1.      
    






2. ‫‪   –   ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬
‫אחת מסוגיות המס המורכבות והידועות בהקשר למפעל‬
‫מאושר ומעורב, מקורה באי הסכמתו של מרכז השקעות‬
‫להתיר שחלוף של נכסים אשר שימשו את המפעל בייצור‬
‫אחד ממחזורי הבסיס של חלקי המפעל השונים, בנכס‬
‫חדש. פועל יוצא מאי החלת השחלוף הנה כי, המחזור‬
‫המיוצר בידי הנכס החדש – המשחלף, הינו למעשה‬
‫מחזור הבסיס שיוצר בעבר על ידי הנכס הישן שאינו‬
‫מתפקד עוד, אך מאידך הנכס החדש נכלל לדעת רשויות‬
‫המס )קביעה שלעצמה אינה נקייה מספקות( ב"יחס‬
‫הנכסים", דבר אשר מקטין אף הוא את הטבות המס לו‬
‫זכאי המפעל, כך שבפועל "נקנס" בעל המפעל פעמיים‬
‫בגין אותו נכס.‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

3. ‫‪   –   ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬
‫• במסגרת דיון שומות אשר נערך לאחרונה באחד‬
‫מפקידי השומה, הוסכם על דעת פקיד השומה כי‬
‫עוות זה אינו ראוי, וכי במקרה בו הנכס החדש ממלא‬
‫פונקציות זהות לאלו של הנכס שחדל לתפקד, יש‬
‫לכללו ביחס הנכסים רק לגבי גידול המחזור שנבע‬
‫מהנכס החדש ולא במלוא שוויו של נכס זה.‬
‫• נדגיש כי יישום יחס נכסים לגבי נכס "משחלף" שלא‬
‫נתקבל לגביו אישור שחלוף, ובמיוחד במפעל מאושר‬
‫שלגביו צוין בכתב האישור מבחן "יחס מחזורים", הרי‬
‫שבהתבסס על פסקי דין של בהמ"ש העליון שדנו‬
‫בסוגיות אחרות לאחרונה, קביעה זו אינה נקייה‬
‫מספקות, ולגישתנו אין לאמצה.‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

4. ‫‪    –   ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫• חוזר מס הכנסה 3002/8 דן בנושא חברות בהשקעת חוץ.‬
‫בין היתר סוקר החוזר את התנאים בהם צריכה חברה‬
‫בעלת מפעל מאושר לעמוד, כדי לזכות בהטבות כחברה‬
‫בהשקעת חוץ.‬
‫• כזכור, מפעל מאושר בבעלות חברה בהשקעת חוץ בשיעור‬
‫העולה על %52, יזכה בין השאר לתקופת הטבות של עשר‬
‫שנים לעומת תקופה בת שבע שנים לה זכאי מפעל‬
‫מאושר "רגיל". בנוסף, הטבת המס בחלוקת דיבידנד‬
‫ממפעל מאושר בהשקעת חוץ אינה מוגבלת בזמן.‬
‫• חברה בהשקעת חוץ בשיעורים של %94 ומעלה אף זוכה‬
‫לשיעורי מס מופחתים )עד %01( על הכנסתה החייבת‬
‫המאושרת, בהתאם לשיעור השקעת החוץ בה.‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

5. ‫‪    –   ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫• החוזר קובע כי במידה והחברה הפכה ל"חברה בהשקעת‬
‫חוץ" תוך תקופת ההטבות הרגילה )שבע שנים(, תקופת‬
‫ההטבות תוארך לעשר שנים, גם אם מרבית התקופה הייתה‬
‫החברה "ישראלית לחלוטין".‬
‫• יחד עם זאת ההקלות המיוחדות לגבי שיעורי המס או‬
‫תקופת חלוקת הדיבידנד יינתנו רק לגבי רווחיה שנצמחו‬
‫בתקופה שבה נחשבה כחברה בהשקעת חוץ.‬
‫• יש לשים לב כי השקעת חוץ נבחנת בהתאם לשיעור השקעת‬
‫החוץ הנמוך ביותר במהלך שנת מס, כאמור בהגדרת המונח‬
‫"שיעור השקעת חוץ" בסעיף 74)א1( לחוק, כך שהשקעה‬
‫שבוצעה במהלך השנה תקנה הקלות בשיעור המס רק מן‬
‫השנה העוקבת.‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

6. ‫‪   ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫• שינוי מעמד חברה לחברה בהשקעת חוץ משפיע בין‬
‫השאר על שיעור המס החל על החברה, תקופת הטבות‬
‫במס להן זכאית החברה וכן להסרת מגבלת תקופת‬
‫ההטבות בהקשר לדיבידנד המחולק מהכנסות המפעל‬
‫המאושר; בחוזר נבחנות אפשרויות שונות של שינוי‬
‫תושבות של בעלי המניות בחברה:‬
‫• משקיע שהיה תושב ישראל בעת ההשקעה ובשנת המס‬
‫הנבחנת נחשב לתושב חוץ, לגישת החוזר, השקעתו לא‬
‫תחשב כהשקעת תושב חוץ, שכן מועד ההשקעה הינו‬
‫המועד הקובע לעניין קביעת שיעור השקעת החוץ.‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

7. ‫‪   ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫בהתאם, מכירת אחזקותיו של תושב ישראל לתושב חוץ‬ ‫•‬
‫לא תביא את החברה למעמד של חברה בהשקעת חוץ, שכן‬
‫לדעת החוזר מעמד זה נבחן בעת ההקצאה )המקורית או‬
‫עתידית – נוספת(, ולא בדרך של מכירת מניות.‬
‫מכירת מניותיו של תושב חוץ בחברה בהשקעת חוץ‬ ‫•‬
‫לתושב ישראל מאיינת את מעמדה כחברה בהשקעת חוץ‬
‫מכאן ולהבא )בניגוד לרציו שבגישת הנציבות(.‬
‫מכירה כאמור לעיל, ולאחריה מכירת המניות על ידי תושב‬ ‫•‬
‫ישראל לתושב חוץ נוסף, תשיב לחברה, מיום זה ואילך‬
‫את מעמדה כחברה בהשקעת חוץ, ויחולו לגבי רווחיה‬
‫שנצברו בתקופה שבה החזיקו במניותיה האמורות תושבי‬
‫חוץ, הקלות המס המוקנות לחברה בהשקעת חוץ.‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

8. ‫‪   ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫• בפסק דין יאה, עמ"ה 49/21, נקבע כי ניכוי בשל פחת, בשונה מניכוי‬
‫בשל אינפלציה, במפעל מעורב, יש לנכותו מן ההכנסה אשר בייצורה‬
‫שימש הנכס לגביו הוא ניתן. בית המשפט העליון, בע"א 69/7134 לא‬
‫הביע את עמדתו בנושא, זאת מאחר שהצדדים הגיעו להסדר של‬
‫פשרה בנושא.‬
‫• נציין, כי אף שעמדת מס הכנסה היא לראות בתוצאות פסק הדין‬
‫כ"הלכה חלוטה", הננו להפנות את תשומת לבכם לפס"ד עמ"ה 59/43‬
‫בעניין אבי פרידמן ובניו נ' פקיד שומה נהריה, אשר ניתן כשנתיים‬
‫לאחר פסק הדין בעניין יאה, בו נאמר על ידי כב' השופט ד"ר ביין‬
‫באמרת אגב, בעניין חברה בעלת כתב אישור לבניין להשכרה למגורים‬
‫מתקופה שקדמה לחקיקת סעיף 35ג)ה( לחוק לעידוד השקעות הון, כי‬
‫"רשאית היתה החברה לקזז את הפחת לא רק כנגד הכנסתה‬
‫מהשכרת הבניין אלא כנגד כלל הכנסותיה ...".‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

9. ‫‪   ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫• בפסק הדין האמור )אבי פרידמן( נאמר:‬
‫• "כדי לעודד בניה להשכרה מוצע להגדיל את הפחת מ-‬
‫%01 ל-%02 בדרך זו יופחת הנכס כולו תוך 5 שנים.‬
‫הגדלת הפחת תחול לגבי בניין שהושכר לראשונה‬
‫בתקופה שמיום 1 בספטמבר 1991 ועד תום שנת המס‬
‫5991. עם זאת, אין מקום לאפשר קיזוז הפסדים‬
‫העלולים להיווצר בדרך זו וכנגד הכנסות החייבות‬
‫בשיעור מס גבוהים ולכן מוצע שם תקופת חמש שנות‬
‫השכרת הבניין ניכוי הפחת וקיזוז הפסדים בשל כך‬
‫כנגד הכנסה ממפעל מאושר או ממכירת בניין‬
‫להשכרה."‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

10. ‫‪   ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫• קבלת עמדת המערערים באשר לאי תחולת סעיף 35ג)ה( לחוק‬
‫העידוד אין בה כדי להשליך על חובתה למלא אחרי תנאי‬
‫האישור ככתבם וכלשונם לרבות התנאי בדבר ניהול מערכת‬
‫חשבונות נפרדת. שכן סעיף 35ג)ה( דן רק בהטבה מסוג אחד‬
‫וגם אם נניח שאילו עמד האישור בתוקפו רשאית היתה‬
‫החברה לקזז את הפחת לא רק כנגד ההכנסה מהשכרת‬
‫הבניין אלא כנגד כלל הכנסותיה עדיין נדרשת הנהלת‬
‫חשבונות נפרדת לעניין ההטבה האחרת הנוגעת לשיעורי‬
‫הפחת המופחתים. לגבי הטבה זו ברור שהיא חלה רק על‬
‫ההכנסה החייבת )הכנסות בניכוי הוצאות( מהנכס המאושר.‬
‫כלומר ההכנסה החייבת שעליה מוענקים שיעורי מס‬
‫מופחתים נובעת מההכנסה מהנכס המאושר פחות ההוצאות,‬
‫כגון הוצאות אחזקה הנוגעות לנכס המאושר בלבד. )וכדי‬
‫לבודד הוצאות אלה ובלי קשר לשאלת ניכוי הפחת( יש צורך‬
‫בהנהח"ש נפרדת.‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

11. ‫‪–     ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪   ‬‬
‫‪   ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬
‫• פסק הדין נסב סביב השאלה האם הפסדים שנוצרו‬
‫למפעל בשנות העבר יש לקזזם מהכנסת המפעל‬
‫לפני פיצולה בין החלק המאושר לחלק ה"רגיל", או‬
‫שמא יש לקזזם לאחר הפיצול - מן החלק‬
‫התעשייתי ה"רגיל". כזכור קבע בית המשפט‬
‫המחוזי, בפסק דינו בעניין האמור )עמ"ה 281/99(‬
‫כי המונח "הכנסה חייבת" לעניין סעיף 47 לחוק‬
‫עידוד השקעות הון איננו כולל הפסדים מועברים,‬
‫ולפיכך בעת פיצול חלקי המפעל אין לקחת בחשבון‬
‫הפסדי עבר אלא לקזזם מן ההכנסה החייבת לאחר‬
‫הפיצול.‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

12. ‫‪–     ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪   ‬‬
‫‪    ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫• בימים אלו ניתן על ידי בית המשפט העליון פסק הדין על‬
‫ערעורה של המדינה, בו קובע בית המשפט )בפסק דינו של כב'‬
‫השופט ס' ג'ובראן( כי אין הפניה מפורשת להגדרת המונח‬
‫"הכנסה חייבת" בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, ולפיכך יש מקום‬
‫לפרשנות כי הגדרה זו איננה כוללת הפסדי עבר. יחד עם זאת‬
‫נקבע בפסק הדין, כי על מנת להגשים את התכלית הכלכלית של‬
‫החוק, כך שלא יינתנו הטבות לחלק המפעל שאיננו מאושר, ולא‬
‫יישללו ההטבות מחלקו המאושר, גם את המונח הפסדי עבר יש‬
‫לפצל. הפסדי עבר שנוצרו בתקופה שקדמה להפעלת המפעל‬
‫המאושר - אין לקזזם לפני הפיצול אלא לאחריו בלבד, ומן החלק‬
‫הלא מאושר, ואילו הפסדי עבר אשר נוצרו בתקופת המפעל‬
‫המאושר - אלה שייכים לכל המפעל, ולפיכך יקוזזו מן ההכנסה‬
‫לפני הפיצול. נציין כי השופט נוקב בהפסדים שנוצרו החל מיום‬
‫מסוים - מובן כי יישום הוראה זו הינו בעייתי במיוחד.‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

13. ‫‪–     ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪   ‬‬
‫‪    ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫• בהערת אגב שניתנה ע"י כב' השופטת מ' נאור והתקבלה‬
‫אף על דעתו של כב' השופט א' ריבלין, נמתחת ביקורת‬
‫על שיטת הייחוס "יחס הנכסים". לדברי השופטת‬
‫עדיפה בכל מקרה שיטת ייחוס מדויקת יותר "על יסוד‬
‫נתונים קונקרטיים הנוגעים ל"מפעל המעורב"...".‬
‫בעניין זה "ממליצה" השופטת למפעל מעורב לפנות‬
‫למנהלה בבקשה לקביעה מצידה בדבר אופן הייחוס של‬
‫חלקי המפעל השונים.‬
‫• עולה מהאמור מהערת האגב של שופטי הרוב כי על אף‬
‫הוראת החוק בדבר יישום דווקני של יחס נכסים )בהעדר‬
‫קביעה אחרת בכתב האישור( ניתן לנסות להוכיח כי יש‬
‫לפצל את ההכנסות באופן שונה על בסיס כלכלי, עובדתי.‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

14. ‫‪       ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪  ‬‬
‫• ביום 4002.01.72 פורסמה הצעת חוק המדיניות הכלכלית לשנת‬
‫הכספים 5002 )תיקוני חקיקה( התשס"ה - 4002.‬
‫• במסגרת תיקוני החקיקה המוצעים בהקשר לחוק עידוד‬
‫השקעות הון נקבעו כללים חדשים, במסגרת החקיקה, לקביעת‬
‫התנאים להכרה במפעל כמפעל מאושר, ולאישור הרחבה במפעל‬
‫קיים.‬
‫• נקבע "מסלול ירוק" אשר יאפשר לחברה להקים / להרחיב‬
‫מפעל שיזכה להטבות, אם הוא עומד בתנאים שנקבעו בחוק,‬
‫ללא צורך באישור מראש ממרכז ההשקעות. הזכאות להטבות‬
‫תיבחן במסגרת השומה. )עם זאת, למי שלא בוטח בהליך‬
‫השומה - תינתן האפשרות לפנות לקבלת אישור מראש(.‬
‫‪             ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪  ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪    ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫‪artzi-hiba@artzi-hiba.co.il‬‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬

15.      
    