Accertamento studi di settore, accertamento sintetico «puro» e redditometro di Enrico Holzmiller http://www.studisettore.it/

1. La SETTIMANA decreto «semplificazioni fiscali»
FISCALE
Accertamento
STUDI di SETTORE,
ACCERTAMENTO SINTETICO «PURO»
e REDDITOMETRO
NOVITÀ
di Enrico Holzmiller
QUADRO NORMATIVO
Gli studi di settore, l’accertamento sintetico «pu- di adattamenti da parte del D.L. 2.3.2012, n. 16
ro» ed il redditometro sono stati recentemente (decreto «semplificazioni fiscali»).
oggetto di numerosi interventi. Anche il redditometro (in attesa del «nuovo»
In particolare, per gli studi di settore vanno ri- impianto, previsto per il prossimo giugno) e l’ac-
cordate le modifiche apportate alla relativa disci- certamento sintetico «puro» sono stati oggetto
plina dal D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. di chiarimenti in Telefisco 2012 e da parte della
dalla L. 22.12.2011, n. 214 (decreto «salva Italia»), giurisprudenza recente, che porta ad attribuire a
seguito dai chiarimenti illustrati in Telefisco 2012. tale strumento accertativo una forza probatoria
Da ultimo, detta disciplina è stata ancora oggetto minore, pari ad una presunzione semplice.
STUDI di SETTORE – NOVITÀ: negli ultimi tempi, gli studi di ha introdotto i seguenti benefici per chi risulti congruo
settore sono stati oggetto di numerose rivisitazioni che, (anche per adeguamento), coerente ed abbia fedelmen-
per molti versi, appaiono piuttosto incoerenti1. te riportato i dati in Gerico:
Recentemente, dopo le numerose novità «estive» ●● l’impossibilità di eseguire le rettifiche cosiddette
introdotte con il D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. analitico–induttive ex art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R.
dalla L. 15.7.2011, n. 111 (manovra 2011), le disposizioni 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6339];
relative a tale strumento accertativo sono state ulterior- ●● l’obbligo a carico dell’Amministrazione finanziaria, ai
mente modificate dal D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con fini dell’instaurazione di un accertamento sintetico
modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 (decreto «salva Italia»), (art. 38, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6338]), di provare
sono state oggetto di prassi (Telefisco 2012) per essere, l’esistenza di un maggior disallineamento rispetto
infine, ancora ulteriormente modificate dal D.L. 2.3.2012, a quanto previsto per legge (1/3 invece di 1/5);
n. 16 (decreto «semplificazioni fiscali»). ●● la riduzione di un anno dei termini di decadenza
Vediamo, quindi, sinteticamente le principali novità dell’azione di accertamento (31 dicembre del
che sono intervenute sul tema. terzo anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione, rispetto all’ordinario termine del
NOVITÀ INTRODOTTE con l’ART. 10, D.L. 201/2011 quarto anno successivo).
(DECRETO «SALVA ITALIA»): l’art. 10, D.L. 201/2011 Per quanto concerne l’impossibilità di eseguire
(1) In tal senso si veda anche Dario Deotto, «Troppi interventi senza linea coerente», ne Il Sole 24 Ore del 25.2.2012, pag 13.
LA SETTIMANA FISCALE N.11 25 23 marzo 2012

2. decreto «semplificazioni fiscali» La SETTIMANA
FISCALE
rettifiche analitico-induttive, vi è da dire che tale strazione finanziaria di provare un maggiore disallinea-
beneficio, seppur apparentemente interessante ad una mento (1/3 in luogo di 1/5) nell’ipotesi di accertamento
prima lettura, appare assolutamente risibile se valutato sintetico, è appena il caso di ricordare come tale tipologia
nel contesto generale della normativa di riferimento accertativa riguardi le persone fisiche (così come chiara-
attuale. Per comprendere tale posizione, va ricordato che mente evidenziato nel titolo dell’art. 38, D.P.R. 600/1973,
l’art. 39, D.P.R. 600/1973, rubricato «Redditi determinati che contempla tale fattispecie).
in base alle scritture contabili», può essere idealmente Il delicato connubio «studi di settore – accertamen-
suddiviso in due parti: to sintetico», tutt’ora fonte di accesi dibattiti dottrinali,
●● la prima, disciplinante gli accertamenti analitici andrebbe dunque inquadrato nella fattispecie degli
(basati esclusivamente su prove documentali) imprenditori individuali o dei lavoratori autonomi
e gli accertamenti analitico-induttivi (basati su con partita Iva, ed altre figure similari, che racchiudano
presunzioni, purché dotate di gravità, precisione in sé sia la figura «business» (soggetta agli studi) che
e concordanza), identificata nel primo comma dello quella della «persona fisica senza partita Iva» (oggetto
stesso articolo; dell’accertamento sintetico). Dal tenore letterale della
●● la seconda, che contempla gli accertamenti indutti- norma, che si riferisce esclusivamente ai contribuenti
vi puri, ovvero basati su «dati e notizie comunque soggetti al regime di accertamento basato sugli studi,
raccolti (...) (ergo: meri indizi, N.d.A.), con facoltà non sembrerebbe ipotizzabile un allargamento del
di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze beneficio a soggetti differenti, ancorché strettamente
del bilancio e dalle scritture contabili», contenuta legati al contribuente in questione (ad esempio: soci di
nel comma successivo. S.n.c. o S.a.s.). Sarebbe comunque auspicabile un inter-
Per una corretta valutazione della novità in com- vento dell’Amministrazione finanziaria teso a chiarire la
mento, ossia appunto l’impossibilità di eseguire rettifi- portata della disposizione in commento.
che analitico-induttive, che riverbera i propri effetti sulla Il D.L. 201/2011, oltre alle appena illustrate novità, ha:
prima delle due succitate parti ideali, non va dimenticato ●● abrogato le disposizioni di cui all’art. 10, co. 4-bis,
come il D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. e all’art. 10-ter, L. 8.5.1998, n. 146, di cui si dirà tra
15.7.2011, n. 111 (manovra 2011) abbia introdotto, breve a proposito di Telefisco 2012, per evidenti esi-
all’interno del co. 2 del richiamato art. 39, D.P.R. 600/1973, genze di coerenza con le nuove disposizioni;
la nuova lettera d-ter). Tale disposizione, si ricorda, con- ●● previsto specifici piani di controllo fiscale per i con-
templa una sorta di automatismo, che scatta laddove tribuenti soggetti agli studi di settore che dovessero
il contribuente ometta di presentare, nell’ambito della risultare non congrui o incoerenti.
dichiarazione dei redditi, il modello relativo agli studi di
settore, oppure non riporti in modo corretto (per dirla CHIARIMENTI di TELEFISCO 2012: l’Agenzia delle Entrate,
come il Legislatore, in modo «infedele») i dati all’interno nel corso dell’ultimo Telefisco, ha affrontato il problema
di detto modello, o ancora riporti l’indicazione di cause di interpretativo legato al recente «doppio» intervento
esclusione o di inapplicabilità non sussistenti. In tali avvenuto sul co. 4-bis dell’art. 10, L. 146/1998, che
casi, laddove il reddito stimato dall’Agenzia delle Entrate, prevedeva una sorta di «scudo» dall’accertamento
applicando correttamente gli studi, superi (oltre una analitico-induttivo (ex art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R.
certa soglia) (2) quello dichiarato, l’Amministrazione 600/1973). In sintesi, lo ricordiamo, la disposizione pre-
finanziaria può, «prescindendo in tutto o in parte vedeva l’impossibilità di procedere a tale tipo di accer-
dalle risultanze di bilancio e dalle scritture contabili», tamento laddove il contribuente fosse stato congruo e
effettuare un accertamento induttivo «puro». coerente agli studi, e le attività accertate non avessero
Appare quindi risibile, a parere di chi scrive, il be- superato il 40% dei ricavi o compensi dichiarati, con
neficio in commento, che insiste sul co. 1 dell’art. 39, un massimale di e 50.000.
D.P.R. 600/1973, ma che non esplica alcun effetto sul Tale disposizione è stata oggetto recentemente:
ben più critico co. 2 dello stesso articolo (quest’ultimo, ●● del D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. dalla L.
peraltro, oggetto del recentissimo D.L. 16/2012, di cui si 14.9.2011, n. 148 (manovra di Ferragosto), con la
dirà in seguito). quale il Legislatore ha introdotto la necessità che la
Per quanto riguarda, invece, l’obbligo per l’Ammini- congruità e la coerenza fossero presenti anche per
(2) Il D.L. 98/2012 aveva fissato inizialmente tale soglia al 10%; recentemente, il D.L. 16/2012, come si dirà nel prosieguo, ha modificato
detto limite, prevedendo che l’accertamento induttivo puro possa essere attuato laddove il reddito accertato superi del 15%, o comunque
di e 50.000, quello dichiarato.
23 marzo 2012 26 LA SETTIMANA FISCALE N.11

3. La SETTIMANA decreto «semplificazioni fiscali»
FISCALE
il periodo d’imposta precedente a quello accertato; di settore, parte integrante della dichiarazione dei
●● del D.L. 201/2011, che ha abrogato, come anticipa- redditi;
to, la disposizione in commento, stabilendo che ●● indicazione di cause di esclusione o inapplicabi-
essa trovi comunque applicazione per gli accerta- lità degli studi non sussistenti;
menti fino al periodo d’imposta 2010. ●● infedele compilazione dei predetti modelli, che
Durante Telefisco, è stato chiesto relativamente a comporti una differenza tra ricavi accertati (ovvero
quali annualità avrebbe trovato applicazione la pre- risultanti da una applicazione degli studi di settore
visione della necessaria «congruità/coerenza» anche «corretta» effettuata dall’Agenzia delle Entrate) e
per il periodo precedente a quello accertato. quelli dichiarati superiore al 15% di questi ultimi o,
Ebbene, la risposta che è stata data è la seguente: «si comunque, superiore ad e 50.000.
ritiene che tale disposizione abbia natura procedi- Con riferimento alla «vecchia» franchigia (10%), si
mentale, atteso che non muta il profilo sostanziale aveva avuto modo di osservare come la stessa apparisse
dei singoli ambiti impositivi interessati. Ne consegue assolutamente troppo bassa ed inidonea a distin-
che la stessa ha efficacia anche per le rettifiche guere i contribuenti in buona fede da quelli in cattiva
relative ai periodi d’imposta, sino al 2010, ancora fede, con conseguenze assolutamente sproporzionate
accertabili». In altre parole, l’Agenzia delle Entrate ha (quali il fatto di «bypassare» la contabilità, ancorché
inteso attribuire a tutti i periodi di imposta ancora correttamente formulata, emettendo un avviso di ac-
accertabili «ante 2011» la necessità di una doppia certamento esclusivamente sulla base di altri indizi). (3)
congruità/coerenza, ancorché detta previsione sia stata Ora, l’innalzamento di 5 punti percentuali, per quanto
introdotta solo nell’agosto dello scorso anno. migliorativo, non pare essere risolutivo delle criticità
Tale interpretazione appare non condivisibile, in evidenziate, senza contare che l’introduzione di un valore
quanto la novità introdotta non appare avere i requisiti assoluto (e 50.000) potrebbe anche portare, per i casi di
di natura procedimentale, mutando alla radice i pre- redditi più elevati, ad una percentuale inferiore anche
supposti stessi dell’accertamento. a quella preesistente.
NOVITÀ INTRODOTTE con il D.L. 16/2012 (DECRETO Spostamento dei termini per i correttivi anti-crisi: il ter-
«SEMPLIFICAZIONI FISCALI»): da una disamina del testo mine, inizialmente previsto per la fine del mese di marzo,
del D.L. 16/2012, risulta che il Legislatore ha apportato fissato per l’approvazione dei correttivi anti-crisi, viene
ulteriori modifiche alle disposizioni in tema di studi ora posticipato a fine aprile.
di settore. Le novità sono essenzialmente due, ossia la La scelta appare assolutamente criticabile: se già in
modifica dei casi di applicazione dell’accertamento passato la vecchia tempistica ha portato ad una defini-
induttivo «puro» ex art. 39, co. 2, D.P.R. 600/1973, zione di «Gerico» in prossimità delle scadenze fiscali,
e spostamento dei termini per l’approvazione dei quest’anno tale criticità risulterà senz’altro enfatizzata.
cosiddetti correttivi anti-crisi.
DECRETI di APPROVAZIONE degli STUDI in REVISIONE
Accertamento induttivo «puro» – Modifica dei casi di per il 2011 – PUBBLICAZIONE: lo scorso gennaio sono
applicazione: la già illustrata franchigia tra reddito stati pubblicati nella Gazzetta Ufficiale i quattro Decreti
accertato e reddito dichiarato, introdotta dal D.L. Ministeriali del 28.12.2011, recanti complessivamente
98/2011, che ha aggiunto la lett. d-ter) al co. 2 dell’art. l’approvazione di 69 studi di settore applicabili a
39, D.P.R. 600/1973, viene portata al 15% (in preceden- decorrere dall’anno fiscale 2011. Si ricorda che tale
za era il 10%), garantendo quindi una maggiore (ma revisione viene effettuata ogni 3 anni, e ogni anno la
sufficiente?) copertura da un accertamento induttivo stessa riguarda un terzo circa degli studi complessiva-
«puro» per meri errori di compilazione degli studi. mente esistenti. L’evoluzione per il 2011 ha riguardato,
L’innalzamento di tale percentuale viene inoltre in estrema sintesi:
accompagnato dall’inserimento di un limite assoluto, ●● 18 studi relativi all’attività manifatturiera;
pari ad e 50.000. Ciò significa si potrà ricorrere all’accer- ●● 17 studi relativi a servizi;
tamento induttivo «puro» ex co. 2 dell’art. 39, D.P.R. ●● 6 studi relativi ad attività professionali;
600/1973 nei seguenti casi: ●● 28 studi relativi al commercio.
●● omessa presentazione dei modelli degli studi Si ricorda che detti studi evoluti, così come gli altri non
(3) Per un approfondimento si veda E. Holzmiller, «Manovra 2011 – Studi di settore – Novità», ne «La Settimana fiscale» n° 31/2011, pag.
35.
LA SETTIMANA FISCALE N.11 27 23 marzo 2012

4. decreto «semplificazioni fiscali» La SETTIMANA
FISCALE
NOVITÀ per gli STUDI di SETTORE – RIFERIMENTI NORMATIVI
Luglio 2011 D.L. 98/2011 (manovra 2011)
Agosto 2011 C.M. 5.8.2011, n. 41/E, a chiarimento delle novità intervenute nella manovra 2011
Agosto 2011 D.L. 138/2011 (manovra di Ferragosto)
Dicembre 2011 D.L. 201/2011 (decreto «salva Italia»)
Gennaio 2012 Telefisco 2012
Febbraio 2012 D.L. 16/2012 (decreto «semplificazioni fiscali»)
evoluti, potranno essere integrati da appositi correttivi = 98,4 < 100).
congiunturali. In secondo luogo, in attesa del nuovo redditometro,
previsto per il prossimo mese di giugno, l’Agenzia del-
ACCERTAMENTO SINTETICO «PURO» e REDDITOME- le Entrate ha illustrato agli Uffici le modalità di impiego
TRO – NOVITÀ: per quanto concerne l’accertamento dello strumento rappresentato dalla lista «TAU». Si tratta
sintetico «puro» (art. 38, co. 4, D.P.R. 600/1973) ed il di una lista unificata, che terrà conto dell’incrocio tra
redditometro (art. 38, co. 5, D.P.R. 600/1973), le novità le risultanze derivanti dagli incrementi patrimoniali
degne di nota sono fortunatamente più limitate rispetto attribuibili al contribuente (lista «T») e l’acquisizio-
a quanto in atto per gli studi di settore. In particolare, ne di autoveicoli (lista «AU»). Sembra, quindi, che,
nell’ambito di Telefisco 2012 è stato ribadito che il nonostante sia già stato presentato il «paniere» delle
riferimento, ai fini dell’accertamento sintetico «puro», circa 100 voci di spesa indici di capacità contributiva su
deve essere il cosiddetto reddito reale finanziario, che cui dovrebbe basarsi il «nuovo» redditometro, per ora le
può discostarsi, in talune circostanze, da quello dichia- modalità di selezione dei contribuenti da sottoporre
rato ai fini fiscali (si pensi al caso dei redditi «figurativi»). al controllo sia ancorata alle «classiche» voci di spesa
Inoltre, è stato precisato come, ai fini del computo dello utilizzate finora dal Fisco.
scostamento del «quinto» tra accertato e dichiarato, Infine, interessante appare il recente orientamento
si debba fare riferimento a quest’ultimo. Pertanto, della Ctr di Torino che, con la Sentenza n. 76/14/11, ha
riprendendo l’esempio fatto in Telefisco, ove il contri- ricalcato quanto previsto dalla altrettanto recente Sen-
buente abbia dichiarato 82, ed il reddito derivante da tenza 17.6.2011, n. 13289 della Corte di Cassazione, (4) la
un ricalcolo effettuato dall’Amministrazione finanziaria quale riconosce al redditometro una forza presuntiva
risulti pari a 100, il soggetto risulterà accertabile a causa semplice, analogamente quindi a quanto ormai previsto
del «superamento del quinto» (infatti: 82/5= 16,4 + 82 unanimemente per gli studi di settore.
(4) Per un approfondimento sul tema, si veda E. Holzmiller, «Nuovo accertamento sintetico e redditometro – Valenza probatoria e chiarimenti
della C.M. 28/E/2011», ne «La Settimana fiscale» n° 33/2011, pag. 30.
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23 marzo 2012 28 LA SETTIMANA FISCALE N.11