3. Hvem er jeg?
• Cand.merc.aud. 2004
- Aalborg Universitet
- Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
• Ph.d. 2010
- Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv”
- Udgivet af Karnov Group (Thomson Reuters)
• Aalborg Universitet 2004-2008
- Ph.d.-stipendiat
- Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris
• Beierholm 2009-
- Faglig udviklingsafdeling
- Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold
• Aalborg Universitet 2011-
- Ekstern lektor
• Underviser internt og eksternt
• Artikler i Revision & Regnskabsvæsen samt INSPI
3 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
4. Dagens program
• Årsregnskabsloven m.v.
• Revisorloven
• Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen
• ”Clarity”-projektet og -standarderne
• Revisionsstandarder – revisionspåtegninger
• Going concern
- Diskussionsopgave 1 – modificering af revisionspåtegningen
• (U)lovlige ”kapitalejerlån”
- Eksempler på ”kapitalejerlån”
• Revisionsstandarder – andre erklæringer med og uden sikkerhed
- Diskussionsopgave 2 – valg af erklæring
• ”Formaliaerklæringer”
• Selskabsretlige erklæringer
• Formulering i revisionspåtegningen og -protokollen
4 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
24. Definitionen af ”revisorforbehold”
• Revisorforbehold dækker i denne sammenhæng over, at revisor har
noteret et forbehold eller en supplerende oplysning i sin påtegning
på regnskabet
- Det kan være et forbehold for manglende dokumentation, manglende
bogføring, manglende intern kontrol, forbehold for going concern,
forbehold for værdiansættelser, forbehold for f.eks.
varebeholdningernes tilstedeværelse osv.
- Derudover kan der også være tale om en supplerende oplysning
- Det kunne f.eks. være at revisor bemærker, at regnskabet ikke er
afleveret rettidigt
24 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
35. Årsregnskabet og ledelsesberetningen –
regnskabsmæssigt (1:3)
• Årsrapportens bestanddele
- Årsregnskab
- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)
- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet
koncern (frivillig for regnskabsklasse B)
- Ledelsespåtegning
- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL §
2)
• Retvisende billede og retvisende redegørelse
- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende
billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver,
finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)
- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de
forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)
35 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
36. Årsregnskabet og ledelsesberetningen –
regnskabsmæssigt (2:3)
• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B
- Virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse placeres i
ledelsesberetningen (§ 76a)
- Ledelsesberetning
- Er der sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en
ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)
- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold”
- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed
- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.
- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver
- Going concern-problemer
- Begivenheder efter balancedagen, som har væsentlig betydning for
vurdering af årsrapporten
- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)
36 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
37. Årsregnskabet og ledelsesberetningen –
regnskabsmæssigt (3:3)
• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C
- Ledelsesberetningen skal bl.a.:
- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med
angivelse af beløb
- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller
målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb
- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske
forhold
- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets
afslutning
- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige
forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for
beskrivelsen
- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for
virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici,
som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)
- Yderligere regler i §§ 100-101
- Særlige regler for store virksomheder i § 99, stk. 2 og § 99a
• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D
- Særlige regler i §§ 107-107b
37 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
38. FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v.
• Usikkerhed om going concern
• Usikkerhed ved indregning og
måling
• Andre usædvanlige forhold i
årsrapporten
• Efterfølgende begivenheder
38 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
41. Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt
(1:2)
• Revision af årsregnskabet
- En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne
for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt.
koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk.
1, 1. pkt.)
- En virksomhed, som er omfattet af regnskabsklasse B, kan dog
undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to på
hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke
overskrider to af følgende størrelser:
- En balancesum på DKK 4 mio. (tidligere DKK 1,5 mio.)
- En nettoomsætning på DKK 8 mio. (tidligere DKK 3 mio.)
- Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12
(§ 135, stk. 1, 2. pkt.)
- Undtagelser
- Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)
- Holdingvirksomheder (§ 135, stk. 3)
- Strafbare forhold (§ 135, stk. 6)
- Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)
41 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
42. Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt
(2:2)
• Udtalelse om ledelsesberetningen
- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende
beretninger, som indgår i årsrapporten
- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt.
koncernregnskab (§ 135, stk. 5)
- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der
indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de
revisionspligtige dele heraf
- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret,
skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor
(erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)
• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og
årsregnskabet
- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er
overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og
dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige –
indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består
- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i
ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf
(erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 7)
42 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
43. Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (1:3)
Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet – ingen
væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende
redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til
årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere
handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet.
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
overensstemmelse med årsregnskabet.
43 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
44. Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (2:3)
Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at [oplysning om, hvori
uoverensstemmelsen består].
44 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
45. Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (3:3)
Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men
væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
overensstemmelse med årsregnskabet. I forbindelse med gennemlæsningen har vi
imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om [beskrivelse af den
konstaterede fejl eller mangel], som er krævet efter årsregnskabsloven.
45 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
47. Lovens anvendelsesområde (1:3)
• Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af
revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser
om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse
af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er
bestemt til hvervgiverens eget brug (RL § 1, stk. 2)
• Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af
andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen
eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1,
stk. 3)
Erklæringer Revisionspåtegninger på regnskaber samt andre
med § 1, stk. 2 erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er
sikkerhed bestemt til hvervgiverens eget brug
Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til
Andre
§ 1, stk. 3 lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til
erklæringer
hvervgiverens eget brug
47 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
48. Lovens anvendelsesområde (2:3)
Erklæringer Andre
med sikkerhed erklæringer
Alene professionel
Krav til revisors arbejde God revisorskik kompetence og fornøden
omhu
Tavshedspligt Ja Ja
Lovpligtig forsikring Ja Ja
Disciplinære sanktioner Ja Ja
Underretning om
Ja Ja
økonomiske forbrydelser
48 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
49. Lovens anvendelsesområde (3:3)
Erklæringer Andre
med sikkerhed erklæringer
Offentlighedens
Ja Nej
tillidsrepræsentant
Uafhængighed Ja Nej (men oplysningskrav)
Tilsynsbaseret
Ja Nej
kvalitetskontrol
Erklæringer skal afgives
gennem en Ja Nej
revisionsvirksomhed
En række andre krav til
revisor og Ja Nej
revisionsvirksomheden
49 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
50. Revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed
• Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en
revisionspåtegning på regnskabet om det udførte arbejde og
konklusionen herpå
- Revisionspåtegningen skal afgives af den eller de revisorer, der er
valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er
valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige
ansvar for opgaven
- Revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med
andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)
• Andre erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger skal
underskrives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre
opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller
de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for
opgaven
- Erklæringen kan afgives sammen med andre end revisorer (§ 19, stk.
4)
50 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
53. Erklæringsvejledningens indhold
• Indledning
• Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Erklæringsbekendtgørelsen
• Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8
• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-12
• Andre erklæringer med sikkerhed
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16
• Ikrafttræden m.v.
53 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
54. Indledende bestemmelser
• Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af
erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen,
eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
- Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger
(erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 1)
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af
hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne må
forventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger
- Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er
uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet
ikke fremgår af lovgivningen m.v. (§ 1, stk. 2)
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne i et entydigt og
let forståeligt sprog (§ 1, stk. 3)
• Modtagerne forudsættes at være de personer, virksomheder og
offentlige myndigheder m.v., hvis beslutninger normalt må
forventes at blive påvirket af erklæringerne og udtalelserne (§ 1,
stk. 4)
54 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
55. Regnskaber og andre dokumenter (1:2)
• Ved et regnskab forstås:
- En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport,
et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL
- Et andet tilsvarende regnskab, som i det mindste indeholder en
resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et
generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere
(erklæringsbekendtgørelsens § 2)
• Eksempler på regnskaber
- Regnskaber, der aflægges efter ÅRL
- Regnskaber, der aflægges eller IFRS
- Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde
- Regnskaber for friskoler og private grundskoler m.v.
- Regnskaber for frie kostskoler
- Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse
(erklæringsvejledningens afsnit 4.2)
55 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
56. Regnskaber og andre dokumenter (2:2)
• Eksempler på andre dokumenter
- Skatteregnskaber
- Mellembalancer
- Åbningsbalancer
- Likvidationsregnskaber
- Fusionsregnskaber
- Afsluttende boregnskaber ved konkurs
- Statusoversigter som grundlag for akkord
- Projektregnskaber
- Tilskudsregnskaber (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)
56 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
57. Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (1:2)
• Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende i
nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold
- En konklusion vedrørende den udførte revision
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
- Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse fra revisor om,
hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen – baseret på
den udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab –
har givet anledning til bemærkninger
- … (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1)
• Er påtegningen uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet
angive:
- ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold” (§ 5, stk. 3)
57 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
58. Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (2:2)
• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller
afkræftende
- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal
dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 5,
stk. 5)
58 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
59. Forbehold i revisionspåtegninger (1:2)
• Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:
- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at
regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl
(erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 1)
• Forbehold skal altid tages, hvis:
- Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende
billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt
resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige
begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle
kvalitetskrav
- Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke
opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger,
medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige
- Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige
forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst
- Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor
finder, at forudsætningen ikke er opfyldt
59 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
60. Forbehold i revisionspåtegninger (2:2)
- Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for
revisor
- Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af
regnskabet eller regnskabet som helhed
- Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med
lovgivningens eller evt. andre bestemmelsers krav til
regnskabsaflæggelsen (§ 6, stk. 2)
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af
revisionspåtegningen
- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Forbehold” (§ 6, stk. 3)
• Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde sine
forbehold (§ 6, stk. 4)
• Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning,
at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende
regnskabet (§ 6, stk. 5)
60 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
61. Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen
Oplysning om, at
generalforsamlingen ikke
Væsentlighed Forbehold?
bør godkende
årsrapporten?
Uvæsentlige forhold Nej Nej
Væsentlige, men ikke
Ja Nej
afgørende forhold
Væsentlige og afgørende
Ja Ja
forhold
61 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
62. Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (1:2)
• Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger
om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage
forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)
• Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen
om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er
overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig
- Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold,
som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde
erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der
vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder,
virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:
- Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
- Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af
regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)
• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)
62 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
63. Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (2:2)
• Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i
regnskabet”
- Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§
7, stk. 4)
63 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
64. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –
overtrædelse af bogføringsloven
• Hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af
regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende
overtrædelse ikke er uvæsentlig, skal revisor altid give supplerende
oplysninger
- At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke
skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af
virksomhedens bogførings- og datadisciplin
- Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i
det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for
modtageren
- Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks.
lægge vægt på nedenstående forhold:
- Er overtrædelserne bragt til ophør?
- Ligger overtrædelserne flere år tilbage?
- Er der tale om gentagne overtrædelser?
- Omfanget af overtrædelserne (erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)
64 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
65. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –
ledelsesansvar (1:2)
• Erklæringsvejledningen
- Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen
eller oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde
- Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales
- Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget
formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for
modtagerne
- De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her
- Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og
måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give
supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb
- Eksempler på forhold, der er omfattet af bestemmelsen
- Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen
- Ulovlige ”kapitalejerlån”
- Overtrædelse af SL’s regler om egne kapitalandele
- Uforsvarlig udlodning af udbytte
- Overtrædelsen af kapitaltabsreglerne
- Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat
- Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre
forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab
(erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)
65 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
66. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –
ledelsesansvar (2:2)
• Lovbemærkningerne
- Pligten til at give supplerende oplysninger i revisionspåtegningen
gælder al kriminalitet, som måtte have berøring med virksomheden,
idet kun det absolut bagatelagtige kan anses for undtaget
- Enhver form for kriminalitet skal medføre supplerende oplysninger i
revisionspåtegningen
- Erklæringsbekendtgørelsen pålægger revisor en pligt hertil (undtaget dog
absolut bagatelagtige forhold), hvis revisor under sit arbejde får begrundet
formodning om sådanne forhold
- Dette skal ske, uanset at kriminaliteten ikke har betydning for, om
årsrapporten [årsregnskabet] viser et retvisende billede eller ej
- En begrundet formodning foreligger ikke ved mistanke baseret på
fornemmelser, men må kræve en mistanke, der dels hviler på
dokumenterbart materiale og faktisk viden om forhold, der underbygger
denne mistanke, dels må mistanken have en sådan styrke, at det alt i alt
forekommer revisor mest sandsynligt, at der foreligger kriminel adfærd
(bemærkningerne til LSRR § 10, stk. 5-7)
66 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
67. Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen –
fortsat (1:3)
Oplysning om, at
generalforsamlingen ikke
Væsentlighed Forbehold?
bør godkende
årsrapporten?
Uvæsentlige forhold Nej Nej
Væsentlige, men ikke
Ja Nej
afgørende forhold
Væsentlige og afgørende
Ja Ja
forhold
67 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
68. Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen –
fortsat (2:3)
Oplysning om, at
generalforsamling
en ikke bør Supplerende
Væsentlighed Forbehold?
godkende oplysninger?
årsrapporten?
Uvæsentlige
Nej Nej Måske
forhold
Væsentlige, men
ikke afgørende Ja Nej Ja
forhold
Væsentlige og
Ja Ja Ja
afgørende forhold
68 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
69. Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen –
fortsat (3:3)
Oplysning om, at
generalforsamling
Supplerende
Væsentlighed Forbehold? en ikke bør
oplysninger?
godkende
årsrapporten?
(Absolut)
bagatelagtige Nej Nej Nej
forhold
Ja, ved
supplerende
Uvæsentlige oplysninger om
Nej Nej
forhold ledelsesansvar
Ellers nej
Væsentlige, men
ikke afgørende Ja Nej Ja
forhold
Væsentlige og
Ja Ja Ja
afgørende forhold
69 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
70. Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber
• En erklæring om gennemgang af et regnskab skal i det mindste
indeholde følgende i nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold
- En konklusion
- Supplerende oplysninger
- … (erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1)
• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller
afkræftende
- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal
dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 9,
stk. 4)
• Bemærk
- Intet krav om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
- Intet krav om udtalelse om en evt. ledelsesberetning, hvis denne ikke
er omfattet af gennemgangen
- Intet krav om oplysning om, at ”Gennemgangen ikke har givet
anledning til forbehold” eller lignende
70 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
71. Forbehold i reviewerklæringer
• Revisor skal i erklæringen tage forbehold i de tilfælde, som følger af
§ 6, stk. 1, dvs. hvis:
- Revisor på baggrund af det opnåede bevis konkluderer, at regnskabet
indeholder væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at
konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl
(erklæringsbekendtgørelsens § 10, stk. 1)
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen
- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Forbehold” (§ 10, stk. 2)
• Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 10,
stk. 3)
• Bemærk
- Intet krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så
afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør
godkende regnskabet
71 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
72. Supplerende oplysninger i reviewerklæringer
• Revisor skal i erklæringen give supplerende oplysninger om evt.
forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold
(erklæringsbekendtgørelsens § 11, stk. 1)
• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold
- Oplysningerne skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Supplerende oplysninger” (§ 11, stk. 2)
• Erklæringsvejledningen
- Der er alene krav om at give supplerende oplysninger vedrørende
forhold i regnskabet
- Revisor skal derimod ikke give supplerende oplysninger om andre forhold,
f.eks. forhold, der kan medføre ledelsesansvar
- Hvorvidt revisor i øvrigt kan give supplerende oplysninger om andre forhold
må bero på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, om reglerne om
revisors tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger
(afsnit 6.7)
72 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
73. Andre erklæringer med sikkerhed
• Afgiver revisor andre erklæringer med sikkerhed, der ikke er
omfattet af §§ 3-12, finder reglerne i §§ 14-16 anvendelse
(erklæringsbekendtgørelsens § 13)
• En erklæring med sikkerhed efter § 13 skal i det mindste indeholde
følgende i nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold
- En konklusion om det udførte arbejde
- Supplerende oplysninger
- … (§ 14, stk. 1)
• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller
afkræftende
- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om erklæringsemnet,
skal dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§
14, stk. 4)
• Bemærk
- Intet krav om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
- Intet krav om oplysning om, at ”Det udførte arbejde ikke har givet
anledning til forbehold” eller lignende
73 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
74. Forbehold i andre erklæringer med sikkerhed
• Revisor skal i erklæringen tage forbehold, hvis:
- De oplysninger, der er lagt til grund for det udførte arbejde, er
behæftet med væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at
konkludere, at erklæringsemnet er uden væsentlige fejl
- Usikkerhed ikke er tilstrækkeligt oplyst, og denne usikkerhed ikke er
uvæsentlig (erklæringsbekendtgørelsens § 15, stk. 1)
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen (§
15, stk. 2)
• Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 15,
stk. 3)
74 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
75. Supplerende oplysninger i andre erklæringer med
sikkerhed
• Revisor skal i erklæringen give supplerende oplysninger om evt.
forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold
(erklæringsbekendtgørelsens § 16, stk. 1)
• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 16, stk.
2)
• Erklæringsvejledningen
- Der skal alene gives supplerende oplysninger vedrørende forhold i
erklæringsemnet
- Revisor skal derimod ikke give supplerende oplysninger om andre forhold,
f.eks. forhold, der kan medføre ledelsesansvar (afsnit 7.6)
75 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
76. Udvalgte forskelle på kravene til erklæringer
Erklæringer
Revisions-
om Andre
påtegninger
gennemgang erklæringer
på reviderede
(review) af med sikkerhed
regnskaber
regnskaber
Udtalelse om
ledelsesberetningen, hvis Ja Nej Nej
denne ikke revideres
Oplysning om, at ”Revisionen
ikke har givet anledning til Ja Nej Nej
forbehold”
Oplysning om, at
”Generalforsamlingen ikke bør Ja Nej Nej
godkende regnskabet”
Krav om supplerende
oplysninger vedrørende andre Ja Nej Nej
forhold (ledelsesansvar m.v.)
Henvisning til
Specifikke krav til situationer,
kravene til
hvor revisor skal tage Ja Generelle krav
revisions-
forbehold
påtegninger
76 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
78. ”Clarity”-projektet
• Ny struktur i de enkelte standarder
- Indledning
- Mål
- Definitioner (evt.)
- Krav (de gamle ”fede” afsnit)
- Vejledning og andet forklarende materiale (de gamle ”normale” afsnit)
- Bilag (evt.)
• Indledning, mål, definitioner og krav i afsnit 1-n
- Vejledning og andre forklarende materiale i afsnit A1-An
• Fra ”revisor gør” til ”revisor skal” (krav)
• Clarificerede (redrafted) samt ajourførte (revised and redrafted)
standarder
78 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
79. Ikrafttræden
• IAASB’s standarder træder i kraft med virkning for
regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2009 eller
senere
- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2010
• Revisionsteknisk Udvalg har besluttet at udskyde ikrafttrædelsen af
standarderne et år
• Standarderne træder først derfor i kraft med virkning for
regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller
senere
- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2011 og
dermed status 2012
• Revisionsteknisk Udvalg har dog besluttet at give mulighed for
førtidsimplementering af standarderne
- Dette gælder dog ikke ISA 700, ISA 705 og ISA 706 og dermed
revisionspåtegningen
79 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
80. Betegnelser for standarder
IAASB Revisionsteknisk Udvalg Standarder
International Standard on International standard om
ISQC ISQC ISQC 1-99
Quality Control kvalitetsstyring
International Standard on International standard om
ISA ISA ISA 100-999
Auditing revision
International Standard on International standard om
ISRE ISRE ISRE 2000-2699
Review Engagements review
International standard om
International Standard on
ISAE ISAE andre erklæringsopgaver ISAE 3000-3699
Assurance Engagements
med sikkerhed
International Standard on International standard om
ISRS ISRS ISRS 4000-4699
Related Services beslægtede opgaver
80 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
81. ”Clarity”-standarderne (1:10)
Kvalitetsstyring Clarificeret Ajourført Ny
ISQC 1: Kvalitetsstyring i firmaer, som udfører
revision og review af regnskaber, andre
erklæringsopgaver med sikkerhed samt beslægtede
ü
opgaver
81 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
82. ”Clarity”-standarderne (2:10)
Indledende forhold Clarificeret Ajourført Ny
ISA 200: Den uafhængige revisors overordnede mål
og revisionens gennemførelse i overensstemmelse ü
med internationale standarder om revision
ISA 210: Aftale om revisionsopgavers vilkår ü
ISA 220: Kvalitetsstyring ved revision af regnskaber ü
ISA 230: Revisionsdokumentation ü
ISA 240: Revisors ansvar vedrørende besvigelser
ved revision af regnskaber
ü
ISA 250: Overvejelser vedrørende love og øvrig
regulering ved revision af regnskaber
ü
ISA 260: Kommunikation med den øverste ledelse ü
ISA 265: Kommunikation af mangler i intern kontrol
til den øverste ledelse og den daglige ledelse
ü
82 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
83. ”Clarity”-standarderne (3:10)
Generelle principper og pligter Clarificeret Ajourført Ny
ISA 300: Planlægning af revision af regnskaber ü
ISA 315: Identifikation og vurdering af risici for
væsentlig fejlinformation igennem forståelse af ü
virksomheden og dens omgivelser
ISA 320: Væsentlighed ved planlægning og
udførelse af en revision
ü
ISA 330: Revisors reaktion på vurderede risici ü
83 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
84. ”Clarity”-standarderne (4:10)
Risikovurdering og reaktion på vurderede risici Clarificeret Ajourført Ny
ISA 402: Revisionsmæssige overvejelser vedrørende
en virksomhed, der anvender serviceleverandører
ü
ISA 450: Vurdering af fejlinformation konstateret
under revisionen
ü
84 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
85. ”Clarity”-standarderne (5:10)
Revisionsbevis Clarificeret Ajourført Ny
ISA 500: Revisionsbevis ü
ISA 501: Revisionsbevis – specifikke overvejelser for
udvalgte områder
ü
ISA 505: Eksterne bekræftelser ü
ISA 510: Førstegangsrevisionsopgaver –
primobalancer
ü
ISA 520: Analytiske handlinger ü
ISA 530: Revision ved brug af stikprøver ü
ISA 540: Revision af regnskabsmæssige skøn,
herunder regnskabsmæssige skøn over dagsværdi, ü
og tilknyttede oplysninger
ISA 550: Nærtstående parter ü
85 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
86. ”Clarity”-standarderne (6:10)
Revisionsbevis (fortsat) Clarificeret Ajourført Ny
ISA 560: Efterfølgende begivenheder ü
ISA 570: Fortsat drift (going concern) ü
ISA 580: Skriftlige udtalelser ü
86 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
87. ”Clarity”-standarderne (7:10)
Anvendelse af andres arbejde Clarificeret Ajourført Ny
ISA 600: Særlige overvejelser – revision af
koncernregnskaber (herunder komponentrevisors ü
arbejde)
ISA 610: Anvendelse af interne revisorers arbejde ü
ISA 620: Anvendelsen af en revisorudpeget eksperts
arbejde
ü
87 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
88. ”Clarity”-standarderne (8:10)
Revisionsmæssige konklusioner og rapportering Clarificeret Ajourført Ny
ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse
af erklæring om et regnskab
ü
ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den
uafhængige revisors erklæring
ü
ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af revisionen i den
ü
uafhængige revisors erklæring
ISA 710: Sammenlignelige oplysninger –
sammenligningstal og regnskab til sammenligning
ü
ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre
oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede ü
regnskaber
88 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
89. ”Clarity”-standarderne (9:10)
Særlige områder Clarificeret Ajourført Ny
ISA 800: Særlige overvejelser – revision af
regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med ü
begrebsrammer med særligt formål
ISA 805: Særlige overvejelser – revision af
bestanddele af et regnskab samt specifikke
elementer, konti eller poster, der indgår i et
ü
regnskab
ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring
om regnskabssammendrag
ü
89 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
90. ”Clarity”-standarderne (10:10)
Andet Clarificeret Ajourført Ny
Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag
til internationale standarder om revision)
ü
90 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
91. Erklæringsstandarderne (1:2)
• RS 570
- Erstattes af ISA 570
• RS 700
- Erstattes af ISA 700
• RS 701
- Erstattes af ISA 705 og ISA 706
• RS 710
- Erstattes af ISA 710
• RS 720
- Erstattes af ISA 720
• ISA 800
- Erstattes af ISA 800, ISA 805 og ISA 810
• RS 2400 og RS 2410
- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til
ISRE 2400 og ISRE 2410
91 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
92. Erklæringsstandarderne (2:2)
• RS 3000 og RS 3400
- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til
ISAE 3000 og ISAE 3400
• ISAE 3402
- Erstatter RS 3411, men ikke som led i ”clarity”-projektet
• RS 4400 og RS 4410
- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til
ISRS 4400 og ISRS 4410
92 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
93. Revisionsteknisk Udvalgs notat om de væsentligste
nyheder i ”clarity”-standarderne
• Ikrafttrædelse
• Navngivning
• ”Clarity”-standarderne
• Efterfølgende begivenheder
• Centrale nyskabelser
• Yderligere krav ifølge dansk
revisorlovgivning
• Implementeringshjælp
93 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
94. Artikler i Revision & Regnskabsvæsen
• RR.11.2011.26 · Karl Aage Brasted og Jon Bech: Implementering af
internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge
dansk revisorlovgivning
• RR.11.2011.36 · Ole Fabricius og Lars Kiertzner: Ajourføring af ISA
610 om anvendelse af interne revisorers arbejde og samtidig delvis
ajourføring af ISA 315 – status i en igangværende proces
• RR.11.2011.42 · Lisbeth Kjersgaard og Lars Kiertzner:
Revisionsklienters anvendelse af serviceleverandører
• RR.6.2010.12 · Lars Kiertzner: ”Clarity”-standarderne
• RR.5.2010.62 · Jan Bo Hansen og Berit Steenstrup Damm: RS [ISA]
600 - revision af koncernregnskaber (den første internationale
standard om koncernrevision)
• RR.2.2010.10 · Anders Stig Lauritsen og Peter Gath: Væsentlighed
og fejlinformation
94 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
95. Nye standarder på vej fra IAASB
• Ny ISRE 2400
- Erstatter den eksisterende RS (ISRE) 2400
- Kommenteringsfrist 20. maj 2011
• Ny ISAE 3410
- Omhandler ”assurance engagements on greenhouse gas emissions”
- Kommenteringsfrist 10. juni 2011
• Ny ISAE 3420
- Omhandler ”assurance reports on the process to compile pro forma
financial information included in a prospectus”
- Kommenteringsfrist 30. september 2010
• Ny ISRS 4410
- Erstatter den eksisterende RS (ISRS) 4410
- Kommenteringsfrist 31. marts 2011
95 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
98. Erklæringsstandarderne – før ”clarity”
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
RS vedrørende kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed
Andre erklæringsopgaver
Revision og review af end revision eller review
historiske finansielle oplysninger af historiske finansielle Beslægtede opgaver
oplysninger
RS og UR RS og UR RS og UR RS og UR
Revision Review Andre erklæringsopgaver Beslægtede opgaver
med sikkerhed
RS 700 RS 2400 RS 3000 RS 4400
RS 701 RS 2410 RS 3400 RS 4410
(RS 710) ISAE 3402
(RS 720)
RS 800
98 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
99. Erklæringsstandarderne – efter ”clarity”
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
ISQC vedrørende kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed
Andre erklæringsopgaver
Revision og review af end revision eller review
historiske finansielle oplysninger af historiske finansielle Beslægtede opgaver
oplysninger
ISA og ”UR” ISRE og ”UR” ISAE og ”UR” ISRS og ”UR”
Revision Review Andre erklæringsopgaver Beslægtede opgaver
med sikkerhed
ISA 700 RS (ISRE) 2400 RS (ISAE) 3000 RS (ISRS) 4400
ISA 705 og ISA 706 RS (ISRE) 2410 RS (ISAE) 3400 RS (ISRS) 4410
(ISA 710) ISAE 3402
(ISA 720)
ISA 800, ISA 805 og
ISA 810
99 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
100. Fø
r
Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og
”c
la
-standarderne
r
it
y”
Revisionspåtegninger Erklæringer om
Andre erklæringer Erklæringer uden
på reviderede gennemgang (review)
med sikkerhed sikkerhed
regnskaber af regnskaber
§§ 3-8 §§ 9-12 §§ 13-16 –
RS 700 RS 2400 RS 800 RS 4400
RS 701 RS 2410 RS 2400 RS 4410
(RS 710) RS 2410
(RS 720) RS 3000
RS 3400
ISAE 3402
100 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
101. Fø
r
”c
la
Udvalgte forskelle på erklæringer (1:2)
rit
y”
RS 700 RS 2400
RS 3000 RS 3400 ISAE 3402 RS 4400 RS 4410
RS 800 RS 2410
Aftalte
Under- Under-
Ydelse Revision Review – arbejds- Assistance
søgelse søgelse
handlinger
Grad af Høj eller Høj og Høj eller
Høj Begrænset Ingen Ingen
sikkerhed begrænset begrænset begrænset
Forbehold Ja Ja Ja Ja Ja – –
Konklusion Ja Ja Ja Ja Ja Nej Nej
101 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
102. Fø
r
”c
la
Udvalgte forskelle på erklæringer (2:2)
rit
y”
RS 700 RS 2400
RS 3000 RS 3400 ISAE 3402 RS 4400 RS 4410
RS 800 RS 2410
Klient-
Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja
kendskab
Analytiske Efter Gennem-
Ja Ja Ja Ja Ja
handlinger aftale læsning
Fore- Efter
Ja Ja Ja Ja Ja Nej
spørgsler aftale
Efter- Efter
Ja Nej Ja eller nej Ja Ja eller nej Nej
prøvelse aftale
102 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
103. Fø
r
”c
la
Beslutningstræ ved valg af erklæring
r
it
y”
103 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
105. RS 700
• Omhandler den uafhængige revisors påtegning på et fuldstændigt
regnskab med generelt formål
• Finder anvendelse indtil regnskabsperioder, der begynder den 15.
december 2010 eller senere
- Erstattes herefter af ISA 700
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om den uafhængige revisors påtegning, der afgives som et
resultat af en revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål
udarbejdet i overensstemmelse med en regnskabsmæssig
begrebsramme, som er udformet for at give et retvisende billede
- Standarden giver ligeledes vejledning om de forhold, som revisor overvejer i
forbindelse med udformningen af en konklusion om dette regnskab
- Som beskrevet i RS 200 er regnskaber med generelt formål regnskaber,
som er udarbejdet i overensstemmelse med en regnskabsmæssig
begrebsramme, der er udformet til at opfylde sædvanlige informationsbehov
hos en bred kreds af brugere (afsnit 1)
105 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
106. Valg af erklæring på et fuldstændigt regnskab
Høj grad af Begrænset
Ingen sikkerhed
sikkerhed sikkerhed
Fuldstændigt
regnskab med RS 700
generelt formål
RS 2400
RS 4410
RS 2410
(RS 4400)
Fuldstændigt
regnskab med RS 800
særligt formål
106 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
108. RS 700 sammenholdt med ISA 700
• Overskrift(er)
- RS 700
- ”Den uafhængige revisors påtegning”
- ISA 700
- Årsrapporten indeholder ikke en ledelsesberetning
- ”Den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet”
- Årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, og ledelsesberetningen er
ikke revideret
- ”Den uafhængige revisors erklæringer”
- ”Påtegning på årsregnskabet”
- ”Udtalelse om ledelsesberetningen”
- Årsrapporten indeholder en ”revideret” ledelsesberetning
- ”Den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet” og særskilt erklæring efter
RS (ISAE) 3000
• Ledelsens og revisors ansvar
- Ændringer i beskrivelsen af både ledelsens og revisors ansvar
108 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
109. Høringsudkast til ny UR om umodificerede
revisionspåtegninger
• Omhandler den uafhængige revisors erklæringer uden
modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et
fuldstændigt regnskab med generelt formål
• Kommenteringsfrist 31. oktober 2011
• Erstatter UR 2010-1
• Høringsudkast til ny UR om modificerede revisionspåtegninger
forventes snarest
- Erstatter UR 2007-3
109 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
112. Ny revisionspåtegning – umodificeret (1:2)
ISA 700 RS 700
Den uafhængige revisors Den uafhængige revisors
erklæringer påtegning
Til kapitalejerne i … Til kapitalejerne i …
Påtegning på årsregnskabet
Vi har revideret … Vi har revideret …
Ledelsens ansvar for Ledelsens ansvar for
årsregnskabet årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for … Ledelsen har ansvaret for …
Revisors ansvar Revisors ansvar og den udførte
revision
Vores ansvar er … Vi har udført Vores ansvar er … Vi har udført vores
revisionen i overensstemmelse med revision i overensstemmelse med
internationale standarder om revision danske revisionsstandarder. Disse
og yderligere danske krav ifølge standarder kræver, at …
dansk revisorlovgivning. Dette
kræver, at …
112 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
113. Ny revisionspåtegning – umodificeret (2:2)
ISA 700 RS 700
Konklusion Konklusion
Det er vores opfattelse, at … i Det er vores opfattelse, at … i
overensstemmelse med overensstemmelse med
årsregnskabsloven årsregnskabsloven
Udtalelse om ledelsesberetningen Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for … Ledelsen har ansvaret for …
113 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
114. Ny revisionspåtegning – modifikationer (1:4)
ISA 700, ISA 705 og ISA 706 RS 700 og RS 701
Grundlag for konklusion med Forbehold
forbehold
Redegørelse for årsagen til og – hvis Redegørelse for årsagen til og – hvis
muligt – den beløbsmæssige virkning muligt – den beløbsmæssige virkning
af det forhold, der har ført til af det forhold, der har ført til
forbeholdet forbeholdet
Konklusion med forbehold Konklusion
[Begrænsning i omfanget af revisors [Begrænsning i omfanget af revisors
arbejde] Det er vores opfattelse, at arbejde] Det er vores opfattelse, at
årsregnskabet, bortset fra de mulige årsregnskabet, bortset fra den mulige
indvirkninger af det forhold, der er virkning af det i forbeholdet anførte,
beskrevet i grundlaget for konklusion giver …
med forbehold, giver …
[Uenighed med ledelsen] Det er vores [Uenighed med ledelsen] Det er vores
opfattelse årsregnskabet, bortset fra opfattelse årsregnskabet, bortset fra
indvirkningerne af det forhold, der er det i forbeholdet anførte, giver …
beskrevet i grundlaget for konklusion
med forbehold, giver …
Kræver accept fra E&S
114 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
115. Ny revisionspåtegning – modifikationer (2:4)
ISA 700, ISA 705 og ISA 706 RS 700 og RS 701
Grundlag for manglende Forbehold
konklusion
Redegørelse for årsagen til den Redegørelse for årsagen til den
manglende konklusion manglende konklusion
Manglende konklusion Konklusion
På grund af betydeligheden af det Som følge af det forhold, der er
forhold, der er beskrevet i grundlaget beskrevet ovenfor, har vi ikke kunnet
for manglende konklusion, har vi ikke gennemføre revisionen, og vi kan
været i stand til at opnå tilstrækkeligt derfor ikke udtrykke en konklusion
og egnet revisionsbevis, der kan om årsregnskabet
danne grundlag for en
revisionskonklusion. Vi udtrykker
derfor ingen konklusion om
årsregnskabet
Kræver accept fra E&S
115 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
116. Ny revisionspåtegning – modifikationer (3:4)
ISA 700, ISA 705 og ISA 706 RS 700 og RS 701
Grundlag for afkræftende Forbehold
konklusion
Redegørelse for årsagen til og – hvis Redegørelse for årsagen til og – hvis
muligt – den beløbsmæssige virkning muligt – den beløbsmæssige virkning
af det forhold, der har ført til af det forhold, der har ført til
forbeholdet forbeholdet
Afkræftende konklusion Konklusion
Det er vores opfattelse, at Det er vores opfattelse, at
årsregnskabet, som følge af årsregnskabet, som følge af det i
betydeligheden af det forhold, der er forbeholdet anførte, ikke giver et
beskrevet i grundlaget for den retvisende billede af …
afkræftende konklusion, ikke giver …
Kræver accept fra E&S
116 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
117. Ny revisionspåtegning – modifikationer (4:4)
ISA 700, ISA 705 og ISA 706 RS 700 og RS 701
Supplerende oplysninger Supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af vedrørende forhold i regnskabet
regnskabet
Supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af
revisionen
Erklæring i henhold til anden
lovgivning og øvrig regulering
Supplerende oplysninger Supplerende oplysninger
vedrørende andre forhold vedrørende andre forhold
Udtalelse om ledelsesberetningen Udtalelse om ledelsesberetningen
Kræver accept fra E&S Nyt element
117 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
119. RS 701
• Omhandler modifikationer af den uafhængige revisors påtegning
• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til RS 700
(og RS 800)
• Finder anvendelse indtil regnskabsperioder, der begynder den 15.
december 2010 eller senere
- Erstattes herefter af ISA 705 og ISA 706
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om de omstændigheder, hvor den uafhængige revisors
påtegning skal modificeres, samt form og indhold af modifikationer af
revisionspåtegningen under disse omstændigheder (afsnit 1)
119 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
120. Typer af revisionspåtegninger
Umodificerede
revisions- Modificerede revisionspåtegninger
påtegninger
Forhold, der
ikke påvirker
Forhold, der påvirker revisors konklusion
revisors
konklusion
Konklusion
uden
forbehold Supplerende
Forbehold
oplysninger Forbehold Forbehold
Konklusion
Konklusion Konklusion Afkræftende
kan ikke
uden med forbehold konklusion
udtrykkes
forbehold
120 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
121. Supplerende oplysninger
• Revisor skal modificere revisionspåtegningen ved i et særskilt
afsnit at fremhæve væsentlige forhold, der vedrører et going
concern-problem (RS 701, afsnit 6)
• Revisor skal overveje at modificere revisors påtegning ved i et
særskilt afsnit at omtale, at der er betydelig usikkerhed, som kan
påvirke regnskabet, og hvis afklaring afhænger af fremtidige
begivenheder
- En usikkerhed er et forhold, hvis udfald afhænger af fremtidige
handlinger eller begivenheder, der ligger uden for virksomhedens
direkte kontrol, men som kan påvirke regnskabet (afsnit 7)
• Tilføjelsen af supplerende oplysninger om et going concern-
problem eller om betydelig usikkerhed er normalt tilstrækkeligt til
at opfylde revisors erklæringsansvar om sådanne forhold
- I ekstreme tilfælde som f.eks. situationer med flere usikkerheder, der
alle har betydning for regnskabet, kan revisor finde det passende at
udtrykke, at en konklusion ikke udtrykkes, i stedet for at tilføje
supplerende oplysninger (afsnit 9)
121 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
122. Forbehold (1:5)
• En revisor kan ikke udtrykke en konklusion uden forbehold, hvis et
af følgende forhold foreligger, og virkningen af forholdet efter
revisors opfattelse er eller vil kunne være væsentlig for regnskabet:
- Der er en begrænsning i omfanget af revisors arbejde
- Der er uenighed med ledelsen om, hvorvidt den anvendte
regnskabspraksis er acceptabel, den konkrete anvendelse heraf, eller
om regnskabets informationer er tilstrækkelige
- En begrænsning i omfanget af revisors arbejde kan medføre en
konklusion med forbehold eller en påtegning om, at konklusion ikke
udtrykkes
- Uenighed med ledelsen kan medføre en konklusion med forbehold
eller en afkræftende konklusion (RS 701, afsnit 11)
• En konklusion med forbehold skal udtrykkes, hvis revisor
konkluderer, at en konklusion uden forbehold ikke kan udtrykkes,
og at virkningen af enhver uenighed med ledelsen eller
begrænsning i omfanget af revisionen ikke er så væsentlig og
gennemgribende, at det er nødvendigt med en påtegning om, at
konklusion ikke kan udtrykkes, eller en afkræftende konklusion
(afsnit 12)
122 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
123. Forbehold (2:5)
• En revisionspåtegning om, at konklusion ikke kan udtrykkes, skal
gives, hvis den mulige virkning af en begrænsning i omfanget af
revisionen er så væsentlige og gennemgribende, at revisor ikke har
været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis og
derfor ikke er i stand til at udtrykke en konklusion om regnskabet
(afsnit 13)
• En afkræftende konklusion skal udtrykkes, hvis virkningen af en
uenighed er så væsentlig og gennemgribende for regnskabet, at
revisor konkluderer, at en konklusion med forbehold ikke er
tilstrækkeligt til at vise, at regnskabet er misvisende eller
mangelfuldt (afsnit 14)
• Udtrykker revisor en konklusion med forbehold, skal alle relevante
begrundelser medtages klart i påtegningen, og der skal gives
oplysning om den mulige beløbsmæssige indvirkning på
regnskabet, medmindre dette ikke er praktisk muligt (afsnit 15)
123 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
124. Forbehold (3:5)
• Eksempler på begrænsning i omfanget af revisors arbejde
- RS 700
- Revisor vælges på et tidspunkt, der ikke muliggør, at revisor kan deltage i
den fysiske optælling af varelagre
- Virksomhedens regnskabsmateriale er efter revisors opfattelse
utilstrækkeligt
- Revisor er ude af stand til at gennemføre en revisionshandling, som
vurderes at være nødvendig (afsnit 16)
- UR 2007-3
- Obstruktion fra selskabets ledelse
- Manglende svar fra tredjemand på forespørgsler
- Mangler i selskabets registreringssystem, der hindrer revisor i at nå til en
konklusion om de pågældende forhold (afsnit II.3)
124 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
125. Forbehold (4:5)
• Eksempler på uenighed med ledelsen
- RS 700
- Uenighed om valget af regnskabspraksis
- Uenighed om den konkrete anvendelse af regnskabspraksis
- Uenighed om tilstrækkeligheden af regnskabets informationer (afsnit 20)
- UR 2007-3
- Uenighed om værdiansættelsen af en regnskabspost
- Uenighed om beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis
- Uenighed om behandlingen af en ændring af regnskabspraksis
- Udeladelse af lovkrævede oplysninger
- Mangelfulde oplysninger i ledelsesberetningen (afsnit II.1)
125 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
126. Forbehold (5:5)
Væsentlige, men
Væsentlige og Væsentlige og
ikke
gennemgribende gennemgribende
gennemgribende
forhold forhold
forhold
Konklusion kan ikke Afkræftende
Konklusion med
udtrykkes konklusion
forbehold
”… bortset fra den ”Som følge af det i
Begrænsning i
mulige indvirkning forbeholdet anførte
omfanget af –
af det i forbeholdet har vi ikke kunnet
revisors arbejde
anførte giver …” …”
”… bortset fra det i ”… som følge af det
Uenighed med
forbeholdet anførte – i forbeholdet anførte
ledelsen
giver …” ikke giver …”
126 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
127. Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen –
fortsat (1:2)
Oplysning om, at
generalforsamling
Supplerende
Væsentlighed Forbehold? en ikke bør
oplysninger?
godkende
årsrapporten?
(Absolut)
bagatelagtige Nej Nej Nej
forhold
Ja, ved
supplerende
Uvæsentlige oplysninger om
Nej Nej
forhold ledelsesansvar
Ellers nej
Væsentlige, men
ikke afgørende Ja Nej Ja
forhold
Væsentlige og
Ja Ja Ja
afgørende forhold
127 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
128. Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen –
fortsat (2:2)
Oplysning om, at
generalforsamlingen Supplerende
Væsentlighed Forbehold?
ikke bør godkende oplysninger?
årsrapporten?
(Absolut)
Nej Nej Nej
bagatelagtige forhold
Ja, ved supplerende
oplysninger om
Uvæsentlige forhold Nej Nej ledelsesansvar
Ellers nej
Væsentlige, men ikke
gennemgribende Ja (konklusion med
Nej Ja
forhold forbehold)
Ja (konklusion kan Ja, hvis afgørende
Væsentlige og
ikke udtrykkes eller forhold
gennemgribende Ja
afkræftende
forhold Ellers nej
konklusion)
Ja (konklusion kan
Væsentlige og ikke udtrykkes eller
Ja Ja
afgørende forhold afkræftende
konklusion)
128 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
129. ISA 705 og ISA 706
Modificerede revisionspåtegninger
129 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
130. RS 701 sammenholdt med ISA 705 og ISA 706 (1:2)
• RS 701 opdeles i to standarder
- ISA 705 omhandler modifikationer til konklusionen, dvs. forbehold
- ISA 706 omhandler supplerende oplysninger
• Modifikationer
- ”Modificerede konklusioner” i stedet for ”modificerede
revisionspåtegninger”
• Forbehold
- Erklæringsbekendtgørelsen
- ”Forbehold”
- ISA 705
- ”Grundlag for konklusion med forbehold”
- ”Grundlag for manglende konklusion”
- ”Grundlag for afkræftende konklusion”
130 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
131. RS 701 sammenholdt med ISA 705 og ISA 706 (2:2)
• Konklusion
- Erklæringsbekendtgørelsen
- ”Konklusion”
- ISA 705
- ”Konklusion”
- ”Konklusion med forbehold”
- ”Manglende konklusion”
- ”Afkræftende konklusion”
• Supplerende oplysninger
- Erklæringsbekendtgørelsen
- ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”
- ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”
- ISA 706
- ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet”
- ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”
131 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
132. Forbehold – RS 701
Væsentlige, men
Væsentlige og Væsentlige og
ikke
gennemgribende gennemgribende
gennemgribende
forhold forhold
forhold
Konklusion kan ikke Afkræftende
Konklusion med
udtrykkes konklusion
forbehold
”… bortset fra den ”Som følge af det i
Begrænsning i
mulige indvirkning forbeholdet anførte
omfanget af –
af det i forbeholdet har vi ikke kunnet
revisors arbejde
anførte giver …” …”
”… bortset fra det i ”… som følge af det
Uenighed med
forbeholdet anførte – i forbeholdet anførte
ledelsen
giver …” ikke giver …”
132 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
133. Forbehold – ISA 705
Ny betegnelse, men uændret indhold
Væsentlige, men
Væsentlige og Væsentlige og
ikke
gennemgribende gennemgribende
gennemgribende
forhold forhold
forhold
Manglende Afkræftende
Konklusion med
konklusion konklusion
forbehold
” På grund af
Begrænsning i ”… bortset fra de
betydeligheden af …
omfanget af mulige indvirkninger –
har vi ikke været i
revisors arbejde af … giver …”
stand til at …”
”… bortset fra ”… som følge af
Uenighed med
indvirkningerne af … – betydeligheden af …
ledelsen
giver …” ikke giver …”
Justeringer i formuleringerne
133 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
135. Ikke-korrigeret fejlinformation (1:3)
• ISA 260 – kommunikation med den øverste ledelse
- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:
- Eventuelle andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som
efter revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med
regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)
- Øvrige betydelige forhold, der viser sig ved revisionen, og som er af
direkte relevans for den øverste ledelses tilsyn med
regnskabsaflæggelsesprocessen, kan omfatte forhold såsom
væsentlig, faktisk fejlinformation eller væsentlig inkonsistens i den
information, der ledsager det reviderede regnskab, og som er blevet
korrigeret (afsnit A20)
• ISA 450 – vurdering af fejlinformationer konstateret under
revisionen
- Revisor skal akkumulere fejlinformationer, der konstateres under
revisionen, bortset fra fejlinformationer, der er klart ubetydelige
(afsnit 5)
- Revisor skal rettidigt kommunikere alle de fejlinformationer, der
akkumuleres under revisionen, til det rette niveau i den daglige
ledelse
- Revisor skal anmode den daglige ledelse om at korrigere disse
fejlinformationer (afsnit 8)
135 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen
136. Ikke-korrigeret fejlinformation (2:3)
- Revisor skal afgøre, om ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist
eller samlet er væsentlige (afsnit 11)
- Revisor skal underrette den øverste ledelse om ikke-korrigerede
fejlinformationer og den indvirkning, som de ikke-korrigerede
fejlinformation enkeltvist eller samlet kan have på konklusionen i
revisors erklæring
- Revisors kommunikation skal identificere væsentlige ikke-korrigerede
fejlinformationer enkeltvist
- Revisor skal anmode om, at ikke-korrigerede fejlinformationer bliver
korrigeret (afsnit 12)
- Revisor skal anmode den daglige ledelse og – hvor det er relevant –
den øverste ledelse om en skriftlig udtalelse om, hvorvidt de mener,
at indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer både enkeltvist
og samlet er uvæsentlige for regnskabet som helhed
- En oversigt over sådanne forhold skal medtages i eller vedlægges den
skriftlige udtalelse (afsnit 14)
• ISA 580 – skriftlige udtalelser
- Revisor skal anmode om skriftlige udtalelser fra den daglige, der er
ansvarlig for regnskabet, og som besidder viden om de faktiske
forhold (afsnit 9)
136 | Revisors erklæringer | Jesper Seehausen