Accertamento STUDI di SETTORE CONGRUITÀ e NUOVI STUDI REGIONALIZZATI

1. AccERTAMEnTO
Accertamento
STUDI di SETTORE
CONGRUITÀ e NUOVI STUDI REGIONALIZZATI
di Enrico Holzmiller
QUADRO NORMATIVO
La disciplina degli studi di settore è stata recen- tutti gli studi in essere (art. 83, co. 19 e 20, D.L.
temente interessata da alcune novità. Nella C.M. 112/2008, conv. con modif. dalla L. 133/2008 [CFF
12.3.2010, n. 12/E («Telefisco 2010») l’Agenzia del- ➋ 7183b]).
le Entrate ha riportato alcune precisazioni in merito Infine, il dispositivo della Sentenza della Cassazio-
alla «personalizzazione del risultato» derivante da ne 8.7.2009, n. 454/04/09, unito ai contenuti della
Gerico, imposta dalle recenti Sentenze della Cassa- C.M. 23.1.2008, n. 5/E, rivela livelli di congruità
zione, Sezioni Unite (18.12.2009, nn. 26638, 26637, dei ricavi dichiarati anche lontani dal ricavo pun-
26636 e 26635). Inoltre, risulta degno di nota il varo tuale (aspetto quest’ultimo da tenere in considera-
del primo studio «regionalizzato», al quale dovreb- zione in vista della prossima applicazione degli studi
bero seguire, entro il 2013, analoghi adattamenti per relativi all’esercizio 2009).
Studi di Settore – novitÀ: con riguardo agli sonalizzato nell’ambito del contraddittorio. In
studi di settore, sono di attualità i seguenti base a tale assunto, è stato chiesto all’Agenzia
temi: delle Entrate se riteneva di cambiare il proprio
●● personalizzazione del risultato degli studi orientamento circa l’utilizzo di semplici elementi
di settore utilizzati in contraddittorio (C.M. «indice» estrapolati dal redditometro, come le
12.3.2010, n. 12/E – «Telefisco 2010»); autovetture e gli immobili (che spesso non han-
●● nascita del primo studio di settore «regio-
no alcuna attinenza con l’attività d’impresa o di
nalizzato» (edilizia – UG69U); lavoro autonomo) per avvalorare le posizioni di
non congruità scaturenti dall’applicazione degli
●● raggiungimento di congruità dei ricavi an-
studi di settore.
che al di sotto dell’intervallo di confidenza
A tale quesito, nella C.M. 12/E/2010 la stessa
(C.M. 23.1.2008, n. 5/E e Sentenza 8.7.2009,
Agenzia delle Entrate ha risposto negativamente,
n. 454/04/09).
affermando che «le sentenze della Cassazione
Le altre novità che saranno approvate a non fanno riferimento alle caratteristiche degli
breve termine riguardano: elementi che, nell’ambito del necessario con-
●● i correttivi anti-crisi per l’esercizio 2009 (da traddittorio, possono contribuire alla “perso-
definire entro il 31.3.2010, salvo proroghe); nalizzazione” del risultato degli studi di settore
●● la nascita della banca dati «beonbusiness», (rectius: alla conferma della alta probabilità che
accessibile (a pagamento) al pubblico e con- il risultato sia coerente con l’effettiva situazione
tenente statistiche derivanti dall’applicazione del contribuente)».
degli studi di settore (on line dall’8.4.2010, Tuttavia, a ben vedere, non è così: le sen-
salvo proroghe) tenze richiamate specificano chiaramente che
le presunzioni a supporto delle risultanze degli
perSonalizzazione del riSultato degli Studi studi devono essere riferite «alla concreta atti-
utilizzati in Contraddittorio: la Cassazione vità economica dell’impresa» o, per meglio dire,
a Sezioni Unite (1) ha ribadito la necessità che «del destinatario dell’accertamento». Le prove
il risultato degli studi di settore venga per- a supporto di Gerico, quindi, devono riferirsi
(1) Sentenze 18.12.2009, nn. 26638, 26637, 26636 e 26635.
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2. AccERTAMEnTO
esclusivamente al contribuente sottoposto agli dologica, anche alle indicazioni ufficiali emanate
studi di settore, e non ad altri soggetti diretta- dagli osservatori regionali.
mente o indirettamente correlati ad esso. Sarà interessante valutare la tenuta dello
Se, quindi, vi possono essere dei dubbi su strumento, indubbiamente innovativo, nei casi
situazioni nelle quali il contribuente si sovrappo- di presenza multi-regionale del soggetto mo-
ne completamente alla persona fisica cui sono nitorato (si pensi, ad esempio, alle catene di
riferiti i cd. «elementi da redditometro» (è il caso negozi retail presenti in più Regioni).
dell’imprenditore individuale o del professionista
non associato), gli stessi non possono essere ConGruitÀ anCHe al di Sotto dell’intervallo
utilizzati in tutti i casi in cui sussista una perso- di ConFidenza: l’approssimarsi del periodo di
nalità giuridica (ancorché imperfetta, come nel applicazione degli studi di settore per i soggetti
caso delle società di persone) o, ancor più in con esercizio coincidente con l’anno solare è il
generale, nei casi in cui il centro di imputazione momento ideale per approfondire le possibilità
fiscale (vale a dire, la dichiarazione dei redditi) di adeguamento o i casi di congruità non ne-
sia differente dalla posizione dei soggetti cui cessariamente in linea con il cd. «ricavo pun-
gli elementi del redditometro sono riferiti. Ecco, tuale», prendendo altresì spunto dalla Sentenza
quindi, che in tal senso dovrebbero sempre es- 8.7.2009, n. 454/04/09.
sere escluse, a titolo esemplificativo: le società,
gli enti, le associazioni professionali. intervallo di confidenza: per ogni singola impresa
Si auspica che gli organi competenti inter- sottoposta agli studi di settore viene determi-
vengano al più presto su questa pericolosa linea nato un intervallo di confidenza: trattasi di un
intrapresa dal Fisco, che rischia di allargare in- insieme di livelli di ricavi che, in condizioni di
discriminatamente l’utilizzo di quello che ormai normalità economica (senza, quindi, considerare
viene dai più definito come «studiometro». casi anomali) sono stimati come «possibili e
giustificabili» secondo l’Amministrazione finan-
primo Studio reGionalizzato: l’art. 83, co. 19 ziaria. Detto intervallo di confidenza prevede,
e 20, D.L. 112/2008 [CFF ➋ 7183b] ha posto le quindi, un limite inferiore (ricavo minimo) ed un
basi per una futura elaborazione degli studi di limite superiore (ricavo massimo, quest’ultimo
settore su base regionale o locale. Detta norma non preso in considerazione ai fini dell’ade-
ha fissato il lasso temporale per la completa guamento) e, all’interno, il ricavo puntuale. La
attuazione del disposto normativo, compreso tra parte inferiore dell’intervallo di confidenza, che
l’1.1.2009 e il 31.12.2013, demandando l’indivi- va dal ricavo minimo a quello puntuale, è quella
duazione delle modalità attuative ad un apposito considerata ai fini della valutazione di congruità
decreto, che è stato emanato il 19.5.2009. del contribuente.
In data 18.2.2010 è stato validato dalla Com- Ma non basta: per ogni studio di settore ven-
missione degli Esperti per gli studi di settore gono identificati più gruppi omogenei (clusters)
il primo studio «regionalizzato»: lo uG69u intesi come sottogruppi identificativi dell’attività
(edilizia). Si tratta di un’opera assolutamente esercitata.
importante, che ha comportato tempo e dedi- Qualora il contribuente si posizioni in più
zione da parte degli operatori (Agenzia delle gruppi omogenei, ad esempio perché esercita
Entrate, Osservatori regionali, Sose, Commis- un’attività «trasversale» ovvero non classifica-
sione degli Esperti). Basti pensare al numero bile in uno solo tra i clusters pre-identificati,
di clusters presente: 408, contro i circa 20/30 di l’intervallo di confidenza applicabile, ed i relativi
uno studio classico, senza considerare la mole ricavi minimo e puntuale, vengono ottenuti
della nota metodologica (ancora in bozza) di dalla media dei vari intervalli di confidenza
oltre 200 pagine. possibili, ponderata con le relative possibilità
Si tratta, in sostanza, di uno strumento che di appartenenza.
assume in sé più livelli di funzionamento, tanti
quanti sono i territori coinvolti. Abbiamo, quin- Congruità all’interno dell’intervallo di confidenza:
di, per ogni Regione: campioni di riferimento poiché l’intervallo di confidenza viene definito
differenti, clusters solo in parte sovrapponibili, dalla stessa Agenzia delle Entrate come un’in-
funzioni di ricavo diverse e, conseguentemente, sieme di valori possibili (C.M. 21.5.1999, n.
intervalli di confidenza, ricavi puntuali e ricavi 110/E, C.M. 5.7.1999, n. 148/E e C.M. 23.1.2008,
minimi peculiari. In altre parole, ogni regione n. 5/E), va da sé che il contribuente possa col-
ha i propri specifici parametri di riferimento, locarsi all’interno di detto intervallo, ancorché
rendendo così senz’altro più preciso il monito- al di sotto del ricavo puntuale, per poter essere
raggio delle realtà economiche del Paese. considerato congruo allo studio di settore.
Nei casi di mancata congruità, ai fini della Due sono i casi che si possono verificare:
difesa del contribuente legittimamente non ●● collocamento «naturale» dei ricavi all’in-
congruo, bisognerà fare riferimento, oltre alle terno dell’intervallo: l’Agenzia delle Entrate
classiche informazioni presenti nella nota meto- nella C.M. 5/E/2008 ha precisato che, in tale
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3. AccERTAMEnTO
RECENTI NOVITÀ e CHIARIMENTI sugli STUDI di SETTORE
C.M. 12/E/2010, punto 8.2: l’Agenzia delle Entrate ritiene corretta
personalizzazione del risultato
l’applicazione di dati derivanti da redditometro a sostegno dei
derivante da Gerico
maggiori ricavi individuati con gli studi di settore
Con 408 clusters (contro i 20/30 usuali) si presenta il nuovo studio
UG69U (edilizia).
nascita del primo studio regio- Secondo questa nuova impostazione, ogni Regione «detta» speci-
nalizzato fici parametri di riferimento, adattando il ricavo puntuale, il ricavo
minimo e l’intervallo di confidenza. Entro la fine del 2013 tutti gli
studi dovranno essere regionalizzati
C.M. 5/E/2008: i contribuenti i cui ricavi sono caratterizzati da scosta-
menti di lieve entità rispetto al ricavo puntuale sono da considerarsi
Congruità anche al di sotto sostanzialmente congrui in quanto «non devono necessariamente
dell’intervallo di confidenza intendersi solo quelli che si collocano all’interno dell’intervallo di
confidenza (sentenza n. 454/04/09), potendo rientrare in tale ipotesi
anche gli scostamenti inferiori al ricavo minimo di riferimento»
situazione, i contribuenti devono considerarsi solo qualora sussistano «gravi incongruenze»
generalmente in linea con gli studi di settore, tra quanto dichiarato e quanto fondatamente
poiché «i valori rientranti all’interno del pre- desumibile dagli studi stessi.
detto intervallo hanno un’elevata probabilità L’Agenzia delle Entrate è intervenuta, per la
statistica di costituire il ricavo/compenso prima volta, in modo compiuto sull’argomento
fondatamente attribuibile ad un soggetto con la C.M. 5/E/2008 distinguendo tra le richia-
esercente un’attività avente le caratteristiche mate gravi incongruenze, identificate nell’esi-
previste dallo studio di settore». In casi di stenza di scostamenti significativi tra ricavi
questo tipo, si può dire che i contribuenti naturali e ricavi da Gerico, e le incongruenze non
sono sostanzialmente parificati a quelli che gravi, presenti laddove vi siano scostamenti di
raggiungono o superano il livello del ricavo «scarsa rilevanza» o di «lieve entità», per i quali
puntuale; «non devono necessariamente intendersi solo
●● collocamento «per adeguamento» all’interno quelli che si collocano all’interno dell’intervallo
dell’intervallo: ciò accade qualora il contri- di confidenza, potendo rientrare in tale ipotesi
buente, i cui ricavi si attestano naturalmente anche gli scostamenti inferiori al ricavo minimo
al di sotto dell’intervallo di confidenza, decida di riferimento».
di adeguarsi ad un livello superiore al rica- In sostanza, tenuto conto che i ricavi nell’in-
vo minimo ma inferiore al ricavo puntuale. tervallo di confidenza, come si è visto, sono da
Tale adeguamento risulta senz’altro possibile considerarsi sostanzialmente congrui, e poiché
(C.M. 110/E/1999), ferma restando la facoltà anche i ricavi al di sotto del ricavo minimo
dell’Ufficio di chiedere le giustificazioni e i potrebbero essere considerati tali in presenza
motivi sottostanti ad un adeguamento infe- di lievi scostamenti (la cui «natura lieve» ri-
riore a quello puntuale. In tale caso, all’atto sulta progressivamente difficile da dimostrare
pratico, il contribuente difficilmente subirà un all’allontanarsi dal ricavo minimo), ne risulta
accertamento da parte del Fisco e, qualora che il posizionamento al di sotto dell’intervallo
anche accadesse, quest’ultimo dovrà (come minimo, ancorché in prossimità di quest’ultimo,
sempre) dare motivazioni sufficienti per la dovrebbe essere considerato congruo.
pretesa erariale atteso che «le presunzioni Ciò esula dal classico caso di mancato ade-
scaturenti dall’applicazione degli studi di guamento supportabile da valide motivazioni
settore non esonerano l’A.F. dall’obbligo di tese a dimostrare l’esistenza di un periodo
specificare gli elementi di incoerenza o di di non normale svolgimento dell’attività o
incongruenza rilevati. Altrimenti, si rischia dell’inesistenza di una situazione di normalità
di sottoporre a tassazione un non reddito». economica (ad esempio marginalità economica),
basadosi invece sulla mera inesistenza di un
Congruità al di sotto dell’intervallo di confidenza: ai presupposto imprescindibile (le gravi incon-
sensi dell’art. 62-sexies, D.L. 331/1993, conv. con gruenze) senza il quale l’Agenzia delle Entrare
modif. dalla L. 427/1993 [CFF ➋ 6772] l’accerta- non può procedere all’accertamento sulla base
mento «da studi di settore» può essere effettuato degli studi di settore.
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