica relativa ao contribuinte. Ocorre que a afirmação de que a taxa é um tributo contraprestacional pode conduzir à idéia, inexata, de que o contribuinte de taxas deve auferir vantagem da atuação estatal, equivalente à quantia paga. Preferimos, portanto, em lugar dessa idéia de contraprestação, empregar, como fez o CTN, a idéia de vinculação à atividade estatal, de atividade do Estado dirigida ao contribuinte, para distinguir o imposto das demais espé- cies do gênero tributo. 90
  17. 17. Modalidades tributárias e tributos em espécie Conceito de taxa (MACHADO, 2007, p. 443- 444) Enquanto o imposto é uma espécie de tributo cujo fato gerador não está vincu-lado a nenhuma atividade estatal específica relativa ao contribuinte (CTN, art. 16),a taxa, pelo contrário, tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal es-pecífica relativa ao contribuinte. Por isto é que se diz, reproduzindo a idéia de A. D.Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Dott. Milano, A. Giuffrè Editore, 1948, p. 39),que a taxa é um tributo vinculado. A primeira característica da taxa, portanto, é serum tributo cujo fato gerador é vinculado a uma atividade estatal específica relativaao contribuinte. Esta característica a distingue do imposto, entretanto não bastapara sua identificação específica, porque também a contribuição de melhoria temseu fato gerador vinculado a uma atividade estatal específica. Acrescente-se, pois,que a taxa é vinculada a serviço público, ou ao exercício do poder de polícia. Bastante divulgada é a idéia de que a taxa é um tributo contraprestacio-nal, vale dizer, o seu pagamento corresponde a uma contraprestação do con-tribuinte ao Estado, pelo serviço que lhe presta, ou pela vantagem que lheproporciona. Não nos parece que seja assim. Pelo menos não nos parece queexista necessariamente uma correlação entre o valor da taxa cobrada e o valordo serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, ou ainda da van-tagem que o Estado lhe proporcione. Entendemos até que a instituição e co-brança de uma taxa não tem pressuposto essencial um proveito, ou vantagem,para o contribuinte, individualmente. O essencial, na taxa, é a referibilidade daatividade estatal ao obrigado. A atuação estatal que constitui fato gerador dataxa há de ser relativa ao sujeito passivo desta, e não à coletividade em geral.Por isto mesmo, o serviço público cuja prestação enseja a cobrança de taxa háde ser específico e divisível, posto que somente assim será possível verificar-seuma relação entre esses serviços e o obrigado ao pagamento da taxa. Não énecessário, porém, que a atividade estatal seja vantajosa, ou resulte em pro-veito do obrigado. É esta a lição de Giannini (obra e local citados). Preferimos,portanto, excluir do conceito de taxa a idéia de contraprestação, não obstanteo maior respeito que temos pelas opiniões divergentes. Taxa, em síntese, é espécie de tributo cujo fato gerador é o exercício regular dopoder de polícia, ou o serviço público, prestado ou posto à disposição do contri-buinte. Isso é o que se pode extrair do disposto no art. 145, inciso II, da Consti-tuição Federal e no artigo 77 do Código Tributário Nacional. 91
  18. 18. Direito Tributário Atividades de aplicação 1. Em entrevista, um empresário declarou o seguinte: “O problema para a atividade empresarial no Brasil é que a carga de impostos é muito alta”. Do ponto de vista do Direito Tributário, a frase está totalmente correta? Justifique. 2. Todos os tributos possuem destinação específica? Justifique. 3. As contribuições são tributos cobrados para atender a uma finali- dade. Quais são as três espécies de contribuição, e qual é a finalida- de de cada uma delas? 92

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