Escribe: Eduardo S. Wilson (*) Un reciente fallo del 22 de mayo de 2012, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en autos Banco Bradesco Argentina S.A. c/ EN AFIP DGI resol. 48/07 s/ Dirección General Impositiva (RO B. 392 XLVII), en forma coincidente con una serie de sentencias anteriores de este mismo tribunal superior (Candy S.A.- C.866.XLII 03/07/09; Fluodinámica S.A. F.307.XLIV 04/05/10; Swaco S.591.XLV ROR; Razzini R.186.XLVIII 23/10/12) confirma el fallo de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en el sentido de que "las normas que prohíben la utilización del mecanismo del ajuste por inflación previsto en el título VI de la Ley 20.628 resultaban inaplicables respecto de la liquidación del Impuesto a las Ganancias de la actora..."

1. La aplicación del ajuste por inflación no está ni suspendida ni
derogada
Escribe: Eduardo S. Wilson (*)
Un reciente fallo del 22 de mayo de 2012, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en
autos Banco Bradesco Argentina S.A. c/ EN AFIP DGI resol. 48/07 s/ Dirección
General Impositiva (RO B. 392 XLVII), en forma coincidente con una serie de
sentencias anteriores de este mismo tribunal superior (Candy S.A.- C.866.XLII
03/07/09; Fluodinámica S.A. F.307.XLIV 04/05/10; Swaco S.591.XLV ROR; Razzini
R.186.XLVIII 23/10/12) confirma el fallo de la Sala III de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en el sentido de que "las normas
que prohíben la utilización del mecanismo del ajuste por inflación previsto en el título
VI de la Ley 20.628 resultaban inaplicables respecto de la liquidación del Impuesto a las
Ganancias de la actora..."
Al respecto, puntualizó que la AFIP "fundó el rechazo del reclamo administrativo
efectuado exclusivamente sobre la base de señalar que la responsable no se encontraba
legalmente autorizada a ajustar por inflación sus resultados impositivos, estando
plenamente vigente la normativa que mantiene la no aplicabilidad del procedimiento de
ajuste por inflación a partir del 1 de abril de 1992". Reafirma así la inaplicabilidad de
los artículos 39 de la Ley 24.073, 4° de la Ley 25.561, 5° del Decreto 214/02 (ver fallo
Swaco citado), normas que se sostiene suspenden / prohíben el ajuste por inflación.
Origen
Vale recordar que el ajuste por inflación fue introducido en la normativa impositiva
argentina como Título VI: "Ajuste por Inflación" en los artículos 94 a 98 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias, Ley 20.628, en 1978, como un método de ajuste de activos y
pasivos e instrumento apropiado para paliar el efecto que el proceso inflacionario de
aquel entonces producía en relación con la determinación de la ganancia gravada de los
sujetos a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 49 de la misma ley, y como
modo de evitar la imposición sobre ganancias ficticias, sólo resultantes del impacto de
la inflación.
Este ajuste contable, denominado Ajuste por Inflación, resultó pacíficamente aplicado
hasta el advenimiento de la convertibilidad, instrumentada por Ley 23.928/91, sistema
con el cual se pretendió desterrar para siempre el flagelo que para la sociedad constituye
la inflación. Así esta ley 23.928/91, en su art. 10, preveía: "Deróganse, con efecto a
partir del 1° del mes de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que
establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de
costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o
tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de
las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse o esgrimirse
ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional inclusive convenios
colectivos de trabajo de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de australes
que corresponda pagar, sino hasta el día 1° de abril de 1991, en que entra en vigencia la
convertibilidad del austral".

2. Esta norma luego se complementó con lo dispuesto en el art. 39 de la Ley 24.073/92,
que dispuso que: "A los fines de las actualizaciones de valores previstos en la Ley
11.683, t.o. en 1997 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la
misma, no alcanzados por las disposiciones de la Ley 23.928, las tablas o índices que a
esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1 de
abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones
operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive...".
A partir de esta normativa se infirió la suspensión (prohibición) de la utilización del
ajuste por inflación del Título VI de la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias y aun
cuando mediante Decreto 1.269/2002, de julio de 2002, se dispuso agregar al texto del
referido artículo 10 de la Ley 23.928 el siguiente párrafo: "La indicada derogación no
comprende a los estados contables, respecto de los cuales continuará siendo de
aplicación lo preceptuado en el artículo 62 in fine de la Ley 19.550 de Sociedades
Comerciales (t.o. 1984) y sus modificatorias" (la norma establece que los estados
contables deben expresarse en moneda constante); volviendo sobre sus pasos, el PE se
ocupó rápidamente de aclarar en contrario, mediante Decreto 664/03, derogando esta
modificación del art. 10 de la Ley 23.928 realizada por Decreto 1.269/02, instruyendo
consiguientemente en tal sentido a los organismos de control.
Estado del ajuste
Dentro de un compás de estabilidad monetaria, este criterio de que el ajuste contable por
inflación se encontraba suspendido fue pacíficamente aceptado, aun cuando esta
normativa no fue en realidad derogada en ningún momento y que ella refiere a una
valoración contable al solo efecto del cálculo de ganancia imponible y no importa una
indexación de precios, actualización de deudas o variación de estructura de costos como
se prevé en la Ley 23.928.
También cabe acotar que las tablas e índices elaborados por la DGI para las
actualizaciones, que fueron suspendidas a partir de 1992 (modificación al art. 89 Ley
11.683), no tienen relevancia sobre el ajuste por inflación que por disposición de la ley
se efectúa utilizando el índice de precios mayoristas nivel general cuya elaboración es
resorte del INDEC, siendo su publicación o no por la DGI irrelevante.
Los desafortunados hechos posteriores, de público conocimiento, que resultaron en la
penosa y abrupta salida del régimen de convertibilidad en los años 2001 y 2002, trajeron
la derogación del régimen de convertibilidad por Ley 25.561/02, de Emergencia Pública
y Reforma del Régimen Cambiario, que en su art. 4° modifica el art. 10° de la Ley
23.928, que así entonces dispone: "Mantiénense derogadas, con efecto a partir del 1° de
abril de 1991 todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la
indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra
forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras
o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones
jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal,
reglamentaria, contractual o convencional ni inclusive convenios colectivos de trabajo
de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de pesos que corresponda pagar".
La inflación desencadenada actualizó el debate de la procedencia del ajuste contable por
exposición a la inflación para la confección del balance impositivo y cálculo de la
ganancia gravada, y esta normativa en la cual se sostenía la "suspensión" del sistema fue
entonces seriamente cuestionada mediante sendos planteos de inconstitucionalidad
básicamente con fundamento en la existencia de confiscatoriedad, efectuados ya sea por
vía de repetición de lo pagado en exceso, recursos de amparo o acción declarativa de
certeza.

3. La Corte, como tribunal de última instancia, a partir del fallo "Candy" citado, se hizo
eco de este planteo y luego recurrentemente dispuso la inaplicabilidad de los artículos
39 de la Ley 24.073, 4° de la Ley 25.561, 5° del Decreto 214/02, que el Fisco sostiene
sustentan la suspensión del ajuste por inflación, no así su inconstitucionalidad (ver fallo
Swaco citado), toda vez que juzgó suficientemente acreditada la existencia de
confiscatoriedad del tributo determinado sin aplicación del ajuste por exposición a la
inflación previsto en el Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias, por existir una
absorción de una porción sustancial de la renta o el capital.
Acreditación
Pero a partir de esta exigencia del superior tribunal, en el sentido de que se encuentre
suficientemente acreditada la confiscatoriedad del impuesto para declarar la
inaplicabilidad de las normas involucradas, no puede deducirse que el ajuste por
inflación continúe suspendido salvo confiscatoriedad. Es decir que su utilización sea
materia de hecho y de prueba. A partir de estos fallos ya no puede sostenerse que el
ajuste por inflación se encuentra "suspendido", salvo que se acredite judicialmente que
no utilizarlo produce una apropiación de una parte sustancial de la renta o patrimonio
del demandante, pues entender lo contrario afecta principios básicos consagrados en la
Constitución nacional, toda vez que un contribuyente que no realice el planteo judicial
de su derecho, contrariamente a quien sí lo ha realizado y obtiene así la protección
jurisdiccional, quedará expuesto al despojo inflacionario que le significará no poder
computar el impacto de la depreciación de la moneda en su DDJJ para el cálculo de su
ganancia gravada. Y ello a pesar de encontrarse en iguales categoría y circunstancias
que las del litigante beneficiado, es decir condiciones económicas de inflación.
Vale recordar que si bien en principio la confiscatoriedad de un tributo constituye una
cuestión de hecho que debe ser probada por quien la alega, y la jurisprudencia es
conteste con ello, la norma tributaria también para no resultar confiscatoria debe
participar de los principios y garantías consagrados constitucionalmente de igualdad en
el tratamiento tributario a quienes se encuentran en situaciones iguales (art. 16 C.Nac.) y
de reserva o legalidad de las contribuciones que deben ser impuestas a la población en
forma equitativa y proporcional (art. 17 C.Nac.).
Toda ley también debe cumplir con el principio de razonabilidad, y aquí cabe recordar
jurisprudencia del alto tribunal citada por la Cámara en lo Contencioso Administrativo
Federal, que expresa que por dicha regla de razonabilidad "se exige que las normas
legales mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante el lapso que dure
su vigencia en el tiempo, de suerte que su aplicación concreta no resulte contradictoria
con lo establecido en la Ley Fundamental" (Deutz Argentina S.A.- T.F. 11.912-I c/
D.G.I. Causa: 43.951/95 20/05/96 CNCF, SALA V). Por este principio de razonabilidad
de la ley, por el cual ésta debe mantener una equivalencia entre su hecho antecedente y
consecuente; ser adecuada para el logro del fin que persigue e idónea en cuanto a la
menor afectación de los derechos fundamentales afectados y finalmente así guardar una
relación razonable con el fin perseguido, la interpretación en el sentido de que las
normas analizadas suspenden la vigencia del ajuste por inflación constituye un exceso
de interpretación de la ley que nos lleva a una conclusión que vulnera el principio de
razonabilidad, y por tanto la convierte en arbitraria.
No se trata de la equidad de la extensión de la imposición en una oportunidad y un
tiempo determinados, cuya valoración es resorte exclusivo del Poder Legislativo, sino
de la equidad en su aplicación general a quienes estén en igualdad frente a las
circunstancias previstas en la ley. Lógicamente, "...sin que ello obste a la posibilidad de
que la Administración Federal de Ingresos Públicos, de considerarlo necesario, ejerza

4. las potestades de verificación y fiscalización que le confiere la mencionada Ley
11.683..." (Fallo Banco Bradesco citado.)
Los artículos 39 de la Ley 24.073 y 4° de la Ley 25.561 no han sido declarados
inconstitucionales por la CSJN, y sí, en cambio, fueron recurrentemente considerados
como inaplicables para el supuesto del ajuste por inflación previsto en el Título VI de la
Ley 20.628 del Impuesto a las Ganancias. En tal sentido, la CSJN en el fallo Swaco
citado "confirma la sentencia apelada, excepto en lo relativo a la inconstitucionalidad de
las normas impugnadas que se declaran inaplicables al caso en los términos del
considerando 15 del precedente 'Candy'".
Es por todo ello que la vigencia del ajuste por inflación a partir de la derogación de la
convertibilidad y la recurrencia del proceso inflacionario no resulta de la
inconstitucionalidad del art. 10 de la Ley 23.398 y sus modificaciones, que refieren
exclusivamente a la "... indexación por precios, actualización monetaria, variación de
costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o
tarifas de los bienes, obras o servicios", pues sus previsiones son inaplicables al ajuste
por inflación del Título VI de la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias, para el
correcto cálculo del hecho imponible de las empresas y ciertos auxiliares de comercio, y
que apuntan a impedir la imposición sobre ganancia ficticia que resulte en la
apropiación indebida de la renta y del patrimonio de los mismos.
El criterio sentado por la Corte Suprema en este fallo "Banco Bradesco" es claro. Los
artículos 39 de la Ley 24.073, 4° de la Ley 25.561 y 5° del Decreto 214/02 son
inaplicables al cálculo previsto en el Título VI, Ajuste por Inflación, del Impuesto a las
Ganancias, que no se encuentra suspendido ni derogado, y por tanto los contribuyentes
podrán, conforme el sistema de determinación por el contribuyente adoptado por la Ley
11.683, Capítulo III, utilizar sus previsiones para la conformación de su balance
impositivo y presentación de su DDJJ anual, pudiendo el Fisco, de considerarlo
necesario, ejercer "... las potestades de verificación y fiscalización que le confiere la
mencionada Ley 11.683..." (Fallo Banco Bradesco citado.)
(*)Abogado tributarista.