direito tributario

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  1. 1. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 1Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br APOSTILA COMPLEMENTAR O DIREITO TRIBUTÁRIO NO CTN: UMA VISÃO COMPLEMENTAR ÍNDICE 1) Obrigação Tributária Principal e Acessória 2) Fato Gerador da Obrigação Tributária 3) Sujeição Ativa e Passiva / Solidariedade / Capacidade Tributária 4) Domicílio Tributário 5) Responsabilidade Tributária 6) Crédito Tributário 7) Constituição do Crédito Tributário 8) Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário 9) Extinção do Crédito Tributário 10) Exclusão do Crédito Tributário 11) Administração Tributária ...... Página 02 ...... Página 05 ...... Página 07 ...... Página 12 ...... Página 18 ...... Página 47 ...... Página 47 ...... Página 51 ...... Página 58 ...... Página 73 ...... Página 80
  2. 2. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 2Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br 1. Obrigação Tributária Principal e Acessória 1.1. Definição de tributo Art. 3º do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Detalhando: O tributo... 1.1.1 a prestação pecuniária O tributo é prestação pecuniária, isto é, a obrigação de prestar dinheiro ao Estado. O art. 3º do CTN, em sua parte inicial, dispõe que “o tributo é prestação pecuniária, em moeda (...)”. Não obstante a redundância no dispositivo é possível asseverar que o dispositivo objetivou evitar o tributo in natura (em bens) ou o tributo in labore (em trabalho, em serviços). A pecúnia representa a prestação em dinheiro ou moeda corrente (Real, no Brasil) ou em cheque (ver art. 162, I, do CTN). Quanto ao pagamento de tributo por meio de cheque, a legislação tributária pode determinar as garantias necessárias, sem que tal exigência torne impossível o pagamento ou o deixe mais oneroso do que se fosse feito em moeda corrente (ver art. 162, § 1º, do CTN). Ademais, não perca de vista que o crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado, em razão do caráter pro solvendo do título (ver art.162, § 2º, do CTN). O art. 162, I, do CTN dispõe que, além da moeda e do cheque, pode-se pagar o tributo por meio de vale postal (inciso I) e, havendo previsão em lei, por (a) estampilha; (b) papel selado ou (c) por processo mecânico (inciso II). Essas formas de pagamento destacadas no CTN são antiquadas. De há muito, pagamento por meio de vale postal deixou de ser utilizado. A estampilha, mencionada pelo legislador, é o selo. É... Prestação pecuniária; É... Compulsório; É... Instituído por meio de lei; Não é... Multa; É... Cobrado mediante lançamento.
  3. 3. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 3Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br O pagamento por papel selado (papel em que o selo já se encontra presente) e por processo mecânico (impressão declarada mecanicamente no papel) praticamente não são mais utilizados, estando em franco desuso. O caráter pecuniário é requisito inafastável para a configuração do fenômeno tributário. Não há como estabelecer associação entre tributo e a obrigação que não seja pecuniária, v.g., a de prestar serviço militar obrigatório, ou a de trabalhar no Tribunal do Júri ou nas eleições. Assim, é defeso, em princípio, o pagamento de tributos em bens distintos de pecúnia. Diz-se “em princípio”, haja vista o disposto no art. 156, XI, do CTN, inserido neste Código pela LC 104/2001, que delineia a dação em pagamento, como a mais recente causa extintiva do crédito tributário. Refere- se ela, todavia, apenas a bem imóvel. Tal comando veio abrandar a natureza do tributo como prestação exclusivamente pecuniária, devendo ser interpretado em concomitância com o art. 3º em análise. Por derradeiro, insta mencionar que a obrigação de pagar o tributo – ou a multa – é chamada de obrigação principal (art. 113, § 1º, do CTN). Além disso, o art. 114 do CTN reza que “o fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.” Assim, é possível correlacionar o caráter pecuniário do tributo com o princípio da legalidade tributária. 1.1.2 a prestação compulsória O tributo é prestação compulsória, logo, não contratual, não voluntária ou não facultativa. Com efeito, o direito tributário pertence à seara do direito público, e a supremacia do interesse público dá guarida à imposição unilateral de obrigações, independentemente da anuência do obrigado. A prestação pecuniária é dotada de compulsoriedade, não dando azo à autonomia de vontade. Traduz-se o tributo em receita derivada, uma vez cobrada pelo Estado, no uso de seu poder de império, tendente a carrear recursos do patrimônio do particular para o do Estado. É importante assinalar que o traço da compulsoriedade deriva, à semelhança do caráter pecuniário, da legalidade, uma vez que, à luz do art. 5º, II, da CF, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”. Ademais, o art. 150, I, da CF condiciona a majoração e a instituição do tributo à lei. Esta, como se nota, a todos obriga. Na seara tributária, se a lei prevê o fato gerador alfa para o tributo tal, havendo sua concretização, tornar-se-á devido o tributo, independentemente de fatores extrínsecos ao fato imponível, que porventura desbordem da questão tributária (ver arts. 118, 123 e 126, do CTN). Assim, não há que se optar pelo pagamento do tributo, mas a ele se submeter, uma vez ínsita sua natureza compulsória. Posto isso, valendo-se de expressão neológica, tributo é prestação a-contratual. 1.1.3 a prestação diversa de sanção O tributo não é multa, e a multa não é tributo. Entretanto, sabe-se que a multa deve estar prevista em lei, uma vez que é ela componente adstrito à reserva legal, consoante se depreende da dicção do art. 97, V, do CTN: “Somente a lei pode estabelecer:
  4. 4. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 4Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br (...) V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas”. A multa é a reação do direito ao comportamento devido que não tenha sido realizado. Trata-se de penalidade cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, possuindo nítido caráter punitivo ou de sanção. Em face do descumpri- mento de uma obrigação tributária, quer seja principal (art. 113, § 1º, do CTN) quer seja acessória (art. 113, § 2º, CTN), ensejar-se-á a aplicação da penalidade (ver art. 113, § 3º, in fine, do CTN). O art. 157 do CTN preconiza que “a imposição de penalidade não ilide (sic; leia-se elide, isto é, elimina, suprime) o pagamento integral do crédito tributário”. Tal comando vem corroborar a distinção conceitual e estrutural entre tributo e multa, indicando que a multa não suprime a obrigação de pagar integralmente o crédito tributário. Paga-se o tributo porque se realiza um fato gerador; recolhe-se a multa porque se descumpriu uma obrigação tributária. O primeiro, id est, o tributo, funda-se no poder fiscal; a multa, por sua vez, no poder de punir. São, igualmente, prestações pecuniárias, porém independentes, podendo o sujeito passivo suportar as duas consequências patrimoniais. Noutra vertente, dir-se-ia que o pagamento do tributo, se realizado a destempo, não inibe a incidência de multa, exceto no contexto de denúncia espontânea (ver art. 138 do CTN). Noutra vertente, dir-se-ia que o pagamento do tributo, se realizado a destempo, não inibe a incidência de multa, exceto no contexto de denúncia espontânea (ver art. 138 do CTN), conforme se estudará em tópico oportuno nesta obra. Por fim, diga-se que o pagamento tanto do tributo, quanto da multa, são considerados obrigação principal (art. 113, § 1º, do CTN). 1.1.4 a prestação instituída por lei O tributo é prestação instituída por meio de lei, sendo, portanto, obrigação ex lege. Seu nascimento se dá pela simples realização do fato descrito na hipótese de incidência prevista em lei, sendo a vontade das partes de todo irrelevante (ver art. 123 do CTN). A legalidade avoca (a) o caráter pecuniário do tributo e (b) sua compulsoriedade, sendo, portanto, atributos dela decorrentes. Vale dizer que a legalidade e estes atributos se inter-relacionam, reflexamente. Em breve revisitação na temática do princípio da legalidade, depreende-se que o tributo depende de lei (ordinária ou complementar), consoante o art. 150, I, da CF c/c art. 97, I e II, do CTN. Trata-se de postulado com ressalvas adstritas a tributos, cujas alíquotas poderão ser alteradas por ato do Poder Executivo – II, IE, IPI, IOF, CIDE- Combustível e ICMS-Combustível (rever o art. 153, § 1º; o art. 155, § 4º, IV, c; e o art. 177, § 4º, I, b, todos da CF). Ademais, é mister enaltecer que a EC 32/2001 derrogou (modificação parcial) o art. 3º do CTN, pois previu a possibilidade de instituição e majoração de imposto por medida provisória, ressalvados os tributos instituídos por lei complementar, conforme já estudamos (rever art. 62, § 1º, III, da CF).
  5. 5. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 5Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br 1.1.5 a prestação cobrada por lançamento Definido conceitualmente no art. 142 do CTN, como atividade administrativa plenamente vinculada, o lançamento mostra-se como procedimento de exigibilidade do tributo. Consuma-se em ato documental de cobrança, por meio do qual se pode quantificar (quantum debeatur) e qualificar (an debeatur) a obrigação tributária que lhe é preexistente. Por ser ato vazado em documento escrito, não se admite lançamento verbal. Além disso, o lançamento é ato vinculado, logo, não discricionário. De fato, o lançamento é balizado ou regrado na lei, vedando-se ao administrador tributário, na ação estatal de exigir tributos, a utilização de critérios de oportunidade ou conveniência (discricionariedade). O tributo deve ser carreado aos cofres públicos, uma vez que a estes se mantém afetado, sob pena de responsabilização do agente público, caso tome caminho dessemelhante (ver art. 142, parágrafo único, do CTN). Frise-se, pois, que da lei emanam (a) o caráter pecuniário do tributo, (b) o timbre de compulsoriedade da exação e, finalmente, (c) a feição documental do lançamento tributário. O lançamento não é ato autoexecutório, isto é, não pode ser executado de plano. Assim, o contribuinte pode costear ou desviar-se do pagamento do tributo e discuti-lo administrativa ou judicialmente, não devendo ser alvo implacável de atos autoexecutáveis de coerção, que visem compeli-lo, coativamente, a efetuar o recolhimento do gravame. 2. Fato Gerador da Obrigação Tributária 2.1. O Fato Gerador O fato gerador ou fato imponível, nas palavras de Geraldo Ataliba, é a materialização da hipótese de incidência, representando o momento concreto de realização da hipótese, que se opõe à abstração do paradigma legal que o antecede. Caracteriza-se pela concretização da hipótese que, na prática, traduz-se no conceito de “fato”. Dessa forma, com a realização da hipótese de incidência, teremos o fato gerador ou fato jurígeno. É importante enaltecer que, da perfeita adaptação do fato ao modelo ou paradigma (arquétipo) legal, tem-se o fenômeno da subsunção. A partir da subsunção tributária, nasce o liame jurídico obrigacional, que lastreará a relação intersubjetiva tributária. Ademais, o fato gerador é momento de significativa magnitude na “Linha do Tempo”, uma vez que define a natureza jurídica do tributo (taxas, impostos, contribuições de melhoria), consoante a dicção do art. 4º I, do CTN, valendo lembrar que o nome ou denominação do tributo são irrelevantes.
  6. 6. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 6Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br Note bem: Contribuições parafiscais e empréstimos compulsórios: são gravames finalísticos, não definidos pelo fato gerador, mas, sim, pela finalidade para a qual foram criados. Portanto, seus fatos geradores são irrelevantes, não sendo esses tributos concebidos como tais, em razão de seus fatos imponíveis. Cabe destacar que o fato gerador ganha significativa importância por definir a lei a ser aplicada no momento da cobrança do tributo, em abono ao princípio da irretroatividade tributária. Sabe-se que, em uma autuação fiscal, deverá a autoridade valer-se da lei que anteceda os fatos geradores aos quais ela se refere, sob pena de veicular uma retroatividade legal, o que se pretende coibir com o postulado constitucional da irretroatividade tributária (art. 150, III, a, da CF). Como se notou, “hipótese de incidência” é a situação descrita em lei, recortada pelo legislador entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a qual, uma vez concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da obrigação principal. A fim de facilitar a verificação da incidência, ou não, dos tributos, isto é, verificar se no caso examinado o fato está subsumido na lei, a hipótese de incidência e o fato gerador podem ser decompostos em aspectos, a saber: Pessoal Sujeitos ativo e passivo Pessoal Sujeitos ativo e passivo Temporal momento da ocorrência do fato gerador Espacial Lugar da ocorrência do fato gerador Material Descrição do núcleo da hipótese de incidência Quantificativo Base de cálculo e alíquota De acordo com o art. 118 do CTN, são irrelevantes, para a ocorrência do fato gerador, a natureza do objeto dos atos praticados e os efeitos desses atos. Assim, podem ser tributados os atos nulos e os atos ilícitos, prevalecendo o princípio da interpretação objetiva do fato gerador (cláusula non olet). Quanto ao aspecto temporal, considera-se ocorrido o fato gerador, em se tratando de: a) situação de fato: desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que se produzam os efeitos que são delas decorrentes; b) situação jurídica: desde o momento em que tal situação jurídica esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável. Em se tratando de negócios jurídicos condicionais, considera-se ocorrido o fato gerador: • sendo a condição suspensiva (evento futuro e incerto, de cuja realização se faz depender os efeitos do ato), no momento de seu implemento, vale dizer, no momento em que se realiza a condição. Por exemplo: doação condicionada a um casamento. • sendo a condição resolutória (evento futuro e incerto, de cuja realização se faz decorrer o desfazimento do ato), desde que o ato ou negócio jurídico foi celebrado, sendo, neste caso, inteiramente irrelevante a condição. Por exemplo: casamento desfazendo a doação, a qual foi feita sob a condição de o donatário não se casar.
  7. 7. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 7Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br 3. Sujeição Ativa e Passiva / Solidariedade / Capacidade Tributária 3.1 Sujeito ativo (arts. 119 e 120 do CTN) Art. 119 do CTN: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”. A sujeição ativa é matéria afeta ao polo ativo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado credor da relação intersubjetiva tributária, representado pelos entes que devem proceder à invasão patrimonial para a retirada compulsória de valores, a título de tributos. Sujeito ativo da obrigação tributária é pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu cumprimento (art. 119 do CTN). As pessoas jurídicas de direito público podem ser titulares, por delegação, das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos (parafiscalidade), ou executar leis, ser- viços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária (art. 7º do CTN). Posto isso, há dois tipos de sujeitos ativos: o direto e o indireto. a) Sujeito ativo direto: são os entes tributantes – união, Estados, município e Distrito Federal (art. 41, I, II, III do CC/2002) – detentores de competência tributária (poder legiferante de instituição de tributo). b) Sujeito ativo indireto: são os entes parafiscais – CREA, CRM, CRC etc., detentores de capacidade tributária ativa (poder de arrecadação e fiscalização de tributo). • Solidariedade (arts. 124 e 125 do CTN) No direito tributário, admite-se tão somente a solidariedade passiva, e não a solidariedade ativa, pois só se paga tributo a um único ente credor, sob pena de deparar o estudioso com o fenômeno da bitributação, não tolerada pela disciplina ora em comento, ressalvada a possibilidade constitucionalmente admitida, atinente ao imposto extraordinário de guerra (IEG), previsto no art. 154, II, da CF. • Há que se relevar a impropriedade contida no comando do art. 119 do CTN, quando restringiu a sujeição ativa apenas aos entes tributantes detentores de competência tributária, menosprezando os entes parafiscais. Trata-se de um “cochilo” do legislador, que se esqueceu de incluir os entes detentores da capacidade tributária ativa, isto é, aqueles que arrecadam e fiscalizam as contribuições parafiscais, que também possuem o timbre de sujeitos ativos tributários.
  8. 8. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 8Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br 3.1.2 Sujeito passivo (arts. 121 a 123 do CTN) A sujeição passiva é matéria adstrita ao polo passivo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado devedor da relação intersubjetiva tributária, representado pelos entes destinatários da invasão patrimonial na retirada compulsória de valores, a título de tributos. Há dois tipos de sujeitos passivos: o Direto (contribuinte) e o Indireto (responsável). a) Sujeito passivo direto: (art. 121, parágrafo único, I, do CTN) É o “contribuinte”, aquele que tem uma relação pessoal e direta com o fato gerador. Exemplos: • proprietário do bem imóvel ou o possuidor com ânimo de domínio, quanto ao IPTU; • adquirente do bem imóvel transmitido a título oneroso, quanto ao ITBI. b) Sujeito passivo indireto: (art. 121, parágrafo único, II, do CTN) É o “responsável” – terceira pessoa escolhida por lei para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato gerador. Convém, nesta oportunidade, transcrever o art. 128 do CTN, que preconiza: “Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”. Importante constatação é a de que a substituição tributária estará sempre subordinada ao basilar princípio da legalidade, “não podendo a lei cometê-la ao regulamento” (STJ, REsp 0101774-96/SP). Sendo assim, cabe-nos agora atentar para o que a doutrina convencionou considerar como espécies da responsabilidade tributária. Temos: Responsabilidade por transferência versus responsabilidade por substituição a) Responsabilidade por transferência – sua ocorrência se dá no momento em que existe legalmente o contribuinte e, mesmo assim, o legislador, sem ignorá-lo, atribui a outrem o dever de pagar o tributo, tendo em vista eventos posteriores ao surgimento da obrigação tributária. Ocorre, por exemplo, no caso em que o proprietário de determinado imóvel urbano falece sem pagar o IPTU, passando a responsabilidade para o espólio (art. 131, III, CTN). b) Responsabilidade por substituição – sua ocorrência se dá no momento em que a lei coloca, como sujeito passivo da relação tributária, uma pessoa qual- quer, diversa daquela pessoa de cuja capacidade contributiva o fato tributável é indicador (contribuinte).
  9. 9. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 9Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br Nesse caso, frise-se, é o próprio legislador, e não algum evento futuro, quem, previamente, afasta o contribuinte e o substitui pelo responsável. Ocorre, por exemplo, no recolhimento do IRRF pela fonte pagadora, em que o contribuinte é o empregado, mas o responsável pelo recolhimento é o empregador. Não obstante a matéria em apreço ser alvo de tratamento minucioso no próximo Capítulo, urge mencionar alguns exemplos de “responsáveis”: • Absolutamente incapaz: Art. 134, I, do CTN O filho menor é o contribuinte dos impostos, uma vez que a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas (art. 126, I, do CTN). Tal entendimento decorre do princípio da interpretação objetiva do fato gerador – cláusula non olet, segundo o qual não se levam em conta as características subjetivas do contribuinte, mas apenas os aspectos intrínsecos ao fato gerador. Portanto, o filho é o “contribuinte”, e os pais serão os “responsáveis”. • Imóvel alienado com dívidas de IPTU: art. 130 do CTN O adquirente de imóvel, pela própria conveniência do Fisco, será o responsável pelos tributos referentes ao bem imóvel, enquanto o alienante, por ter relação direta com o fato gerador, permanece como contribuinte. • Bem móvel alienado com dívidas de IPVA: art. 131, I, do CTN O adquirente do veículo será o responsável pelos tributos em exame, enquanto o alienante, por ter relação direta com o fato gerador, permanece como contribuinte. • Sócio (administrador) de empresa, com relação à dívida tributária da sociedade: (art. 134, VII, c/c art. 135, III, do CTN) O Código Tributário Nacional permite a comunicabilidade entre o patrimônio da empresa e o patrimônio do sócio, mediante o instituto da despersonalização (desconsideração) da pessoa jurídica. Tal evento ocorrerá em virtude da identificação do sócio com a condição de “gerente”, ao executar atos inequívocos de condução da sociedade. Ademais, impende destacar que a aplicação da responsabilização pessoal ocorrerá em face de dolo ou má-fé, uma vez que tais predicados estão ínsitos na aplicação da teoria do disregard of legal entity. Destarte, dois são os pressupostos autorizadores de um legítimo redirecionamento de cobrança tributária: o preenchimento da condição de “gerente” e/ou o comportamento fraudulento.
  10. 10. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 10Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br À guisa de observação, urge mencionar que o art. 123 do CTN preconiza que as convenções particulares não podem ser opostas ao Fisco para modificar o sujeito passivo. Tal postulado é de fácil assimilação, se o associarmos ao princípio da estrita legalidade, segundo o qual o tipo tributário deve ser formatado com componentes taxativos, que tornam estrita a legalidade. Dessa forma, a lei tributária deve dispor, exaustivamente, sobre alíquota, base de cálculo, multa, fato gerador e sobre o sujeito passivo, ora discutido. Portanto, o contrato entre partes não opera efeitos perante a Fazenda Pública, mas tão somente perante aqueles que avençaram cumpri-lo. Tais convenções podem ser feitas, e são juridicamente válidas, entre as partes contratantes, na órbita do direito privado, mas não produzem nenhum efeito contra a Fazenda Pública. Por exemplo, no contrato de locação, a obrigação de pagar o IPTU pode ser atribuída ao locatário; no entanto, tal convenção é irrelevante para o Fisco, que exigirá o pagamento do imposto do sujeito passivo eleito pela lei, qual seja, como regra, o proprietário (o locador). Este, se quiser, pode acionar aquele, em ação regressiva, na tentativa de reaver o que antecipou ao Fisco. Repise-se, por derradeiro, que, no direito tributário, admite-se tão somente a solidariedade passiva, e não a solidariedade “ativa”, pois só se paga tributo a um único ente credor, sob pena de deparar o leitor com o fenômeno da bitributação, não tolerada pela disciplina em comento, ressalvada a possibilidade constitucionalmente admitida, atinente ao Imposto Extraordinário de guerra (IEG), previsto no art. 154, II, da CF. 3.1.3 Objeto (art. 113, §§ 1º e 2º, do CTN) O objeto da obrigação tributária se refere à prestação a que deve se submeter o contribuinte ou o responsável. Tal prestação pode ser de cunho pecuniário ou não pecuniário. Se pecuniária, a obrigação será principal; se não pecuniária, sê-lo-á acessória. a) Obrigação principal: prestação representante do ato de pagar (tributo ou multa), sendo, portanto, uma “obrigação de dar”, com cunho de patrimonialidade. b) Obrigação acessória: é a prestação positiva ou negativa, que denota atos “de fazer” ou “não fazer”, despidos do caráter de patrimonialidade. Assim, o agir ou o não agir, dissociados do ato de pagar, podem representar obrigações tributárias acessórias ou “deveres instrumentais do contribuinte”, como preferem dizer alguns doutrinadores modernos. Exemplo: Emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, entregar declarações, não trafegar com mercadoria desacompanhada de nota fiscal, não obstar o livre acesso da fiscalização à empresa (art. 200 do CTN) (observação: as últimas são exemplos de obrigações tributárias acessórias negativas ou obrigações de não fazer) etc. O legislador deverá sempre indicar as pessoas que serão responsáveis pelo cumprimento das obrigações acessórias, conforme os interesses da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. O importante é lembrar que, mesmo nos casos em que o contribuinte ou o responsável não estejam obrigados em relação à obrigação principal, a acessória subsiste. Isso acontece, por exemplo, com aqueles que se aposentam por
  11. 11. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 11Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br força de alguma moléstia grave, tornando-se isentos de recolher o IR, mas nem por isso estarão dispensados de apresentar sua declaração anual de rendimentos (art. 175, parágrafo único, do CTN). É imperioso observar que o descumprimento de uma obrigação acessória faz nascer uma obrigação principal, com relação à multa. Tal entendimento pode ser extraído da dicção do art. 113, § 3º, do CTN, in verbis: “(...) § 3º. A obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária”. 3.1.4 Causa (arts. 114 e 115 do CTN) É o vínculo jurídico motivador do liame jurídico obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito passivo. A causa da obrigação pode residir na “lei tributária” ou na expressão designativa mais lata que a primeira, a saber, legislação tributária. Lei tributária (art. 97) Legislação tributária (art. 96) O fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador da obrigação tributária acessória é qualquer situação fática, prevista na legislação tributária, que não configure pagamento de tributo ou multa. Lei Legislação tributária Causa ou FG da Obrigação Principal (Art. 114 do CTN) Causa ou FG da Obrigação Acessória (Art. 115 do CTN)
  12. 12. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 12Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br 4. Domicílio Tributário 4.1. Domicílio tributário (art. 127 do CTN) Domicílio é o lugar de exercício dos direitos e cumprimento das obrigações, no sentido da exigibilidade. Na seara tributária, é o local onde o sujeito passivo é chamado para cumprir seus deveres jurídicos de ordem tributária. Art. 127. “Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal: I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconheci- da, o centro habitual de sua atividade; II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento; III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante. § 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar- se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. § 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior”. Segundo o artigo transcrito, é possível assimilar as regras conforme o esquema abaixo: a) Regra geral: aplica-se o “domicílio de eleição”. b) Na ausência de eleição: aplica-se o art. 127, I, II e III, do CTN. c) Na impossibilidade de aplicação dos artigos citados ou na recusa fundada da Administração quanto ao domicílio de eleição, quando impossibilite ou dificulte a fiscalização: aplica-se o art. 127, § 1º, do CTN. Como se pode notar, a regra é que se proceda, voluntariamente, à escolha do domicílio. Se a eleição for feita, pode a Fazenda Pública recusá-la, em virtude de impossibilidade ou dificuldade na fiscalização (art. 127, § 2º, do CTN). Nesse caso, o domicílio será o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. Por outro lado, se a eleição não for feita, aplicar-se-ão as regras previstas nos incisos I, II e III do art. 127. A dúvida poderia surgir em face da inadequação de tais incisos no caso concreto, hipótese resolvida pelo Código Tributário
  13. 13. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 13Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br Nacional, consoante o § 1º do art. 127, segundo o qual se aplica a regra utilizável para a “recusa do domicílio”, isto é, o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. EXERCÍCIOS PROPOSTOS: 1- (AFRFB/2005) Leia cada um dos assertos abaixo e assinale (V) ou (F), conforme seja verdadeiro ou falso. Depois, marque a opção que contenha a exata sequência. ( ) A situação definida em lei, desde que necessária para o nascimento da obrigação tributária principal é o seu fato gerador. ( ) Qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática de um ato que não tenha por objeto o pagamento de tributo ou multa, é obrigação tributária acessória. ( ) Atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de encobrir a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, desde que legítimos perante a legislação civil, não podem ser desconsiderados pela autoridade tributária. a) V V V b) F V V c) F F F d) F F V e) V F V 2 – (AFTN/1988) I – A obrigação tributária que tenha por objeto uma sanção de natureza pecuniária, por descumprimento de uma obrigação tributária acessória é também ela acessória? II – O decurso do prazo fixado em lei para pessoas jurídicas apresentarem declaração de rendimentos constitui fato gerador de uma obrigação principal? III – Tendo havido a aquisição de um nem no exterior, trazido para o País, mas que, por não produzir o efeito desejado, acabou sendo devolvido, o imposto de impostação pago deve ser devolvido, por insubsistência de seu fato gerador? Analisadas estas três perguntas, escolha a opção que contenha, na respectiva sequência, as respostas corretas. a) Sim, não e sim. b) Sim, sim e sim. c) Não, não e sim. d) Não, não e não. e) Não, sim e sim.
  14. 14. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 14Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br 3 – (AFTN/1988) – No caso de menor que possua bens próprios, respondem solidariamente com este nos atos praticados por terceiros os pais ou tutores respectivos. - Pela multa tributária resultante de atos praticados com excesso de poderes pelo mandatário, em benefício do mandante, responde perante o fisco, pessoalmente, o procurador. - Segundo o Código Tributário Nacional, a denúncia espontânea da infração, acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, afasta a responsabilidade pela multa. Escolha a opção que considerar acertada. a) As três assertivas são corretas. b) As três estão falsas. c) São corretas as duas últimas, não a primeira. d) São corretas as duas primeiras, não a última. e) Está correta apenas uma das três assertivas. 4 – (AFPS/2002) Relativamente ao tema obrigação tributária, o Código Tributário Nacional estabelece que, salvo disposição de lei em contrário, a solidariedade tributária passiva produz o seguinte efeito, entre outros: a) A suspensão da prescrição, em favor dou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais. b) O pagamento efetuado por um dos obrigados não aproveita aos demais. c) A isenção ou anistia do crédito tributário exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo. d) A isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo. e) A interrupção da prescrição em favor de um dos obrigados não favorece os demais. 5 – (AFMT-SP/2007) Em relação à solidariedade tributária, o pagamento efetuado por um dos obrigados: a) Só aproveita aos demais, se houver expressa previsão legal. b) Só aproveita aos demais, se houver expressa previsão em decreto regulamentar. c) Sempre aproveita aos demais. d) Aproveita aos demais, salvo disposição de lei em contrário. e) Aproveita aos demais, salvo disposição da legislação tributária. 6 – (AFTM-SP/2007) É INCORRETO afirmar que a obrigação tributária acessória a) Decorre da legislação tributária. b) Converte-se em obrigação principal, relativamente ao tributo devido, ao deixar de ser observada. c) Tem por objeto prestações positivas ou negativas nela previstas. d) É instituída no interesse da fiscalização. e) É instituída no interesse da arrecadação.
  15. 15. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 15Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br 7 – (TC-CE/2006) Herdeiros de um contribuinte que deixou patrimônio, tendo sido autuado pela prática de sonegação fiscal, sofrem processo de execução fiscal compreendendo o valor do tributo, acrescido da correção monetária, da multa e dos juros. Essa cobrança é a) Ilegal apenas quanto à multa. b) Legal quanto ao tributo e à multa e ilegal quanto aos juros e à correção monetária. c) Legal quanto ao tributo e todos os seus acréscimos. d) Ilegal quanto ao tributo e à multa e legal quanto aos juros e à correção monetária. e) Ilegal quanto ao tributo e todos os seus acréscimos. 8 – (TRF/2006) Em relação ao domicílio tributário, é correto afirmar-se que a) Este pode ser livremente eleito pelo sujeito passivo da obrigação tributária, não tendo a autoridade administrativa o poder de recusá-lo. b) Relativamente às pessoas jurídicas de direito público, será considerado como seu domicílio tributário aquele situado no Município de maior relevância econômica da entidade tributante. c) Quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, aquela que a autoridade administrativa assim eleger. d) É definido pelo lugar dos bens ou ocorrência dos atos ou fatos que tenham dado origem à obrigação tributária, na impossibilidade de aplicação dos créditos de identificação indicados pelo Código Tributário Nacional. e) No caso de pessoa jurídica de direito privado que possua mais de um estabelecimento, seu domicílio será aquele cuja escrituração contábil demonstre maior faturamento. 9 – (TRF/2006) Sobre a obrigação tributária acessória, é incorreto afirmar-se que a) Tem por objeto prestações positivas previstas na legislação tributária. b) Tal como a obrigação principal, supõe, para o seu surgimento, a ocorrência de fato gerador. c) Objetiva dar meios à fiscalização tributária para a investigação e o controle do recolhimento de tributos. d) Sua inobservância converte-se em obrigação principal, relativamente a penalidade pecuniária. e) Realizar matrícula no cadastro de contribuintes, emitir nota fiscal e apresentar declarações ao Fisco constituem, entre outros, alguns exemplos. 10 – (TRF/2000) A capacidade tributária passiva depende a) Da capacidade civil das pessoas naturais. b) De achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais. c) De estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
  16. 16. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 16Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br d) De encontrar-se a pessoa em situação que a lei preveja como própria de sujeito passivo da obrigação tributária. e) De achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação da administração direta de seus bens ou negócios. 11 – (AFR-MS/2006) A responsabilidade tributária da pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra, em relação aos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas, é: a) Exclusiva. b) Solidária. c) Sujeita à inexistência de fraude ou simulação. d) Preferencial. e) Subsidiária. 12 – (AFR-SP/2006) Em relação à obrigação tributária, é correto afirmar: a) O fato gerador da obrigação principal tem natureza constitutiva, pois dá concretude à hipótese de incidência e faz surgir a obrigação principal. b) A obrigação acessória necessita estar expressa em Lei. c) A obrigação tributária principal decorre de lei, surge com a ocorrência do fato gerador e, como regra geral, torna-se exigível desde logo pelo sujeito ativo, independentemente de qualquer formalidade, pois se trata de dívida líquida e certa. d) As circunstâncias materiais ou jurídicas relativas ao lançamento do crédito afetam inexoravelmente a obrigação tributária. e) A validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, bem como a natureza do seu objeto ou dos seus efeitos é elemento essencial na definição legal do ato gerador e nascimento da obrigação tributária. 13 – (AFR-RJ/2008) Extinta a pessoa jurídica de direito privado, continuando a respectiva atividade a ser exercitada por sócio remanescente, sob uma outra razão social, é correto afirmar que: a) A nova empresa criada pelo sócio remanescente é responsável pela totalidade dos tributos devidos pela sociedade extinta, desde que já tenham sido lançados. b) A nova empresa criada pelo sócio remanescente apenas responde por metade dos tributos devidos pela sociedade extinta. c) Inexiste responsabilidade, pois a atividade é continuada pelo sócio sob outra razão social. d) A sociedade constituída pelo sócio remanescente é responsável pelos tributos devidos pela sociedade extinta, independentemente de sua razão social.
  17. 17. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 17Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br e) Inexiste responsabilidade, salvo se a nova empresa iniciar as operações dentro de seis meses a contar da data da extinção da referida no enunciado. 14 – (AFR-RJ/2008) Assinale a afirmativa incorreta. a) Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. b) Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. c) Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios. d) Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. e) A definição legal do fato gerador é interpretada considerando-se a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. GABARITO: 1. C 8. D 2. D 9. A 3. C 10. D 4. D 11. A 5. D 12. A 6. B 13. D 7. A 14. E
  18. 18. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 18Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br 5. Responsabilidade Tributária 5.1 Responsabilidade Tributária Em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condições, surge o sujeito passivo direto (“contribuinte”). Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte. Essa terceira pessoa será o sujeito passivo indireto (“responsável tributário”). Em sentido estrito, é a sujeição passiva indireta a submissão ao direito de crédito do Fisco, em virtude de expressa determinação legal, de pessoa que não é contribuinte, desde que tenha um vínculo indireto com a situação que corresponda ao fato gerador (art. 128 do CTN). Esta responsabilidade poderá ser por substituição, caso em que a lei determina que o responsável (substituto) ocupe o lugar do contribuinte (substituído), desde a ocorrência do fato gerador, de tal sorte que, desde o nascimento da obrigação tributária, aquele – o responsável – já é o sujeito passivo (art. 150, § 7º, da CF); ou por transferência de ônus, caso em que, por previsão legal expressa, a ocorrência de um fato, posterior ao surgimento da obrigação, transfere, a um terceiro, a condição de sujeito passivo da obrigação tributária, lugar que até então era ocupado pelo contribuinte. Essa transferência poderá excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuí-la em caráter supletivo. Contribuinte é a pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, parágrafo único, I, do CTN). Assim, o contribuinte é sujeito passivo direto. Sua responsabilidade é originária, existindo uma relação de identidade entre a pessoa que deve pagar o tributo e a que participou diretamente do fato gerador, dele se beneficiando economicamente. Daí se evidencia a natureza econômica na relação entre o contribuinte e a situação que caracteriza o fato gerador, uma vez que o Código Tributário Nacional adotou um critério econômico de incidência: cobrar de quem auferiu vantagem econômica da ocorrência do fato imponível, desconsiderando os critérios territorial e de cidadania. Não se deve esquecer que o fato gerador é um fato econômico com relevo no mundo jurídico e serve de índice de medida da capacidade contributiva do cidadão. Assim, normalmente, a lei confere a obrigação de pagar o tributo à pessoa que tenha estado em relação econômica com a situação que constitua o fato gerador respectivo, ou seja, à pessoa que dela auferiu uma vantagem patrimonial, isto é, o contribuinte. Daí a lição de Amilcar de Araújo Falcão: “Assim, verificado tal pressuposto de fato, sobressai logo a sua atribuição à pessoa, cuja capacidade econômica ele traduz. A identificação do contribuinte, portanto, incumbe ao intérprete: independe de menção na lei”. Dessa forma, constituindo o fato gerador um índice ou medida da capacidade contributiva do cidadão, nada mais normal que seja o contribuinte a pessoa obrigada ao pagamento do tributo.
  19. 19. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 19Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br Responsável, por outro lado, é a pessoa que, sem revestir a condição de contribuinte, tem sua obrigação decorrente de disposição expressa de lei. Assim, não tendo relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, o responsável é sujeito passivo indireto, sendo sua responsabilidade derivada, por decorrer da lei, e não da referida relação (art. 121, parágrafo único, II, do CTN). A obrigação do pagamento do tributo lhe é cometida pelo legislador, visando facilitar a fiscalização e arrecadação dos tributos. Todavia, a lei não pode atribuir a responsabilidade tributária pelo pagamento de tributo a qualquer terceiro em razão do que dispõe o art. 128, que aclara e complementa o art. 121, parágrafo único, II, ambos do CTN. Art. 128 do CTN: “(...) a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”. Conforme vimos, segundo o art. 128 do CTN, o contribuinte é excluído: TOTALMENTE: Refere-se à responsabilidade pessoal (Art. 131 do CTN), isto é, o contribuinte não responde por mais nada. É caso, portanto, de responsabilidade pessoal do sujeito passivo, atribuída por lei, que é o único instrumento hábil a desviar o foco da exigibilidade para terceira pessoa, vinculada ao fato gerador, elegendo-a como responsável. Exemplo: dívida de imposto, relativo ao de cujus, com fato gerador localizado até a data da morte ou abertura da sucessão: a responsabilidade é pessoal do espólio, conforme o art. 131, III, do CTN, a ser explicado em momento ulterior. Assim, não se fala em transferência do encargo a outrem, sem que haja respaldo legal, sob pena de se imprimir robustez a instrumentos contratuais inoponíveis à Fazenda, conforme se depreende da inteligência do art. 123, abaixo transcrito: Art. 123 do CTN: “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”. Exemplificando: Se um inquilino de um apartamento assume o IPTU e não honra o contrato particular, por ele assinado, a Fazenda Municipal irá exigir o recolhimento do tributo do proprietário do imóvel. O contrato entre as duas partes só produzirá efeitos na esfera civil, devendo o proprietário do imóvel antecipar o valor correspondente ao Fisco, sem arguir força probante à convenção particular, pretendendo fazê-la oponível à Fazenda. Aliás, as convenções particulares não podem ser opostas ao Fisco para que se modifique o sujeito passivo. Cabe, no entanto, se aprouver ao proprietário, via ação regressiva, ação de indenização contra o inquilino, que deverá arcar com o ônus contratual. Outros exemplos:  Acordo entre empregado e empregador para que este não retenha o IRRF; (ver exemplo 1, p. 221);  Acordo entre comprador e vendedor de bens, a fim de que este efetue a venda àquele sem o ICMS. PARCIALMENTE:
  20. 20. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 20Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br Responsabilidade subsidiária ou supletiva (Art. 134 do CTN), isto é, o contribuinte responde pela parte ou pelo todo da obrigação tributária, que o responsável designado em lei deixar de cumprir. Inicialmente, cobra-se do contribuinte; caso este não disponha de recursos suficientes, cobra-se do responsável. Portanto, há nítido benefício de ordem, isto é, o terceiro somente responderá com o seu patrimônio se o contribuinte não tiver bens suficientes para arcar com o débito. Diga-se, pois, que não se trata de solidariedade (Arts. 124 e 125 do CTN), em que a lei, no próprio texto, elege terceiro, como devedor do tributo, na mesma posição do contribuinte. Posto isto, a Fazenda Pública deverá esgotar todos os caminhos para alcançar os bens do devedor principal, voltando suas atenções aos terceiros, após frustrada a tentativa de recepção de recursos do contribuinte. Exemplificando:  Só é possível exigir o ITBI de um tabelião (Art. 134, VI, do CTN), se não houver como receber do contribuinte (vendedor ou comprador, na forma prevista em lei);  Só é possível exigir o tributo do inventariante (Art. 134, IV, do CTN), relativo a negócios realizados, se o espólio não possuir valores suficientes para arcar com o respectivo encargo;  Só é possível exigir o tributo do síndico (Art. 134, V, do CTN), relativo a negócios realizados, se os bens constantes da massa falida não forem suficientes à satisfação do crédito tributário;  Só é possível exigir o tributo do tutor (Art. 134, II, do CTN), relativo a negócios realizados, se o tutelado não lograr satisfazer com recursos próprios o crédito exigido. Revisão: Em primeiro lugar, o responsável é um terceiro, mas o legislador não tem liberdade para designar qualquer terceiro como responsável tributário, porque o mencionado dispositivo legal determina que esse terceiro tenha uma vinculação de qualquer natureza com o fato gerador da respectiva obrigação. Assim, esse vínculo pode ser de qualquer espécie, menos de natureza pessoal e direta, porque quem o tem é o contribuinte. Em segundo lugar, a atribuição da responsabilidade tributária à terceira pessoa só pode ser por lei formal, porque o responsável é espécie de sujeito passivo, e esse só pode ser determinado por lei em sentido estrito (arts. 97, III e 128, ambos do CTN c/c art. 150, § 7º, da CF). Em terceiro lugar, a lei, ao designar o terceiro como responsável tributário, pode excluir a responsabilidade tributária do contribuinte, por meio da figura da “substituição tributária”, ou atribuí-la ao mesmo contribuinte em caráter supletivo do cumprimento da obrigação tributária, caso de “responsabilidade tributária propriamente dita” (vide quadro na página anterior).
  21. 21. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 21Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br Portanto, é mister memorizar o esquema a seguir, a fim de que se sepultem dúvidas atinentes à distinção entre responsabilidade por substituição ou originária e a responsabilidade por transferência ou derivada: Responsabilidade por substituição versus Responsabilidade por transferência Por substituição (originária): a sujeição passiva é anterior à ocorrência do fato gerador. A escolha do responsável ocorre antes da existência do FG.* (responsável por substituição = 3ª pessoa + lei + pagar = antes do FG) Por transferência (derivada): a sujeição passiva surge em momento posterior à ocorrência do fato gerador. A escolha do responsável ocorre após a existência do FG. (responsável por transferência = 3 pessoa + lei + pagar = após o FG) * Fato gerador 5.2. Tipos de responsabilidade tributária Conforme se assimilou nos tópicos supramencionados, existem duas espécies de responsabilidade tributária: responsabilidade por substituição e responsabilidade por transferência. Esta comporta três situações possíveis: a responsabilidade por solidariedade, a responsabilidade dos sucessores e a responsabilidade de terceiros. Além dessas, enumere-se a responsabilidade por infração à legislação. 5.2.1 responsabilidade por substituição (ou originária ou de 1º Grau) A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador. Ocorre com maior frequência quanto ao ICMS e ao IR (vide parágrafo único, art. 45 do CTN). Exemplo 1: O empregador e empregado, com relação ao IRRF. Se o empregador, v.g., deixar de reter o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não contra o empregado, por este ficar excluído da relação jurídica tributária. Todavia, se a empresa proceder ao desconto do valor do imposto no salário do empregado e não o recolher aos cofres públicos, haverá crime de apropriação indébita, e seus administradores serão pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários, como se verá oportunamente (art. 135, III, do CTN). Exemplo 2: A caixa econômica Federal e o ganhador de um prêmio da Loteria Federal, quanto ao IR incidente sobre tal prêmio. Registre-se que a doutrina distingue, relativamente ao ICMS, duas espécies de substituição tributária: substituição “para trás” e substituição “para frente”.
  22. 22. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 22Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br I – Substituição Regressiva ou Para Trás: O fato gerador ocorre “para trás”. É a postergação (adiamento) do recolhimento do tributo para momento posterior à ocorrência do fato gerador. Assim, adia-se o pagamento do ICMS por mera conveniência da administração fiscal, uma vez que o substituído não dispõe de aparato fiscal ou contábil para efetuá-lo, razão pela qual o ônus tributário recai sobre o substituto legal tributário. Exemplos: Leite cru – produtor rural versus laticínio (este recolhe para aquele); Cana em caule – produtor rural versus usina (esta recolhe para aquele); ainda sucata, animais etc. Por fim, a substituição regressiva representa o fenômeno tributário do diferimento (= adiamento, postergação). Adia-se, pois, o pagamento para momento posterior à ocorrência do fato gerador, não havendo contemporaneidade do pagamento com o próprio fato imponível. II – Substituição Progressiva ou Para Frente: o fato gerador ocorre “para frente”. É a antecipação do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrerá (se correr) em um momento posterior (“para frente”). Assim, antecipa-se o paga- mento do tributo, sem que se disponha de bases de cálculo aptas a dimensionar o fato imponível, uma vez que ele ainda não ocorreu. Logo, a doutrina contesta tal mecanismo por se tratar de inequívoco fato gerador presumido ou fictício. Todavia, o sistema de substituição progressiva tem respaldo constitucional, uma vez inserido no art. 150, § 7º, in fine, da CF, por meio da EC 3/1993. Exemplo: veículos novos, ao deixarem a indústria em direção às concessionárias; cigarros e refrigerantes etc. (Observação: nos exemplos mencionados, o ICMS já é recolhido antes da ocorrência do fato gerador que, presumivelmente, nascerá em momento ulterior). Note bem: a) Substituição “Para Trás” ou Regressiva: o recolhimento do imposto se dá após a ocorrência do fato gerador. Recolhe-se o tributo na “entrada” do bem no estabelecimento adquirente (exemplos: usina, Laticínio etc.). b) Substituição “Para Frente” ou Progressiva: o recolhimento do imposto se dá antes da ocorrência do fato gerador. Recolhe-se o tributo na “saída” do bem do estabelecimento alienante (exemplos: indústria automobilística, de cigarros, de refrigerantes etc.). 5.2.2 responsabilidade por transferência (ou derivada ou de 2º Grau) Na responsabilidade por transferência, a escolha do responsável ocorre após a existência do fato gerador, evento a partir do qual se desloca (se transfere) o ônus tributário para uma pessoa escolhida por lei.
  23. 23. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 23Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br Após a ocorrência de um evento determinado (morte do contribuinte, aquisição de bens, aquisição de fundo de comércio e outros), transfere-se o ônus tributacional para o responsável tributário. A lei, levando em conta um evento posterior à ocorrência do fato gerador, desloca para terceira pessoa a obrigação tributária que até então estava a pesar sobre o contribuinte. Assim, depois de surgida a obrigação tributária contra uma pessoa certa e determinada, é a mesma transferida em consequência de um fato posterior. Observe que, nos exemplos supracitados, já havia ocorrido o fato gerador e, portanto, existia desde então um contribuinte. Atente-se para o fato de que o direito tributário sempre amarra a responsabilidade tributária àquele que fica com os bens. A lei tributária dissocia a sujeição passiva da obrigação tributária, atribuindo o debitum a um e a responsabilidade, a outro. Aliás, o “responsável” responde por débito alheio, enquanto o “substituto tributário” (responsabilidade por substituição) responde por débito próprio. Como se notou, o Código Tributário Nacional arrola três situações de responsabilidade por transferência: Responsabilidade por Transferência:  Por Solidariedade Tributária Passiva (Arts. 124 e 125);  Dos Sucessores (Arts. 130 a 133);  De terceiros (Art. 134). 5.3. Solidariedade tributária passiva (arts. 124 e 125 do CTN) Art. 124 do CTN: “São solidariamente obrigadas: I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II – as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem”. Art. 125 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
  24. 24. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 24Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais”. Dá-se quando cada um dos devedores solidários responde in solidum (pelo todo) quanto à obrigação tributária. A solidariedade tributária pode ser natural ou legal: a) Solidariedade natural (art. 124, I, do CTN): entre pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal. Exemplo: vários irmãos como coproprietários de um imóvel quanto ao IPTU; b) Solidariedade legal (art. 124, II, do CTN): ocorre sob determinação da lei, que designa expressamente as pessoas que deverão responder solidariamente pela obrigação tributária. Exemplo: na remessa de mercadoria vinda de outro Estado para venda sem destinatário certo, o transportador é solidário com o remetente da mercadoria; os sócios, no caso de encerramento de uma sociedade de pessoas, são solidariamente responsáveis, consoante o art. 134, VII, do CTN. Benefício de ordem: A solidariedade tributária passiva não comporta benefício de ordem, podendo o Estado escolher que um dos devedores responda pelo cumprimento total da obrigação tributária, não observando qualquer ordem de vocação. Assim, não fica o Fisco adstrito a uma ordem de preferência, devendo cobrar inicialmente do contribuinte para, depois, fazê-lo com relação ao devedor solidário. Portanto, nenhum dos coobrigados pode invocar “benefício de ordem”, a fim de que, eventualmente, sejam executados, em primeiro lugar, os bens de um suposto devedor principal, como ocorre em determinadas situações regidas pelo direito civil. Apenas para elucidar melhor o que viria a ser o supracitado “interesse comum”, pressuposto da solidariedade (art. 124 do CTN), convém mencionar o exemplo de um imóvel urbano pertencente a um casal, ambos proprietários do bem. Neste caso, ambos os cônjuges encontram-se solidariamente obrigados ao pagamento do IPTU, tendo o Fisco a faculdade de cobrar, de qualquer um deles, a dívida toda – o adimplemento da obrigação tributária. O art. 125 do CTN elenca, em seus três incisos, os efeitos comuns da solidariedade, que são os seguintes: a) o pagamento de um estende-se aos demais; b) a isenção ou remissão, se não outorgadas pessoalmente, estendem-se aos coobrigados; c) a interrupção da prescrição também se estende a todos. 5.4 Responsabilidade dos sucessores (arts. 130 a 133 do CTN) A obrigação se transfere para outro devedor em virtude do “desaparecimento” do devedor original. Esse desaparecimento pode ser por morte do primeiro devedor (herdeiros) ou por venda do imóvel ou estabelecimento (a obrigação se transfere para o comprador). Assim:
  25. 25. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 25Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br a) Transferência causa mortis: a transmissão é para herdeiros, havendo a responsabilidade pessoal, constante do art. 131 do CTN (incisos II e III); b) Transferência inter vivos: a obrigação se transfere para o comprador, em quatro hipóteses, previstas no Código Tributário Nacional: • Primeira hipótese (art. 130): transmissão de imóveis (sucessão imobiliária). • Segunda hipótese (art. 131, I): transmissão de bens móveis (sucessão mobiliária). • Terceira hipótese (art. 133): transmissão de estabelecimento comercial, industrial ou profissional (sucessão comercial). • Quarta hipótese (art. 132): transmissão decorrente de fusão, incorporação, transformação ou cisão. Antes de detalharmos as hipóteses acima destacadas, é indispensável que apreciemos o teor do art. 129 do CTN, à guisa de preâmbulo do tema ora proposto: “O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data”. A responsabilidade dos sucessores, tratada nos arts. 129 a 133 do CTN, atingirá: a) os créditos definitivamente constituídos (o lançamento já se realizou); b) os créditos em procedimento de constituição, na data da ocorrência dos atos ou fatos determinantes da sucessão (o lançamento está em fase de realização); c) os créditos ainda não constituídos, porém correspondentes a fatos gera- dores ocorridos antes da realização dos atos ou fatos determinantes da sucessão (o lançamento ainda não se realizou). Em síntese, pode-se afirmar que o sucessor assume todos os débitos tributários do sucedido, relativos a fatos geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que demarcou a sucessão, sendo irrelevante o andamento da constituição definitiva do crédito. Assim, o que vai regular o conjunto de obrigações transferidas é o fato gerador. No indigitado artigo, fica explicitado que os débitos conhecidos à data da sucessão, ou seja, já lançados, bem como aqueles que estiverem em via de sê-los, ou mesmos desconhecidos, mas que serão posteriormente lançados, podem ser irrogados aos sucessores. Passemos, agora, à análise das (quatro) hipóteses de Responsabilidade dos Sucessores: 1ª Hipótese: art. 130 do CTN Art. 130. “Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relati- vos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a
  26. 26. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 26Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.” O comando se refere aos tributos incidentes sobre bem imóvel – impostos (IPTU ou ITR), taxas de serviço (taxas de lixo, d’Água, de Esgotos) e contribuições de melhoria (obras de asfaltamento, por exemplo) – que passam a ser exigíveis do adquirente. Não se fez menção a multas, a juros ou à correção monetária – é dispositivo adstrito a tributos. O sujeito passivo de tais tributos passa a ser o novo proprietário, posseiro ou foreiro, no lugar do alienante – é nítida sub-rogação pessoal. Note que não é caso de solidariedade, nem nos parece hipótese de responsabilidade subsidiária. Saliente-se que cabe ao Oficial de Registro fiscalizar o recolhimento de tributos, exigindo a apresentação de certidões negativas, o que torna um tanto improvável a hipótese prevista no dispositivo. Entretanto, a certidão tem presunção de legitimidade relativa, pois podem surgir dívidas que não constem dos registros do Fisco no momento de sua expedição. É importante assinalar que a regra comporta exceções em duas situações: a) quando constar na escritura de transmissão de propriedade a certidão negativa expedida pela Fazenda (art. 130 do CTN): com efeito, a certidão é documento que atesta a inexistência de débitos contra certa pessoa ou em relação a certo bem imóvel. É, dessarte, a única forma de o adquirente eximir-se da responsabilidade; b) quando o imóvel for adquirido em hasta pública (art. 130, parágrafo único, do CTN): trata-se do leilão realizado pelo Poder Público, para a satisfação da dívida, principalmente em ações de execução (esfera judicial). Frise-se que o montante das dívidas existentes está incluído no montante pago pelo bem imóvel no público pregão, em nítida sub- rogação sobre o lanço ofertado, cabendo à autoridade judicial zelar pela imediata quitação das dívidas. O arrematante não é responsável tributário, nem quando o preço é insuficiente para cobrir o débito tributário. Portanto, “a arrematação tem o efeito de extinguir os ônus que incidem sobre o bem imóvel arrematado, passando este ao arrematante livre e desembaraçado dos encargos tributários” (STJ, REsp 166975/SP). Portanto, na arrematação em hasta pública, o arrematante não se torna responsável, uma vez recebendo o imóvel livre de ônus tributário. Caso remanesçam dívidas tributárias, não quitadas na época da arrematação, deverão ser exigidas do contribuinte (antigo proprietário/executado). 2ª Hipótese: art. 131, I, do CTN Art. 131. “São pessoalmente responsáveis: I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.” A doutrina tem concebido o art. 131 do CTN como designativo de responsabilidade exclusiva, isto é, afastando-se a responsabilidade dos devedores originais. Estes não responderão supletiva (ou subsidiária) ou solidariamente, já que o devedor sucedido (1) pode ter desaparecido (nos casos dos incisos II e III) ou (2) pode não ter relevância (inciso I).
  27. 27. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 27Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br Inciso I: o comando menciona aquisição de bens, sem especificar a quais bens se refere. Estamos que o dispositivo em tela, devendo ser interpretado com cautela, fia-se aos bens móveis, pois coube ao artigo precedente o tratamento afeto aos bens imóveis. Quanto à regra de responsabilidade, não há surpresa: o adquirente assumirá a responsabilidade pelas dívidas anteriores à aquisição. Ademais, faz-se menção ao instituto da remição (com “ç”, indicando “resgate do bem penhorado, mediante pagamento da dívida”; verbo remir, redimir). O instituto está regulado no Código de Processo Civil (arts. 787 a 790). O interessado que remir o bem (remitente) será o responsável pessoal, consoante o dispositivo. O art. 131 não prevê hipóteses de exceção à responsabilização (certidão ou situação de hasta pública), como o fez o art. 130. Portanto, sempre haverá a responsabilidade do adquirente. Incisos II e III: os dispositivos versam sobre a sucessão mortis causa, isto é, a transmissão de bens em virtude de morte do proprietário. Como se verá adiante, há pouca didática na ordenação cronológica dos incisos, pois a responsabilidade pelos tributos devidos pelo falecido recai, em primeiro lugar, sobre o espólio (inciso III); após a partilha, por óbvio, sobre os herdeiros (inciso II). Portanto, recomenda-se interpretar aquele antes deste, invertendo-se a leitura. O de cujus, pode deixar dívidas tributárias para trás, àqueles que aqui permaneceram. É fato que os adquirentes por sucessão recebem não apenas o ativo, mas também o passivo do de cujus. Com o passamento, abre-se a sucessão, em cujo procedimento será feita a partilha dos bens, mediante a homologação por sentença judicial, a ser prolatada pelo magistrado. No momento do falecimento, concebe-se o chamado espólio – conjunto de bens, direitos, dívidas e responsabilidades da pessoa falecida, ou seja, a própria universalidade de bens e direitos que integravam o patrimônio do de cujus. O espólio não é “pessoa”, embora o Código Tributário Nacional o trate como tal, considerando-o “pessoalmente responsável”, ou seja, atribuindo-lhe a feição de sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Assim, o referido diploma legal dispõe que o espólio será responsável pelas dívidas tributárias do de cujus, isto é, aquelas realizadas em vida, com fatos gerados ocorridos até o evento sinistro (abertura da sucessão). Observe que o espólio, neste aspecto, reveste-se da condição de responsável tributário (inciso III), como sujeito passivo indireto. Até que se proceda à partilha de bens, isto é, durante a fase judicial do inventário (ou arrolamento), é possível que novas dívidas despontem (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Em relação a tais fatos geradores – v.g., a propriedade de veículo automotor em 1º de janeiro subsequente ao ano do falecimento –, perguntar-se-á: quem será o contribuinte? Não será nem o de cujus (não existe mais), nem os herdeiros (não se definiram, ainda), mas o próprio espólio. Note que, neste contexto específico, o espólio é contribuinte e responsável, concomitantemente. É responsável, perante os débitos anteriores, e contribuinte, com relação às dívidas mais recentes. Aliás, nesta última hipótese, ad argumentandum, o espólio (contribuinte ou sujeito passivo direto) terá o inventariante como responsável (tema constante do art. 134, IV, do CTN, a ser estudado oportunamente). Note bem: O inventariante é responsável, enquanto o espólio se coloca como contribuinte. Não existe relação de “solidariedade” entre ambos, ou entre o inventariante e o de cujus.
  28. 28. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 28Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br Com a prolação da sentença de partilha, definem-se os sucessores (herdeiros ou legatários) e o cônjuge meeiro. Após tal definição, é possível que ainda remanesçam dívidas – surgidas na época em que o de cujus era vivo ou durante o curso do inventário, e que permaneceram até então desconhecidas –, cuja exigência recairá sobre os sucessores, desde que não tenha havido, é claro, decadência. Estes se tornam responsáveis pelas dívidas do de cujus e seu espólio (estes, na condição de contribuintes), isto é, por todas as dívidas surgidas até a data da partilha, no limite dos quinhões, legados ou meações recebidas. Dica: A propósito, o quinhão é uma parcela ideal (fração) do patrimônio deixado pelo de cujus. O legado equivale ao bem deixado pelo de cujus, no testamento, a alguém identificado. A meação é a parcela (metade) do patrimônio do casal pertencente a cada cônjuge, assim denominado, ipso facto, “cônjuge meeiro”. É o que, corriqueiramente, intitula-se de “força da herança ou dos legados” (ver, como complemento, o art. 192 do CTN). Quadro mnemônico – responsabilidade dos sucessores Por fim, frise-se que o art. 131 do CTN, ao tratar de responsabilidade pessoal, versa sobre o repasse exclusivo de responsabilidade de tributo (juros e correção monetária), não abarcando as penalidades. Os herdeiros e o espólio não serão alvos de multas impostas ao falecido. Seria irrazoável o apenamento dos responsáveis, infligindo sanção aos descendentes do de cujus, que responderiam por comportamento ilícito alheio. 3ª Hipótese: art. 132 do CTN Art. 132. “A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, trans- formação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de
  29. 29. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 29Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.” O preceptivo em análise não versa sobre a sucessão por morte de pessoa física, como o anterior, mas, sim, de extinção de pessoa jurídica. A regra é a mesma: a pessoa jurídica que resultar da operação societária será responsável pelas dívidas anteriores. É nítido caso de responsabilidade exclusiva das empresas fusionadas, transformadas, incorporadas e cindidas. Quanto a estas últimas, vale ressaltar que não foram mencionadas no dispositivo, pois a cisão veio a ser regulada pela Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/1976), publicada após a edição do Código Tributário Nacional. Não obstante, a doutrina e a jurisprudência têm entendido válida a extensão da regra à cisão. Observe os conceitos abaixo delineados, ex- traídos da Lei 6.404/1976: Fusão (art. 228): operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova; Incorporação (art. 227): operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra; Transformação (art. 220): a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro. Por exemplo, Ltda. se transforma em S.A.; Cisão (arts. 229 e 233): A cisão pode ser total ou parcial: será total (I) quando houver operação pela qual se extingue uma pessoa jurídica, transferindo-se todo seu patrimônio para outra pessoa jurídica já existente ou criada em decorrência da operação; será parcial (II) quando houver subtração de parte de patrimônio de uma pessoa jurídica, com o fito de compor o patrimônio de uma ou mais pessoas jurídicas já existentes ou criadas em decorrência da operação. Ademais, o parágrafo único do art. 132 preconiza que a responsabilidade por sucessão se estende aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. Com efeito, caso não tenhamos a ocorrência de nenhuma das operações societárias anteriores, mas uma extinção propriamente dita, a regra de responsabilização será a mesma do caput, isto é, as dívidas serão exigíveis da unidade econômica que ressurgir após a extinção, quando continuada por sócio remanescente ou seu espólio. Portanto, responsabiliza-se a estrutura societária sucessora. Não perca de vista que, caso tenhamos tal situação, aplicar-se-á, além disso, o art. 135, III, do CTN (a ser estudado oportunamente), segundo o qual se permitirá a responsabilização pessoal dos sócios ou administradores que conduzem com poderes de gestão a sociedade (“gerência”), à luz da desconsideração da pessoa jurídica. A diferença entre um comando e outro está na abrangência da responsabilização: o art. 135, III, do CTN permite alcançar o administrador que exerce a “gerência” da sociedade, enquanto o art. 132, parágrafo único, do CTN visa atingir qualquer sócio remanescente que dê seguimento ao negócio antes explorado pela pessoa jurídica. A doutrina e a jurisprudência encontram-se divididas no concernente à transmissibilidade das multas à empresa sucedida, entretanto parece-nos que vem se firmando, hodiernamente, a tese mais moderna de que a responsabilidade dos sucessores deve abranger as multas, pois estas integrariam o passivo da empresa sucedida. A tendência é razoável, na medida em que é hábil a coibir as possíveis fraudes em operações societárias com o fito
  30. 30. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 30Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br único de escapar das multas. Diga- se, ainda, que a regra abarca as multas já aplicadas no momento da sucessão, e não aquelas impostas após a sucessão, em virtude de infração cometida pela sucedida, pois já não integraria o passivo da empresa. Por fim, tem-se notado mais um campo de divergência nos debates afetos ao tema: se os sucessores devem responder pelas multas de caráter punitivo. Parece-nos que a jurisprudência tem se firmado pela negativa, adstringindo-se à transferência das multas moratórias (STF, RE 83514/SP e RE 90.834-0/MG). 4.ª Hipótese: art. 133, do CTN Art. 133. “A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão”. O artigo em análise menciona a aquisição de “fundo de comércio” ou de “estabelecimento”– expressões aparentemente utilizadas como sinônimas, porém não é o melhor posicionamento. Vamos, em apertada síntese, aos conceitos dos institutos, no bojo da sucessão empresarial: a) Fundo de Comércio (fonds de commerce, para os franceses, ou azienda, para os italianos): conjunto de bens, materiais ou imateriais, agregados pelo empresário para a consecução de suas atividades. Designa a universalidade harmônica de bens utilizada na realização da atividade comercial. Exemplo: uma loja tem, como fundo de comércio, prateleiras, balcões, máquinas, o ponto, a clientela, a marca etc. b) Estabelecimento: a ideia de estabelecimento, diferentemente da “universalidade de bens” que marca o fundo de comércio, passa pela identificação da unidade fisicamente autônoma, na qual uma pessoa física ou jurídica realiza as atividades. Significa a parte, a fração, e não a “totalidade de bens” (típica do fundo de comércio). Feitas as distinções, passemos à análise do comando: Com a aquisição do fundo de comércio ou do estabelecimento, se o adquirente “continuar a respectiva exploração do empreendimento” (conditio sine qua non, sendo irrelevante o rótulo sob o qual dita exploração será continuada), isto é, beneficiando-se da estrutura organizacional anterior com a absorção da unidade econômica e da clientela do alienante, será possível a responsabilização pelos tributos devidos pelo sucedido até a data do ato traslativo. Portanto, a responsabilidade dependerá do rumo a ser tomado pelo adquirente: se antes havia uma “loja de eletrodomésticos” e, após, com a aquisição, ter-se-á uma “oficina mecânica”, não se há de falar em responsabilidade do adquirente. Portanto, a empresa adquirente responde, nos casos de continuidade do empreendimento:
  31. 31. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 31Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br Integralmente: a responsabilidade integral (pessoal ou exclusiva) indica que o sucessor (adquirente) responde integralmente, se o alienante cessar a exploração, não retomando qualquer atividade no período de 6 (seis) meses, a contar da alienação. O Código Tributário Nacional escolhe a pessoa sobre a qual o ônus tenha mais facilidade em recair – o adquirente. Tem-se sua exigibilidade total, pois o alienante terá encerrado suas atividades. O ilustre doutrinador Hugo de Brito machado ressalta a possibilidade de tal responsabilidade ser “subsidiária”, caso o patrimônio do adquirente seja insuficiente para saldar a dívida tributária. Segundo o eminente autor, a responsabilidade integral não quer dizer “exclusiva”. Subsidiariamente: a responsabilidade subsidiária ou supletiva indica que, em primeiro lugar, cobra-se o tributo do alienante do fundo (devedor principal) e, se este não tiver com que pagar, exige-se a dívida do adquirente (devedor em caráter supletivo), sob a condição de o alienante não ter cessado a exploração comercial ou, interrompendo-a, ter retomado as atividades em 6 (seis) meses a contar da alienação. É nítido, pois, o benefício de ordem, só devendo a Fazenda investir contra o adquirente, depois de baldados os esforços empreendidos contra o alienante. Note que “a trilha” seguida pelo alienante, nesse caso, é de interesse da Fazenda, pois se torna factível a sua cobrança, pouco importando a atividade comercial que irá desempenhar. O relevante é que ele denota, com a continuidade do vigor comercial, uma capacidade patrimonial para suportar o ônus tributário. Interessante e óbvia situação é a hipótese (contrária ao caput do art. 133) não prevista neste artigo, em que o adquirente não continua com a respectiva exploração. Neste caso, não há responsabilidade do adquirente pelos tributos devidos. Por derradeiro, quanto às multas, há de se renovar o que já foi dito por ocasião dos comentários ao art. 132. Vamos, agora, analisar os reflexos provocados, no preceptivo em tela, em virtude da LC 118/2005: “Art. 133 (...) § 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: I – em processo de falência; II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. § 2º não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for: I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. § 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano,
  32. 32. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 32Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário”. “Art. 133 (...) § 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: I - em processo de falência; II - de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. § 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for: I - sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; II - parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou III - identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. § 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.” O presente art. 133 do CTN foi alterado com a LC 118/2005, com o acréscimo de três parágrafos. Em breve análise das alterações, pode-se afirmar que o adquirente de uma empresa em processo de falência ou em recuperação judicial, não será responsável por tributos devidos anteriormente à aquisição. A alteração visa dar estímulo às alienações, incentivando a realização de negócios com a correlata garantia ofertada ao adquirente. É o que se depreende do § 1º do art. 133. É sabido que os débitos de natureza fiscal representam a grande parcela de débitos de uma empresa em dificuldades. Dessa forma, afastada a responsabilidade por sucessão, aumentam as possibilidades de aquisição de bens do devedor falido ou em processo de recuperação judicial, até porque o adquirente (comprador) não mais será responsável por esses débitos fiscais. É óbvio que o valor pago pela empresa em quebra será aproveitado para saldar as obrigações do devedor (antigo proprietário da empresa) em relação aos seus credores. Portanto, esta inovação, a nosso modesto pensar, é muito positiva, uma vez que a empresa tende a continuar em atividade (gerando riquezas e mantendo empregos), enquanto o produto da alienação passa a ser fundamental no processo de reabilitação do devedor. Nesse passo, mencione-se que o § 2º, com o fito de evitar fraudes, traz ressalvas à aplicação do parágrafo anterior, caso o adquirente tenha certo grau de envolvimento com o devedor (parente, sócio etc.). Com efeito, pretende-se
  33. 33. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 33Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br evitar que os institutos da recuperação tenham uso indevido, a fim de favorecer, v.g., o próprio alienante. Se isso ocorrer, esse adquirente responderá pelas dívidas, na forma prevista no caput e incisos. O parágrafo § 3º mostra procedimento afeto à guarda do produto da alienação judicial, referindo-se à conta de depósito, que ficará à disposição do juízo de falência, durante 1 (um) ano, sem possibilidade de saque. A ressalva existe para o pagamento de créditos extraconcursais e para aqueles que preferem ao crédito tributário. 5.5 Responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135 do CTN) Esta responsabilidade não se prende à transmissão patrimonial, como se pôde notar na responsabilidade dos sucessores, mas no dever de zelo, legal ou contratual, que certas pessoas devem ter com relação ao patrimônio de outrem, geralmente pessoas naturais incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou entes despidos de personalidade jurídica (espólio e massa falida). Os terceiros são, em geral, administradores ou gestores da vida patrimonial de certos contribuintes. Esta é a razão pela qual o Código Tributário Nacional responsabiliza tais gestores, em relação aos atos praticados sob sua gerência ou supervisão. Exemplos: o pai, quanto aos bens de filhos menores; o síndico (administrador de uma falência), quanto à massa falida; entre outros exemplos. A responsabilidade de terceiros é tratada nos artigos 134 e 135 do CTN. O primeiro designa caso de responsabilidade por transferência, na medida em que o dever de responsabilidade não se apresenta concomitante ao fato gerador, mas, sim, posterior. Ademais, é hipótese de responsabilidade subsidiária. O art. 135, por seu turno, indica exemplo de responsabilidade por substituição, pois o dever de responsabilidade se apresenta concomitante ao fato gerador. Outrossim, é hipótese de responsabilidade pessoal. 5.5.1 Responsabilidade “solidária” (art. 134 do CTN) Art. 134 do CTN: “Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre atos praticados por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício; VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidade, às de caráter moratório”.
  34. 34. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 34Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br A responsabilidade “solidária”, prevista no artigo supramencionado, não é “solidária plena”, mas, sim, subsidiária, uma vez que não se pode cobrar tanto de um como de outro devedor, havendo uma ordem de preferência a ser seguida. Em primeiro lugar, cobra-se do contribuinte; após, exige-se o gravame do responsável. Aliás, frise-se que os contribuintes enumerados no artigo em estudo, não obstante serem ora incapazes, ora despidos de personalidade jurídica, possuem capacidade tributária passiva, conforme se depreende do art. 126 do CTN. Para que os terceiros venham a responder pela obrigação tributária “solidariamente” com o contribuinte, é necessário o cumprimento concomitante de duas condições, consoante se depreende do art. 134 do CTN: a) que seja impossível exigir o cumprimento da obrigação tributária principal do contribuinte (primeiro, o Fisco cobra deste); b) que o responsável indicado tenha colaborado para o não pagamento do tributo, mediante ato ou omissão a ele atribuíveis. Assim, a atuação do terceiro na administração do patrimônio do representado deverá ter relação direta com o nascimento da obrigação tributária não cumprida. É, portanto, responsabilidade subsidiária, pois só pode o Fisco acionar o terceiro se comprovada a ausência ou insuficiência dos bens penhoráveis, que possam ser excutidos do patrimônio do contribuinte. Posto isso, se a Fazenda executar diretamente os bens dos terceiros, estes poderão invocar a necessidade de ordem na persecução da dívida, para que sejam alcançados, em primeiro lugar, os bens do contribuinte. Quanto ao parágrafo único do dispositivo, é de se notar que houve tratamento explícito para a aplicação de multas, diferentemente do que ocorre nos comandos anteriores. Repare que somente a obrigação principal poderá ser exigida dos terceiros, excluindo-se, assim, o cumprimento dos deveres acessórios e a aplicação das penalidades, excetuadas as de caráter moratório. Portanto, não são transferíveis as chamadas “multas-castigo”. Assim, somente são transferíveis as multas que punem o descumprimento da obrigação tributária principal. As demais penalidades – aquelas que punem o desatendimento de deveres instrumentais (chamadas “punitivas”, “de ofício”, “formais”, “fiscais” ou “pessoais”) – não são transferíveis, recaindo sobre o contribuinte. Portanto, é a aplicação do brocardo “cada um responde pelos seus atos”. Vamos a uma breve análise dos incisos do art. 134: INCISO I: Os pais são os representantes legais dos filhos menores, devendo zelar pelos seus bens e negócios. Em virtude disso, é que se revestem da condição de responsáveis. Exemplo: se um bem imóvel é adquirido por um menor de idade, representado por seus pais, e sobrevenha uma impossibilidade daquele arcar com o ITBI, por exemplo, estes (os pais ou genitores) serão chamados a adimplir a obrigação tributária. INCISO II: Os tutores e curadores são os representantes legais dos tutelados e curatelados, devendo zelar pelos seus bens e negócios. Esta é a razão da responsabilização em apreço. INCISO III: É possível a responsabilização do administrador (sanção administrativo- fiscal), quando este age ou se omite indevidamente. Exemplo: o administrador de bens de terceiros, com procuração plena, deixa de recolher, por negligência, o IPTU, relativo a bem imóvel de seu cliente. Poderá, assim, ser responsabilizado.
  35. 35. Tribunal de Contas do Estado de Rondônia Escola Superior de Contas Página 35Facebook: /professorsabbag| Twitter: @professorsabbagwww.professorsabbag.com.br INCISO IV: O inciso em tela torna responsável o inventariante, quanto às dívidas tributárias do espólio. O inventariante é a pessoa que tem a incumbência de gerir o patrimônio do espólio até a prolação da sentença (art. 991 do CPC). Como se estudou no art. 131, II e III, do CTN, até que se proceda à partilha de bens, ou seja, durante a fase judicial do inventário, é possível que apareçam novas dívidas (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Em relação a tais fatos geradores – por exemplo, a propriedade de veículo automotor em 1º de janeiro subsequente ao ano do falecimento –, o contribuinte será o próprio espólio, enquanto o inventariante será o responsável tributário. INCISO V: O presente dispositivo responsabiliza o síndico ou o comissário pelos tributos devidos pela massa falida. Na nova terminologia, trazida pela Lei 11.101/2005, substituíram-se os vocábulos “síndico” e o “comissário” pelo termo administra- dor judicial. A nova Lei de Falências previu a figura do administrador judicial, substituindo o “comissário” e o “síndico” da massa falida, que, escolhido preferencialmente entre os maiores credores, era quem, afastando os próprios sócios e controladores da empresa (casos de fraude, negligência ou falta de competência), verificava a existência de direitos e de dívidas, levantando o quadro de credores e vendendo ou rateando bens. Desse modo, surgiram três institutos concursais: recuperação judicial, recuperação extrajudicial e falência, cuja administração ficou a cargo do administrador judicial. INCISO VI: Para evitar a responsabilização em análise, é comum que os serventuários de ofício exijam a comprovação do pagamento eventualmente incidente sobre os atos que devam praticar, antes até de praticá-los. Se não tomarem as cautelas, restando o tributo inadimplido, o tabelião ou registrador poderão ser subsidiariamente responsabilizados. Assim, só se pode exigir o pagamento do ITBI de um tabelião se a legislação qualificar sua responsabilidade pela falta de exigência das partes envolvidas do prévio recolhimento de seu valor, por ocasião da lavratura da escritura. Nesse passo, ademais, só se pode exigir o pagamento do ITCMD de um escrivão se não se puder realizar perante o espólio, por exemplo. INCISO VII: Os tributos devidos pelas “sociedade de pessoas”, quando liquidadas, serão de responsabilidade subsidiária dos sócios. Tais sociedades, especialmente mercantis, são aquelas nas quais subsiste responsabilidade subsidiária e ilimitada dos sócios pelas dívidas sociais. Estão praticamente extintas, pois a praxe mercantil adstringe- se à formatação de sociedades em que a responsabilidade do sócio fica limitada ao capital subscrito, desaparecendo com a respectiva integralização (sociedades anônimas e sociedades por quotas de responsabilidade limitada). Nesse passo, estamos que a estas não se aplica a regra inserta neste inciso. Ademais, de há muito o STF já se posiciona, entendendo que as sociedades por quota de responsabilidade limitada não são sociedades de pessoas. Todavia, os dirigentes de tais sociedades podem ser responsabilizados com fulcro no art. 135, III, do CTN, a ser estudado no próximo item. 5.5.2 Responsabilidade pessoal de terceiros (art. 135 do CTN) Art. 135 do CTN: “São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I – as pessoas referidas no artigo anterior; II – os mandatários, prepostos e empregados;

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