Contabilidade aplicada a_adm_publica

Contabilidade Pública

CONTABILIDADE APLICADA À
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

1

SUMÁRIO
1 – CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA................................................. 2
2 – CONCEITOS.................................................................................................................................... 10
3 – ORÇAMENTO PÚBLICO................................................................................................................ 12
4 – RECEITA PÚBLICA......................................................................................................................... 18
5 – DESPESA PÚBLICA........................................................................................................................ 22
6 – CICLO ORÇAMENTÁRIO................................................................................................................ 25
7 - MOVIMENTAÇÃO DE RECURSOS FINANCEIROS........................................................................ 30
8 - ESTÁGIOS DAS DESPESAS............................................................................................................ 31
9 - EXECUÇÃO FINANCEIRA................................................................................................................ 35
10 - RESTOS A PAGAR......................................................................................................................... 35
11 - DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES................................................................................ 36
12 - PLANO DE CONTAS....................................................................................................................... 38
13 - SISTEMAS DE CONTAS................................................................................................................. 45
14 - BALANÇOS..................................................................................................................................... 47
15 - LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL - ASPECTOS IMPORTANTES......................................... 70
16 - BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................ 73

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1 – CONTABILIDADE APLICADA Á ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

1.1 - CONCEITO

Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Contábil que aplica à Administração
Pública as técnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e
elaborando relatórios periódicos, tendo por base as normas de Direito Financeiro (Lei
4.320/64) e os Princípios Gerais de Finanças Públicas. A assim a Contabilidade Pública
registra, controla e demonstra o orçamento aprovado, bem como a sua execução, os atos
e fatos administrativos da fazenda pública, o patrimônio público e suas variações.

De acordo com a Lei 4.320/64 a Contabilidade Pública organiza-se de modo a
permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição
patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos
balanços gerais, a análise e interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

A contabilidade aplicada à Administração Pública registra a previsão da receita e
a fixação da despesa, estabelecidas no orçamento público aprovado para o exercício,
escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a
previsão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a
dívida ativa, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o valor do
patrimônio.

Pelas definições anteriores, deduzimos que a contabilidade pública está
interessada também, em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza
orçamentária (Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Empenho, Descentralização de
Créditos, etc.;), sejam, meramente administrativos (Contratos, Convênios, Acordos,
Ajustes, Avais, Fianças, Valores sob Responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.),
representativos de valores potenciais que poderão afetar o Patrimônio (A – P = PL), no
futuro.

1.2 - OBJETO
O objeto da Contabilidade é o patrimônio constituído por bens, direitos e
obrigações vinculados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro dessa ótica
pode-se definir o objeto da Contabilidade privada como sendo o patrimônio de
propriedade de cada empresa. Na área pública, deve ser considerado o patrimônio a ser
controlado (contabilizado) pelos órgãos e entidades públicas tão somente os bens com
características de uso restrito. Os bens de uso geral (rodovias, praças, viadutos, quadras
esportivas etc.) não são objeto da Contabilidade Pública, mesmo sendo construídos e
mantidos com recursos públicos.

O campo de aplicação da Contabilidade Pública, abrange a administração direta
e indireta dos três níveis de governo: federal, estadual/distrital e municipal. Sendo:
• Administração Direta: as unidades integrantes do governo federal,
estadual/distrital e municipal dos três poderes: Judiciário, Poder Legislativo
e Poder Executivo ( Presidência da República e suas secretarias,
Ministérios civis e militares, Tribunais, Câmara dos Deputados, Senado
Federal);

• Administração Indireta: autarquias, fundações públicas, empresas públicas e
qualquer entidade contemplada no orçamento fiscal e da seguridade social.

O orçamento público, entendido como peça autorizativa para arrecadação de
recursos financeiros (receitas) e realização de gastos (despesas), é também considerado
objeto da Contabilidade Pública. Para o orçamento todo o ingresso de recursos
financeiros autorizados é intitulado Receita e todo o desembolso é intitulado Despesa.

Na área pública o orçamento é a peça fundamental para o funcionamento da
máquina administrativa, haja vista que sem ele quase nada pode ser feito. Dada a
importância que o orçamento tem, a Contabilidade Pública concentra esforços no
registro do orçamento aprovado e, principalmente, no acompanhamento de sua execução.

1.3 - OBJETIVO
O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de fornecer
informações atualizadas e exatas à Administração para subsidiar as tomadas de decisões
e aos Órgãos de Controle Interno e Externo para o cumprimento da legislação, bem como
às instituições governamentais e particulares informações estatísticas e outras de
interesse dessas instituições.

1.4 - REGIME CONTÁBIL
Quando da execução do Orçamento deve ser observado o momento em que as
receitas e as despesas serão reconhecidas. O princípio da Competência determina
quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição do
Patrimônio Liquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações
patrimoniais.

O momento do reconhecimento afeta diretamente o resultado e é conhecido como
Regime de Caixa e Regime de Competência. A contabilidade pública brasileira adota
tanto o regime de caixa como o regime de competência, consagrando a adoção do
Regime Misto, sendo Caixa para as receitas e Competência para as despesas.

O Regime Misto adotado pela contabilidade governamental brasileira está
amparado pela Lei 4.320, de 17/3/64, que estatui normas gerais de direito financeiro
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos
Municípios e do Distrito Federal :

A referida Lei estatui o Regime Misto no artigo 35, determinando que as receitas
sejam reconhecidas quando da entrada efetiva dos recursos no caixa, de forma que os
administradores públicos só podem contar com esses recursos para financiar seus gastos
após o efetivo ingresso nos cofres públicos. Quanto às despesas, havendo a ocorrência
do fato gerador (empenho + liquidação), ou seja, após o segundo estágio da despesa,
isto é, por ocasião da sua liquidação. Alguns autores, com base no inciso II, abaixo
transcrito, defendem a tese de que as despesas públicas devem ser reconhecidas a partir
do primeiro estágio da despesa, isto é, por meio da emissão da nota de empenho. Outra
corrente de pensamento, inclusive dos técnicos responsáveis pela determinação de

procedimentos contábeis, entende que as despesas públicas devem ser reconhecidas a
partir do segundo estágio da despesa. Esta tese está corroborada no art. 60 da mesma lei
onde o legislador determina que é vedada a realização de despesas sem prévio
empenho, isto é, antes do início da realização da despesa deverá ter sido emitido o
empenho.

Cabe ressaltar que a preocupação do legislador com a competência
orçamentária ( regime orçamentário), é no sentido de todas as despesas autorizadas pelo
poder legislativo sejam registradas dentro do exercício. Essa preocupação está
evidenciada no artigo 36 da lei, quando determina o reconhecimento de todas as
despesas empenhadas (primeiro estágio da despesa) ao final do exercício financeiro,
independente do recebimento do serviço ou do bem.

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I – as receitas nele arrecadadas; e
II- as despesas nele legalmente empenhadas.

Regime de caixa para a Receita: As receitas são registradas e classificadas
quando do seu recebimento. As receitas lançadas e não recebidas pertencerão ao
exercício em que forem efetivamente arrecadadas.

Regime de competência para a Despesa: São todas as despesas legalmente
liquidadas no exercício, independentemente de seu pagamento, representando o
montante dos empenhos emitidos e não cancelados no exercício.

Art. 36 Consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas, mas não pagas
até o dia 31 de dezembro, distinguindo as processadas das não processadas.

Conforme já explanado, todos os empenhos não liquidados (serviços ou bens ainda
não entregues) até 31 de dezembro do exercício, serão inscritos em restos a pagar, de
forma a garantir que estes valores, cuja execução só ocorrerá no exercício seguinte,
integre o resultado do exercício em que foram inscritos..

Faz-se necessário ressaltar que, na Contabilidade Pública, adota-se o regime
orçamentário, deixando em segundo plano o Princípio da Competência estabelecido pelo
Conselho Federal de Contabilidade – CFC. De acordo com este Princípio todas as
receitas e despesas devem ser reconhecidas quando da ocorrência do fato gerador
independente de seu pagamento ou recebimento. Já a Contabilidade Pública privilegia a
prudência de só comprometer o que efetivamente já entrou no caixa do Tesouro Nacional,
bem como as despesas liquidadas no exercício, pelas particularidades inerentes à
administração pública.

De acordo com a Resolução CFC No 750 de 29 de dezembro de 1993, o Princípio da
Competência, deve ser aplicado tanto às despesas, quanto às receitas, sendo que, no
caso das despesas, essas são consideradas incorridas nas seguintes situações:
I – quando deixar de existir correspondente valor ativo, por transferência de
sua propriedade para terceiro;
II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

1.4.1 - REGIME CONTÁBIL DA RECEITA

As receitas consideram-se realizadas:

I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou
assumirem compromisso firme de efetivá-los, quer pela investidura na
propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela
fruição de serviços por ela prestados;
II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o
motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual
ou maior;
III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção
de terceiros;
IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.

Na Administração Pública, temos receitas de prestação de serviços, de vendas de
materiais, de cobrança de títulos, etc. Nos dois primeiros casos, o fato gerador é
perfeitamente identificado e a contabilização da receita segue, integralmente, o Princípio
da Competência, quando se adotam os procedimentos a seguir:

I – Pela emissão da fatura quando da entrega do serviço ou do material
ao contratante, o beneficiário da receita faz a sua contabilização da
seguinte forma:

Contas a Receber (Ativo)
a Variações Ativas (Resultado)

II – No recebimento do direito:

Diversos
a Diversos (Ativo)
Bancos (Resultado)
Variações Passivas (Resultado)
a Receita Orçamentária (Resultado)
a Contas a Receber (Ativo)

Na contabilização das receitas tributárias, o fato gerador é difícil de ser identificado,
pois não existe uma prestação de serviço anterior, uma vez que os governos arrecadam
os tributos federais, estaduais e municipais e prestam os serviços essenciais, definidos
pela Constituição e outros definidos em suas metas para aquele exercício, daí dizer-se
que a receita é contabilizada pela sua arrecadação e não, pela ocorrência do seu
fato gerador. Ocorre, porém, que os tributos que não são arrecadados, nos seus prazos
de vencimento, são registrados, como Dívida Ativa, contrariando o dispositivo da citada lei
o seguinte o princípio da competência.

Poderíamos definir como fato gerador da Receita, o estágio do lançamento mas,
também, é difícil a sua identificação, em determinados tributos. O imposto de renda, por
exemplo: - o lançamento seria o momento da leitura das declarações dos contribuintes e a

verificação do valor a receber ou a restituir a cada um. Neste caso, teríamos receita ou
despesa, para o Tesouro Nacional, no momento do lançamento, caso em que a Receita
Federal não dispõe de mecanismos de controle para fornecer as informações adequadas
aos Órgãos de Contabilidade Analítica.
Por esses motivos, na contabilização das receitas tributárias optou-se pelo registro,
no momento do recolhimento, dentro dos prazos previstos na legislação.

Na contabilização da receita, teremos:

Bancos (Ativo)
a Receita Orçamentária (Resultado)

Quando não ocorre o recolhimento, o registro da receita é efetuado na
inscrição da Dívida Ativa da União, conforme lançamentos abaixo:

Dívida Ativa (Ativo)
a Variações Ativas (Resultado)

Neste caso, a Receita Orçamentária será afetada, na cobrança da Dívida
Ativa, e aí teremos a contabilização de um fato permutativo (não afeta o resultado,
embora se registre receita orçamentária):
Bancos (Ativo)
a Receita Orçamentária (Resultado credor)
Variações Passivas (Resultado devedor)
a Dívida Ativa (Ativo)

O professor Heraldo Costa Reis (1995:21), um dos estudiosos da área pública,
principalmente a municipal, não descarta a possibilidade de adoção pela contabilidade
governamental do Princípio Contábil da Competência pela Contabilidade Pública, assim
se referindo:
“Na Administração Pública a aplicação desse princípio tem que ser
precedida de um estudo cuidadoso de todas as atividades executadas pela entidade,
iniciando pela separação em dois grandes grupos que serão classificados em: atividades
geradoras e não geradoras de receitas, o que facilitaria a evidenciação da correlação das
receitas com as despesas” .

1.4.2 - REGIME CONTÁBIL DA DESPESA:

O regime contábil da despesa já está consagrado, na Lei 4.320/64, como sendo o
de competência, não havendo, portanto, divergência entre a Lei e o Princípio da
Competência, definido pelo Conselho Federal de Contabilidade.
De acordo com o Princípio da Competência, a despesa será considerada em
função do seu fato gerador que é:

RECEBIMENTO DOS SERVIÇOS
CONSUMO (USO) DOS BENS OU MATERIAIS

A técnica contábil tem como regra geral que as despesas devem ser registradas
tendo como fato gerador o "consumo” de bens e serviços. Quanto aos gastos efetuados
com serviços, não há divergência entre a técnica utilizada pela Contabilidade privada e a
aplicada pela governamental, posto que os serviços são considerados como despesas no
momento de seu recebimento ou de seu consumo. Porém, em relação aos fatos
permutativos (aquisição de materiais de consumo ou permanentes), existe um
distanciamento ente as duas. A legislação que rege a Contabilidade Pública determina
que todos os gastos, sejam com fatos permutativos ou modificativos, só podem ocorrer
se houver autorização orçamentária (fixação de despesa) para tal finalidade. Impõe-se,
dessa forma, o registro da despesa orçamentária, quando da verificação do implemento
de condição, que consiste no fato de atestar o recebimento dos elementos, conforme
discriminado no empenho, o mesmo ocorrendo em relação aos fatos permutativos.

Entretanto para a Ciência Contábil, a despesa só poderá ser reconhecida quando
da constatação de que os bens foram consumidos. Para atender à lei, a Contabilidade
Pública registra a despesa orçamentária, afetando negativamente o resultado do
exercício, mas, em contrapartida reconhece uma variação positiva, que irá afetar
positivamente o resultado orçamentário, funcionando como uma compensação da
despesa posto que tem a capacidade de anular o efeito negativo provocado pelo registro
da despesa do resultado. Esta variação tem, também a função de evidenciar as mutações
ocorridas no patrimônio seja em decorrência de fatos modificativos ou permutativos
ocorridos em cada exercício financeiro.

Para a ciência contábil nem todos os ingressos de recursos financeiros são
considerados receitas efetivas e nem todos desembolsos de recursos financeiros são
considerados despesas efetivas. Logo algumas despesas e receitas orçamentárias não
serão consideradas efetivas, conforme entendimento da Ciência Contábil. Dessa forma,
podemos afirmar que todas as receitas e despesas correntes são efetivas. Enquanto que
as receitas e despesas de capital são apenas permutações de itens patrimoniais.

No Brasil, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil, 1 . compreendendo o
espaço de tempo entre primeiro de janeiro e trinta e um de dezembro de cada ano, no
qual a administração promove a execução
orçamentária, financeira e patrimonial e demais fatos relacionados com as variações
qualitativas e quantitativas que tocam os elementos patrimoniais da entidade ou órgão
público.

1.5 - LEGISLAÇÃO

A contabilização dos atos e fatos administrativos, bem como a elaboração de
balanços e demonstrativos contábeis e orçamentários obedecem às seguintes normas
gerais:

• Lei nº 4.320/64, 17.03.64 - Estatui normas gerais de direito financeiro
para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos
Estados, Municípios e do Distrito Federal (Exercício financeiro, Superávit
1
Lei 4.320. Comentada por J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa ReisE.25ª.ed.ver.atual. Rio de Janeiro: IBAM,
1993.p.34

financeiro, Contabilidade Orçamentária, Financeira e Patrimonial e
Balanços);

• Decreto-Lei nº 200/67- Normas de administração financeira e de
contabilidade.

2 – CONCEITOS

Antes de nos aprofundarmos no estudo da contabilidade pública, é necessário
definirmos alguns conceitos, haja vista a sua utilização por todos aqueles que trabalham
nessa área.

ORÇAMENTO GERAL DA UNIÃO (OGU) – instrumento de Governo, de administração,
de efetivação e de execução dos planos gerais de desenvolvimento sócio-econômico.

ÓRGÃO - para fins de contabilidade pública é aquele cujo principal objetivo é a
segregação das informações no âmbito da União, sendo classificados em Superiores e
Subordinados.

ÓRGÃO SUPERIOR - para efeito de sistema, é considerado Órgão Superior aquele
pertencente a administração direta que tenha entidades por ele supervisionadas ou outras
unidades da administração direta sob sua supervisão.
Exemplos: Câmara, Senado, Tribunais Superiores, Presidência da República e Ministérios
Civis e Militares.

ÓRGÃO SUBORDINADO - são as entidades da administração indireta (autarquias,
fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista).
Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 26270.

SUBÓRGÃO - tem por objetivo a agregação de informações para a obtenção de dados
gerenciais quando se tem o desdobramento de diversas unidades gestoras dentro de um
mesmo órgão.

UNIDADE ORÇAMENTÁRIA - repartição da Administração Federal a quem o orçamento
da União - OGU consigna dotações específicas para a realização de seus programas de
trabalho e sobre os quais exerce o poder de disposição.
Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 26270

UNIDADE ADMINISTRATIVA – repartição pública da Administração Direta não
contemplada nominalmente no Orçamento Geral da União, dependendo, por isso, de
provisão de créditos para execução dos projetos ou atividades a seu cargo.

UNIDADE GESTORA - unidade investida do poder de gerir recursos orçamentários e
financeiros, próprios ou sob descentralização.
Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 154039.

GESTÃO - denomina-se gestão o ato de gerir a parcela do patrimônio de uma Unidade
Gestora, Entidade Supervisionada, Órgão ou Fundo que, tendo ou não personalidade
jurídica própria, requeira demonstrações, acompanhamentos e controles distintos.
Exemplo: Fuam - Código Siafi 15256 (Gestão Principal)

PROGRAMA DE TRABALHO - é representado por uma estrutura (funcional
programática) que permite a elaboração e a execução orçamentária, bem como o controle
e acompanhamento dos planos definidos pela instituição, para ser exercido em um
determinado período. Essa estrutura, formada por 17 dígitos tem a seguinte composição:
Função: XX
Subfunção: XXX
Programa: XXXX
Projeto/Atividade/e Subtítulo: XXXX/XXXX.

Exemplo: 04 122 0750 2000 0001
04 > Função: Administração
122 > Subfunção: Administração Geral
0750 > Programa: Apoio Administrativo
2000 > Atividade:
0001 >

PROGRAMA DE TRABALHO RESUMIDO - PTRES - corresponde à codificação própria
e resumida do Programa de Trabalho, de forma a facilitar e agilizar sua utilização, sendo
que a combinação de cada PT se dá com a Unidade Orçamentária. Essa codificação é
automaticamente atribuída pelo sistema para cada Programa de Trabalho.
Exemplo: 962481

FONTE DE RECURSOS - indica a aplicação dos recursos orçamentários alocados em
cada Órgão e destinados à manutenção das atividades e projetos programados.
Ex: 0100 - Recursos do Tesouro Nacional:
0250 - Recursos Próprios.

PLANO INTERNO - é o instrumento de planejamento e de acompanhamento das ações
do Órgão, usado como forma de detalhamento específico para cada Projeto ou Atividade,
de uso exclusivo de cada Órgão. Um plano interno tem como características principais:
especificar quais Projetos ou Atividades deverão ter seus créditos detalhados a
esse nível, de acordo com autorização da STN - Secretaria do Tesouro
Nacional, em atendimento ao pedido do respectivo Órgão;
a inclusão de Plano Interno é efetuada pela Unidade Setorial de Orçamento de
cada Órgão;
os códigos de Plano Interno poderão ter até 11 (onze) posições alfanuméricas.
A Fuam não utiliza Plano Interno.

ORDENADOR DE DESPESA – autoridade com atribuições definidas em ato próprio entre
as quais as de movimentar créditos orçamentários, empenhar despesas e efetuar
pagamentos.

CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO – programação de utilização de recursos realizaa
pelos órgãos setoriais do sistema de programação financeira, mediante previsão efetuada

pelas Unidades Orçamentárias, que evidencia as necessidades para o desenvolvimento
dos respectivos programas, em cotejo com o esperado comportamento da receita do
Tesouro.

3 – ORÇAMENTO PÚBLICO

3.1 - ORÇAMENTO GERAL DA UNIÃO - é o instrumento de governo, de administração,
de efetivação e de execução dos planos gerais de desenvolvimento sócio-econômico.

3.2 - EVOLUÇÃO DO ORÇAMENTO

3.2.1 - ORÇAMENTO CLÁSSICO OU TRADICIONAL

Antes do advento da Lei nº 4.320, de 17.03.64, o orçamento utilizado pelo Governo
Federal era o orçamento tradicional, embora o estado de São Paulo já fizesse uso de
outras técnicas orçamentárias mais avançadas desde 1959. O orçamento clássico se
caracterizava por ser um documento de previsão de receita e de autorização de
despesas, estas classificadas segundo o objeto de gasto e distribuídas pelos diversos
órgãos, para o período de um ano. Em sua elaboração não se cogitava, primordialmente,
em atender às reais necessidades da coletividade e da administração, tampouco se
consideravam os objetivos econômicos e sociais.

A maior deficiência do orçamento tradicional consistia no fato de que ele não
privilegiava um programa de trabalho e um conjunto de objetivos a atingir. Assim, dotava
um órgão qualquer com os recursos suficientes para pagar pessoal e comprar material de
consumo e permanente para o exercício financeiro. Os órgãos eram contemplados no
orçamento de acordo com o que gastavam no exercício anterior e não em função do que
se pretendia realizar.

3.2.2 - ORÇAMENTO DE DESEMPENHO OU DE REALIZAÇÕES

O orçamento clássico evoluiu para o orçamento de desempenho ou de realizações,
onde se buscava saber "as coisas que o governo faz e não as coisas que o governo
compra". Assim, saber o que a administração pública compra tornou-se menos relevante
do que saber para que se destina a referida aquisição. O orçamento de desempenho,
embora já ligado aos objetivos, não poderia, ainda, ser considerado um orçamento-
programa, visto que lhe faltava uma característica essencial, qual seja a vinculação ao
Sistema de Planejamento.

3.2.3 - ORÇAMENTO-PROGRAMA

A adoção do orçamento-programa na esfera federal, foi efetivada em 1964, a partir
da edição da Lei nr. 4.320. O Decreto-Lei 200, de 23.02.67, menciona o orçamento-

programa como o plano de ação do Governo Federal, quando em seu artigo 16 define:
“em cada ano será elaborado um orçamento-programa que pormenorizará a etapa do
programa plurianual a ser realizado no exercício seguinte e que servirá de roteiro à
execução coordenada do programa anual”.

O orçamento-programa pode ser definido como sendo "um plano de trabalho
expresso por um conjunto de ações a realizar e pela identificação dos recursos
necessários à sua execução". Como se observa, o orçamento-programa não é apenas um
documento financeiro, mas principalmente, um instrumento de operacionalização das
ações do governo, viabilizando seus projetos/atividades em consonância com os planos e
diretrizes estabelecidos, oferecendo as seguintes vantagens:
a) melhor planejamento de trabalho;
b) mais precisão na elaboração dos orçamentos;
c) melhor determinação das responsabilidades;
d) maior oportunidade para redução dos custos;
e) maior compreensão do conteúdo orçamentário por parte do Executivo, do
Legislativo e do Público;
f) facilidade para identificação de duplicação de funções;
g) melhor controle da execução do programa;
h) identificação dos gastos e realizações por programa e sua comparação em
termos absolutos e relativos;
i) apresentação dos objetivos e dos recursos da instituição e do inter-
relacionamento entre custos e programação; e
j) ênfase no que a instituição realiza e não no que ela gasta.

3.3 - PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS

Para a real eficácia dos controles das atividades financeiras do governo, é
necessário que o orçamento se vincule a determinadas regras ou princípios
orçamentários, o que resulta em inúmeras definições. Entre os princípios defendidos pela
corrente doutrinária dos tratadistas, destacam-se os seguintes:

ANUALIDADE - de conformidade com o princípio da anualidade, também
denominado princípio da periodicidade, as previsões de receitas e despesa
devem referir-se, sempre a um período limitado de tempo. Ao período de
vigência do orçamento denomina-se exercício financeiro. No nosso país, de
acordo com o art. 34 da Lei nr. 4.320, o exercício financeiro coincide com o ano
civil: 1º de Janeiro a 31 de Dezembro.

UNIDADE - o orçamento deve ser uno, isto é, deve existir apenas um
orçamento e não mais que um para cada exercício financeiro. Com isso visa-se
eliminar a existência de orçamentos paralelos.

UNIVERSALIDADE - o orçamento deve conter todas as receitas e todas as
despesas referentes aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da
administração direta e indireta. (Art. 165, § 5º da Constituição Federal).

EXCLUSIVIDADE - de acordo com este principio, o orçamento deve conter
apenas matéria orçamentária e não cuidar de assuntos estranhos, o que, aliás,
está previsto no Art.165 da Constituição. Exceção feita à autorização para
abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito.

ESPECIFICAÇÃO - este princípio tem por escopo vedar as autorizações
globais, ou seja, as despesas devem ser classificadas com um nível de
desagregação tal que facilite a análise por parte das pessoas. De acordo com o
Art.15 da Lei nº4.320, a discriminação da despesa far-se-á, no mínimo por
elemento (pessoal, material, serviços, obras, etc..).

PUBLICIDADE - define esse princípio que o conteúdo orçamentário deve ser
divulgado através dos veículos oficiais de comunicação/divulgação para
conhecimento público e para a eficácia de sua validade que é o princípio exigido
para todos os atos oficiais do governo. No caso especifico a publicação deve
ser feita no Diário Oficial da União; e

EQUILIBRIO - pelo princípio do equilíbrio se entende que, em cada exercício
financeiro, o montante da despesa não deve ultrapassar a receita prevista para
o período. O equilíbrio não é uma regra rígida, embora a idéia de equilibrar
receitas continue ainda sendo perseguida, principalmente a médio ou longo
prazo.

3.4 - PLANO PLURIANUAL (PPA)

O Poder Executivo ordenará suas ações com a finalidade de atingir objetivos e
metas por meio do PPA, um plano de médio prazo elaborado no primeiro ano de
mandato, para execução nos quatro anos seguintes, contendo um anexo com metas
plurianuais da política fiscal, considerando despesas, receitas, resultado primário e
estoque da dívida.

O PPA é instituído por lei, estabelecendo, de forma regionalizada, as diretrizes,
objetivos e metas da Administração Pública para as despesas de capital e outras delas
decorrentes e para aquelas referentes a programas de duração continuada. Os
investimentos cuja execução seja levada a efeito por períodos superiores a um exercício
financeiro, só poderão ser iniciados se previamente incluídos no PPA ou se nele incluídos
por autorização legal. A não-observância deste preceito caracteriza crime de
responsabilidade.

3.5 - A LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS - LDO

Compreende as metas e prioridades da Administração Pública Federal, devendo:
- orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual - LOA:
- dispor sobre alterações na legislação tributária; e
- estabelecer políticas de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.

3.6 - A LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL - LOA

Estima a receita e fixa a despesa para o exercício, compreendendo:

- orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e
entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público;
- Orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
- O orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a
ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.

3.7 - TIPOS DE ORÇAMENTO

3.7.1 - ORÇAMENTO FISCAL

Compreende os Poderes da União, seus fundos, órgãos, autarquias, inclusive as
especiais, fundações instituídas e mantidas pela União e, também as empresas públicas e
sociedades de economia mista em que a União, direta ou indiretamente, detenha a
maioria do capital social com direito a voto, que recebam desta quaisquer recursos que
não sejam provenientes de participação acionária, pagamento de serviços prestados,
transferências para aplicação em programas de financiamento atendendo ao disposto no
art. 159, inciso I, alínea "c" da Constituição Federal, e refinanciamento da dívida externa.

3.7.2 - ORÇAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL:

Compreende todos os órgãos e entidades a quem compete executar ações nas
áreas de saúde, previdência e assistência social, quer sejam da administração direta ou
da indireta, bem como seus fundos e fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público. Compreende, ainda, os demais subprojetos ou subatividades, não integrantes do
Programa de Trabalho dos órgãos e entidades acima relacionados, que também se
envolvam com as referidas ações, tendo em vista o disposto no art.194 da Constituição
Federal.

3.7.3 - ORÇAMENTO DE INVESTIMENTO DAS EMPRESAS ESTATAIS:

Previsto no art.165, § 5º, inciso II da Constituição Federal, é composto pelas
empresas públicas e sociedades de economia mista em que a União, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto.

3.8 - CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

O processo de classificação é natural do ordenamento mental do ser humano. Toda
pessoa classifica os fenômenos que a cercam, utilizando alguns critérios que podem ser
muito simples ou mais complexos. Assim, as pessoas podem ser classificadas, de uma
forma muito elementar, em altas ou baixas, magras ou gordas, ricas ou pobres, bonitas ou

feias, etc. Além dessa forma simples e dicotômica, existem classificações mais complexas
e científicas

O critério adotado para reunir objetos ou fatos em grupos é o da afinidade. Procura-
se sempre agrupar numa mesma classe ou ramos aquilo que possui certas qualidades ou
propriedades comuns. Por exemplo. Denomina-se "Material de Consumo", os objetos que
se consomem pelo uso, tais como: borracha, lápis, papel, tinta, caneta, clipes, etc. Por
"Material Permanente" designam-se os elementos patrimoniais que não são consumidos
pelo usa a não ser em prazos mais longos, tais como: mesa, cadeira, grampeador,
armário, estante, micro-computador, etc.

A necessidade de recuperação das informações de uma forma mais rápida e eficaz
fez com que às classificações fosse associado um código que exprime, em poucas letras,
símbolos ou números, a idéia que se pretende.

Os códigos mais utilizados são os numéricos e, em casos especiais, utilizam-se os
alfabéticos ou numéricos. O dicionário é uma classificação das palavras em ordem
alfabética: a classificação bibliográfica utiliza, normalmente, símbolos alfanuméricos.

O avanço da informática generalizou a utilização dos códigos ou campos numéricos.
Esses são compostos, obviamente, por um conjunto de números ou dígitos. Um campo
numérico de dois dígitos pode armazenar, lógicamente até 100 códigos diferentes, ou seja
de 00 a 99. Finalmente, convém esclarecer que cada tipo de classificação é elaborado em
consonância com os objetivos ou fins que se quer atingir.

A evolução do orçamento clássico para o orçamento-programa foi acompanhado por
um processo de aperfeiçoamento do sistema de classificação orçamentária. Poder-se-ia
afirmar, inclusive, que a primeira exigência para a implantação do orçamento-programa é
a existência de um sistema de classificação orçamentária funcional.

3.8.1 - IMPORTÂNCIA E OBJETIVOS DE UM SISTEMA DE CLASSIFCAÇÃO

Um dos principais objetivos de um sistema de classificação orçamentária, nos dias
atuais, é o de possibilitar a análise e a avaliação, dos ônus e benefícios dos programas de
governo, bem como de estudar o impacto dos gastos públicos na economia. Pressupõe-
se que, no regime democrático, o povo tem direito de saber o que fazem seus
mandatários; porque o fazem; e que ônus e benefícios decorrerão dos atos do Governo.

O estabelecimento de classificações orçamentárias é uma das medidas mais
importantes na administração pública. Essa importância decorre da estrutura de
classificação constituir o março para adoção de decisões em todo o processo
orçamentário.

Dentro dessa visão podemos dizer que 4 (quatro) são os objetos fundamentais de
um sistema de classificação:

a) facilitar a análise dos efeitos econômicos e sociais das atividades
governamentais;

b) facilitar a formulação dos programas que o governo elabora para cumprir suas
funções;
c) contribuir para uma efetiva execução do orçamento; e
d) facilitar a contabilidade fiscal.

3.8.2 - TIPOS DE CLASSIFICAÇÃO DE DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS

Diversas são as formas de classificação das despesas públicas. Neste momento
estão analisados, apenas, as classificações adotadas no orçamento público brasileiro.

3.8.3 - CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL OU POR ÓRGÃO

O objetivo desta classificação é demonstrar quanto cada órgão ou unidade
organizacional está autorizado a gastar num determinado exercício.

A classificação por instituição ou organizacional apresenta a vantagem de permitir
uma comparação imediata, em termos de dotações recebidas, entre os diversos órgãos.
Tal informação pode, entretanto, gerar rivalidade interorganizacional nos gastos do
governo.

Na prática orçamentária brasileira utiliza-se um campo de cinco dígitos para
identificar essa classificação. Os dois primeiros algarismos são reservados para identificar
o órgão, ou seja qualquer instituição que integra a estrutura administrativa dos três
poderes da União: os três últimos identificam as Unidades Orçamentárias.

4 – RECEITA PÚBLICA

4.1 - CONCEITO

Define-se como receita pública todo o recebimento efetuado pela entidade com a
finalidade de ser aplicado em gastos operativos e de administração. Nas entidades há de
se distinguir duas modalidades de recebimentos: as receitas classificam-se como efetivas
quando se realizam entradas de numerário sem as correspondentes saídas de outros
elementos patrimoniais: em caso contrário, isto é, se os recebimentos decorrem da
exclusão de valores patrimoniais são denominados de receitas por mutação patrimonial,
consideradas neste caso como receitas não efetivas.

Interpreta-se, ainda, como receita pública, todo o recurso obtido pelo Estado para
atender as despesas públicas. A receita pública efetiva provém dos serviços prestados
direta ou indiretamente, pelo Governo, à coletividade em troca da cobrança de taxa,
impostos, etc. e a permutação patrimonial decorre da alienação de bens pelo preço de
custo, amortização de empréstimos concedidos pelo valor escriturado.

Normalmente as receitas públicas estão divididas em:

Orçamentárias - aquelas que foram previstas no orçamento; e
Extra-orçamentárias - as que decorrem de outras fontes e são, apenas,
acessórias.

A Receita Orçamentária é a mais importante, destacando-se, nesse contexto a
Receita Tributária, que se constitui de impostos, taxas e contribuições de melhoria.

O imposto pode ser conceituado como uma obrigação genérica exigida pelo Estado
para satisfazer as necessidades públicas. O Código Tributário Nacional diz que o imposto
é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. O poder de tributar compete aos
Governo Federal, Estadual, do Distrito Federal e Municipal. O imposto apresenta as
seguintes características: é reclamado de forma geral, não possui sentido contra-
prestacional e atinge o ente humano e a coisa. Em função desta distinção o imposto se
aplica de forma direta e indireta. O direto incide sobre o contribuinte e o indireto atinge as
coisas, em outras palavras, alcança, indiretamente, a pessoa. Estão classificados como
impostos diretos: os impostos de renda, territorial, predial, transmissão e serviços. Já os
impostos indiretos podemos classificar: o imposto de circulação de mercadorias e de
serviços (ICMS), o imposto sobre produtos industrializados (IPI), etc.

A taxa é a contribuição do ramo tributário cobrada para compensar a
contraprestação de um serviço efetuado ou colocado à disposição do contribuinte. O
código declara que as taxas cobradas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios,
tem como fato gerador o exercício do poder de polícia, a utilização efetiva ou potencial do
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

A contribuição de melhoria corresponde ao ônus imposto pelo proprietário que se
beneficia por qualquer vantagem de ordem econômica com a valorização do seu imóvel
em decorrência da realização de obras públicas no imóvel ou nas proximidades dele. O
código estabelece que a Contribuição de Melhoria reclamada pela União, Estados, Distrito
Federal ou Município foi instituída para fazer face ao custo de obras públicas que
produzam a valorização imobiliária e temo como valor o acréscimo de valorização que a
obra resultar para cada imóvel beneficiado.

4.2 - CLASSIFICAÇÃO

O Regulamento Geral de Contabilidade Pública, conceitua como receita da União
todos os créditos de qualquer natureza que o governo tem direito de arrecadar em virtude
de leis gerais e especiais, de contratos e quaisquer títulos de que derivem diretos a favor
do Estado.

A Lei 4.320/64, classificou a receita orçamentária em duas categorias
econômicas:
Receitas Correntes; e
Receitas de Capital.

a) as receitas correntes são compostas por receitas derivadas, originárias e
outras complementares, tais como: a tributária, patrimonial, industrial,

transferências correntes e diversas;
b) as receitas de capital, também conhecidas como secundárias, resultam da
efetivação das operações de crédito, alienação de bens, recebimento de dívidas
e auxílios recebidos pelo órgão ou entidade.

A lei citada anteriormente, fundamentada na dedução germânica de que os tributos
são cobrados de forma coativa, emprega o termo "Receita Derivada" quando se refere à
receita tributária instituída pelas entidades de direito público, face o seu sentido peculiar
de renda proveniente de rendimentos e lucros das atividades e bens dos cidadãos do
país.

A Receita Originária procede do patrimônio público empregado na exploração de
serviços comerciais, industriais e outros rendimentos decorrentes das locações, inversões
financeiras, etc.

Ainda nos termos da Lei 4.320/64, a discriminação da Receita Orçamentária tem
como base as fontes econômicas de sua geração, exceção feitas às transferências entre
órgãos e esferas do governo cuja classificação se procede atualmente conforme o destino
dos recursos: se para aplicações correntes ou de capital.

Assim estão classificadas as Receitas, segundo as fontes econômicas de sua
geração:

1 - RECEITAS CORRENTES

1.1 - Receita Tributária

• Impostos
• Taxas
• Contribuição de Melhoria

1.2 - Receita de Contribuições
• Contribuições Sociais
• Contribuições Econômicas

1.3 - Receita Patrimonial
• Receitas Imobiliárias
• Receitas de Valores Mobiliários
• Outras Receitas Patrimoniais

1.3 - Receita Agropecuária
• Receita da Produção Vegetal
• Receita da Produção Animal e Derivados
• Outras receitas agropecuárias

4.3 - ESTÁGIOS DA RECEITA

A receita orçamentária passa por três fases denominadas de estágios: previsão,
lançamento, arrecadação/recolhimento.
Previsão: é a estimativa de quanto se espera arrecadar durante o exercício.
Lançamento: é a identificação do devedor ou da pessoa do contribuinte. A Lei
4.320/64 define lançamento da receita como o ato da repartição competente
que verifica a procedência do crédito fiscal, a pessoa devedora e inscreve o
débito dela;
Arrecadação: corresponde aos pagamentos realizados diretamente pelos
contribuintes às repartições fiscais e à rede bancária autorizada: e
Recolhimento: compreende a entrega da arrecadação pelas referias
repartições e estabelecimentos bancários ao Banco Central para crédito na
Conta Única do Tesouro Nacional. O recolhimento da receita far-se-á em estrita
observância ao princípio da unidade de caixa, sendo proibida a criação de
caixas especiais.

A codificação da receita compreende 08 (oito) dígitos:

1º Dígito - Categoria Econômica
2º Dígito - Fonte
3º Dígito - Rubrica
4º Digito - Alínea
5º e 6º Dígitos - Subalínea
7º e 8º Dígitos - Subalínea

Exemplo: 1. 2.1. 0.30 .00, onde:

o 1 identifica tratar-se de Receitas Correntes;
o 2 indicar tratar-se de Receitas de Contribuições;
o outro 1 aponta para Contribuições Sociais.
O 30 identifica tratar-se de Contribuições dos Empregadores e dos Trabalhadores
para a Seguridade Social.

5 – DESPESA PÚBLICA

5.1 - CONCEITO

Despesa pública é o conjunto de dispêndios do Estado ou de outra pessoa de
direito público, para o funcionamento dos serviços públicos. Nesse sentido a despesa é a
parte do orçamento, ou seja, aquela em que se encontram classificadas todas as
autorizações para gastos com as várias atribuições e funções governamentais. Em outras
palavras as despesas públicas formam o complexo da distribuição e emprego das receitas
para custeio de diferentes setores da administração.


5.2.1 - CLASSIFICAÇÃO ECONÔMICA DA DESPESA

A classificação econômica, que abrange tanto a despesa quanto a receita,
possibilita analisar o impacto das ações governamentais na economia como um todo. Ela
pode proporcionar uma indicação de contribuição do governo na forma bruta do capital do
país.

O art. 12 da Lei nº 4.320/64, classifica a despesa nas seguintes categorias
econômicas:

3000 – DESPESAS CORRENTES
3100 – Despesas de Custeio
3200 – Transferências Correntes

4000 – DESPESAS DE CAPITAL
4100 – Investimento
42000 – Inversões Financeiras
43000 – Transferências de Capital

As despesas correntes referem-se ao conceito do consumo do Governo, e as
despesas de capital à idéia de investimento do setor governamental. Note-se que as
despesas correntes não produzem qualquer acréscimo patrimonial, ao contrário das
despesas de capital, que, na sua maioria implicam em aumento patrimonial.

De acordo com o art.12 da Lei nº 4.320, damos abaixo os conceitos de cada
rubrica:

DESPESA DE CUSTEIO > são as dotações para manutenção de serviços anteriormente
criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens
imóveis.

TRANSFERÊNCIAS CORRENTES > são as dotações para despesas, às quais não
corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e
subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou
privado.

INVESTIMENTOS > são as dotações para o planejamento e a execução de obras,
inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à realização
destas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisição de
instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou aumento do capital de
empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro.

INVERSÕES FINANCEIRAS: são as dotações destinadas a:
a) aquisição de imóveis, ou bens de capital já em utilização;
b) obtenção de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer
espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento de capital;
c) constituição ou aumento de capital de entidades ou empresas que visem a objetivos

comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou seguro.

TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL: são as dotações destinadas a investimentos ou
inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar,
independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas
transferências auxílios ou contribuições, segundo derivam diretamente da Lei de
Orçamento ou de Lei especial anterior, bem como as dotações para amortização da
dívida pública.

A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) determina que na estrutura da Lei
Orçamentária Anual (LOA) a classificação da despesas deve ser feita no mínimo da
seguinte forma:

DESPESAS CORRENTES
- Pessoal e Encargos Sociais
- Juros e Encargos da Dívida
- Outras Despesas Correntes

DESPESAS DE CAPITAL
- Investimentos
- Inversões Financeiras
- Amortização da Dívida
- Outras Despesas de Capital

5.2.2 - CLASSIFICAÇÃO POR OBJETO DE GASTO

Esta classificação, também conhecida por objeto de despesa, poderia ser
enquadrada em uma subclassificação da classificação econômica, pois está intimamente
relacionada a essa sistemática.

É a classificação orçamentária mais clássica e ainda a mais amplamente utilizada.
A despesas é considerada em função de seu objeto ou natureza: pessoal, material de
consumo, serviços de terceiros, obras, equipamentos, etc.

As despesas, quando classificadas por objeto de gasto, distribuem-se pelas
Categorias Econômicas, desdobrando-se em grupo de despesa, modalidade de
aplicação e elementos de despesa, conforme Portaria SOF.

5.2.3 – FORMAÇÃO DO CÓDIGO DA NATUREZA DA DESPESA

O código da classificação da natureza da despesa é constituído por seis
algarismos, onde o:
1º indica a categoria econômica da despesa, a qual está classificada em:
3 - Despesas Correntes
4 - Despesas de Capital

2º indica o grupo da despesa, cuja classificação é a seguinte:

3 - Despesas Correntes
3.1 - Pessoal e Encargos Sociais
3.2 - Juros e Encargos da Dívida
3.3 - Outras Despesas Correntes

3º/4º indicam a modalidade da aplicação, como por exemplo:
15 - Transf.Intragov.a Entidades Não Integrantes do Orç.Fiscal e Seg.Soc.
30 - Transferências à União
40 - Transferências aos Municípios
90 - Aplicações Diretas

5º/6º indicam o elemento da despesa (objeto de gasto), como por exemplo:
01 - Aposentadorias e Reformas
03 - Pensões
04 - Contrat.p/Tempo Determinado
05 - Outros Benef.Previdenciários
14 - Diárias - Pessoal Civil
30 - Material de Consumo
36 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física
39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica
51 - Obras e Instalações
52 - Equipamentos e Materiais Permanentes

Exemplo: 3.3.90.30 > Despesas Corrente
o 1º digito significa > Despesa Corrente
o 2º digito representa > Outras Despesas Correntes
o 3º e 4º digitos representam > Aplicações Diretas
enquanto que os últimos digitos indicam > Material de Consumo

6 – CICLO ORÇAMENTÁRIO

6.1 - CONCEITO

O ciclo orçamentário, também conhecido como processo orçamentário, pode ser
definido como um processo de caráter contínuo e simultâneo, através do qual se elabora,
aprova, executa, controla e avalia a programação de dispêndios do setor público nos
aspectos físicos e financeiro. Envolve um período muito maior que o exercício financeiro,
uma vez que abrange todas as fases do processo.

Exercício financeiro é o espaço de tempo compreendido entre primeiro de janeiro e
trinta e um de dezembro de cada ano, no qual se promove a execução orçamentária.

O art.34 da Lei nº 4.4320/64 determina que o exercício financeiro coincidirá com o
ano civil, e o art.35 desse mesmo dispositivo legal trata que: “pertencem ao exercício

financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas”. É o
regime misto da Contabilidade Pública, de caixa para as Receitas e de competência
para as Despesas.

6.2 - ELABORAÇÃO DA PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA

Preliminarmente, observa-se que o orçamento-programa anual é um instrumento
de nível operacional, ou seja, de curto prazo, do governo. Ressalte-se, no entanto, que
ele se insere nas políticas de médio e longo prazo do País.

A elaboração da proposta orçamentária leva em consideração, dentre outros
aspectos, os seguintes:
- as metas e prioridades da Administração Pública Federal para o exercício;
- as orientações para os orçamentos anuais da União;
- os limites para elaboração das propostas orçamentárias de cada Poder;
- disposições relativas às despesas com pessoal;
- disposições sobre alterações na legislação tributária; e
- política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.

Cada órgão deve orientar e consolidar as propostas orçamentárias de suas
unidades em conformidade com a Lei de Diretrizes Orçamentárias e as instruções
estabelecidas pela Secretaria de Orçamento Federal – SOF, que definem os prazos para
o seu recebimento e consolidação.

A Secretaria de Orçamento Federal – SOF, tem a função de consolidar as propostas
orçamentárias de todos os órgãos dos Poderes da União e de elaborar o projeto de lei
correspondente que será submetido ao Presidente da República para encaminhamento
ao Congresso Nacional para discussão e votação.

6.3 - CONDIÇÕES PARA O INÍCIO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

Existem alguns pré-requisitos básicos para o início da execução dos créditos
orçamentários, indicados a seguir:

6.3.1 - LEI ORÇAMENTÁRIA

A Lei-de-meios ou orçamento anual, publicado para o exercício, determina a
dotação ou crédito de cada unidade orçamentária, por projeto/atividade.

6.3.2 - QUADRO DE DETALHAMENTO DE DESPESAS – QDD

Através de Portaria, publicada no DOU, a Secretaria de Orçamento Federal detalha
as despesas constantes da Lei Orçamentária por projeto/atividade e por natureza da
despesa.

Publicada a Lei Orçamentária, o respectivo QDD e observadas as normas de
execução orçamentária e de programação financeira da União para o exercício, tem-se o

início da execução orçamentária. Cumpridas essas formalidades, as Unidades
Orçamentárias podem movimentar os créditos que lhe tenham sido consignados,
independentemente da existência de saldo bancário ou de recursos financeiros.

6.4 - DISTINÇÃO ENTRE CRÉDITO E RECURSO

Na técnica orçamentária, normalmente se distingue as palavras crédito e recursos.
Reserva-se o termo “crédito” para designar o lado orçamentário e “recursos” para o lado
financeiro. Crédito e Recurso são as duas faces de uma mesma moeda. O crédito é
orçamentário, dotação ou autorização de gastos ou sua descentralização, e recurso é
financeiro, portanto, dinheiro ou saldo bancário.

6.5 – MECANISMOS RETIFICADORS DO ORÇAMENTO (CRÉDITOS ADICIONAIS):

6.5.1 – CONCEITO

O orçamento anual é produto de um processo de planejamento, que incorpora as
intenções e prioridades da sociedade. Durante a execução da Lei-de-meios, entretanto,
podem ocorrer situações ou problemas não previstos na fase de sua elaboração.
Portanto, há de se criar instrumentos que possibilitem retificar o orçamento durante a sua
execução. Estes mecanismos retificadores são conhecidos como Créditos Adicionais.

O orçamento, portanto, não deve ser uma “camisa-de-força” que obriga os
administradores a seguirem exatamente todas as despesas previstas nos programas de
trabalho e obedecendo, ainda, à natureza de despesa. Assim, a Lei nº 4.320/64 permite
que sejam abertas novas dotações para ajustar o orçamento aos objetivos colimados.

Essas alterações na Lei-de-meios, que ocorrem ao longo do processo de sua
execução, são efetivadas através dos créditos adicionais que, de acordo com o art. 40 da
Lei nº 4.320/64, são autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente
dotadas na Lei Orçamentária.

6.5.2 – CLASSIFICAÇÃO

Os créditos adicionais podem ser classificados, conforme art. 41 da Lei nº
4.320/64, como:
a) suplementares > aqueles destinados ao reforço de dotação orçamentária já
existente;
b) especiais > os destinados a despesas para as quais não haja dotação
específica;
c) extraordinários > os destinados a atender despesas urgentes e imprevistas,
em caso de guerra, comoção interna ou calamidade pública.

6.5.3 – CARACTERÍSTICAS DOS CRÉDITOS ADICIONAIS

a) os créditos suplementares e especiais serão autorizados por Lei e abertos por
Decreto do Executivo. O art. 7º, inciso I, da Lei nº 4.320 e a Constituição
Federal, através do art. 167, autorizam a inclusão no orçamento de dispositivo
que permita ao Executivo abrir créditos suplementares até determinado limite,
que normalmente varia entre 20 e 25% do total da despesa fixada no
orçamento;
b) os créditos especiais, por se referirem a despesas novas, não gozam dessa
facilidade, sendo sempre autorizados previamente por Lei e abertos por Decreto
do Executivo;
c) a abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de
recursos disponíveis para atender à despesa, e será precedida de exposição
justificada (art. 43 da Lei nº 7.320/64);

Consideram-se recursos disponíveis para a abertura de créditos especiais e
suplementares:
1) o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior:
2) os provenientes do excesso de arrecadação;
3) os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de
créditos adicionais, autorizados em Lei; e
4) o produto de operações de créditos autorizadas em forma que juridicamente
possibilite ao Poder Executivo realizá-las.

Consoante o art.43,§ 2º da Lei nº 4.320/64, “entende-se por superávit financeiro a
diferença positiva entre o ativo financeiro e o passiva financeiro, conjugando-se, ainda, os
saldos de créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculada”.

Exemplo: se o ativo financeiro fosse R$ 100,00 e o passivo fosse R$ 80,00,
teríamos um saldo positivo de R$ 20,00; se no exercício fossem reabertos R$ 12,00 de
créditos adicionais teríamos que subtrair esse valor de R$ 20,00, resultando R$ 8,00
disponível. Se além disso, houvesse R$ 5,00 de Operações de Crédito vinculados a esses
créditos reabertos a realizar, teríamos que somá-los aos R$ 8,00, resultando o superávit
financeiro apurado de R$ 13,00, valor considerado como disponível líquido.

d) os créditos extraordinários serão reabertos por Decreto do Executivo, que deles
dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo. (art.44 da Lei nº 4.320/64);
e) os créditos suplementares por serem destinados a atender insuficiências no
orçamento, com este se confundem, acompanhando a sua vigência, ou seja,
extinguem-se no final do exercício (art. 45 da Lei nº 4.320/64);
f) os créditos especiais e extraordinários poderão ter vigência até o final do
exercício subsequente, quando o ato da autorização for promulgado nos últimos
quatro meses do exercício, e reabertos nos limites de seus saldos. Portanto, se
autorizados até 31 de agosto vigirão até o término do exercício; se autorizados
após essa data poderão ser reabertos pelo saldo e vigorarão até o final do
exercício subsequente.
g) a reabertura de créditos especiais e extraordinários se fará através de novo
Decreto.

6.5.4 – SOLICITAÇÃO E PRAZOS:

De acordo com o § 1º, art. 17 do Decreto nº 93.872/86, o QDD pode ser alterado no
exercício, mediante solicitação a Secretaria de Orçamento Federal, até 10 (dez) de
novembro, observando os limites autorizados em lei.

6.5.5 - DESCENTRALIZAÇÃO DE CRÉDITOS

É a figura pela qual uma Unidade Orçamentária ou Administrativa transfere a outras
Unidades Orçamentárias ou Administrativas o poder de utilizar créditos que lhes forem
dotados.

A descentralização de créditos permite mais flexibilidade e dinamicidade na
execução dos projetos e atividades.

Antes de se efetivar a descentralização a Unidade precisa verificar se existe
necessidade justificada da transferência, bem como, capacidade de gestão da unidade
que vai receber o crédito, isto é, se ela dispõe de condições administrativas mínimas para
gerir os créditos e se estar regularmente cadastrada como Unidade Gestora.

Existem duas operações descentralizadoras de créditos:

- EXTERNA (DESTAQUE) – quando se tratar de descentralização entre Unidades
Gestoras de Órgãos/Ministérios ou entidades de estruturas diferentes.
- INTERNA (PROVISÃO) – nos casos de descentralização de créditos das
Unidades Orçamentárias para as Unidades Administrativas, sob sua jurisdição ou
entre estas, no âmbito do próprio Ministério/Órgão.

Os créditos descentralizados não podem ser utilizados em programas ou elementos
de despesa daqueles constantes do orçamento de créditos adicionais, observando-se o
Quadro de Detalhamento da Despesa.

7 – MOVIMENTAÇÃO DE RECURSOS FINANCEIROS

7 .1 - CONCEITO

A movimentação de recursos financeiros é feita através de três modalidades: cota,
repasse e sub-repasse.

7.1.1 - COTA

A cota é a primeira fase da movimentação dos recursos e é liberada em
consonância com o cronograma de desembolso de cada Ministério ou Órgão. Define-se,
portanto, como liberação de cota o ato pelo qual a Secretaria do Tesouro Nacional coloca
à disposição das autoridades dos Poderes Legislativo, Judiciário e Executivo os valores
que lhes tenham sido atribuídos, ou, nos casos de unidades integrantes do Siafi, na

modalidade total, dos limites de autorização de saques que lhe são estabelecidos pela
mencionada Secretaria.

7.1.2 - REPASSE

O repasse é a movimentação de recursos financeiros efetuados das seguintes
formas:
a) dos órgãos setoriais de programação financeira para entidades da
administração indireta, e entre estas: e
b) de entidades da administração indireta para órgãos da administração direta, ou
entre estes, se de outro Órgão ou Ministério.

7.1.3 - SUB-REPASSE

O sub-repasse é a movimentação de recurso financeiro, dos órgãos setoriais de
programação financeira para as Unidades Gestoras de sua jurisdição e entre as unidades
gestoras de um mesmo Ministério, Órgão ou Entidade.

Vale registrar que a figura do sub-repasse está sempre associada a “provisão”, do
lado orçamentário.

8 - ESTÁGIOS DAS DESPESAS

8.1 - CONCEITO

Como dissemos anteriormente, publicada a Lei Orçamentária, o Quadro de
Detalhamento da Despesa e observadas as normas de execução orçamentária e de
programação financeira do exercício, as unidades orçamentárias estarão em condições
de aplicar os seus créditos, tendo em vista a realização ou execução da despesa.

Nessa fase deverão ser observadas as normas pertinentes à execução da despesa
pública, que se desenvolve em três estágios:
- Empenho;
- Liquidação;
- Pagamento.

8.1.2 – UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS

Iniciado o exercício financeiro, a unidade orçamentária através da publicação do
Quadro de Detalhamento da Despesa – QDD e a unidade administrativa beneficiada com
créditos orçamentários, tão logo receba o destaque ou a provisão, ficam habilitadas a
empenhar despesas.

8.2 - EMPENHO

8.2.1 - CONCEITO

O Empenho é o primeiro estágio da despesa e pode ser conceituado conforme
prescreve o art. 58 da Lei nº 4.320/64: “o empenho da despesa é o ato emanado de
autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não
de implemento de condição”.

O Empenho é prévio, ou seja, precede a realização da despesa e está restrito ao
limite do crédito orçamentário, como, aliás, o art. 59 da Lei nº 4.320/64 estabelece: “O
empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos”. Além disso, é
vedada a realização de despesa sem prévio empenho (art.60 da Lei nº 4.320/64). A
emissão do empenho abate o seu valor da dotação orçamentária, tornando a quantia
empenhada indisponível para nova aplicação.

8.2.2 - MODALIDADES DE EMPENHOS

Os empenhos, de acordo com a sua natureza e finalidade, tem a seguinte
classificação:
a) ordinário > para acudir as despesas com montante previamente conhecido e
cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez;
b) global > para atender despesas com montante também previamente
conhecido, tais como as contratuais, mas de pagamento parcelado (§ 3º do art.
60 da Lei nº 4.320/64). Exemplos: aluguéis, prestação de serviços por terceiros,
vencimentos, salários, proventos e pensões, inclusive as obrigações patronais
decorrentes, etc.;
c) estimativo > para acolher despesas de valor não previamente identificável e
geralmente, de base periodicamente não homogênea. Exemplo: água, luz,
telefone, gratificações, diárias, reprodução de documentos, etc.

8.2.3 - CARACTERÍSTICAS DA NOTA DE EMPENHO

Entre as principais informações constantes do empenho devem ser mencionados:
identificação da Unidade Emitente e do credor (nome, CNPJ/CPF e endereço), banco
escolhido para crédito, evento (para quem participa do Siafi), classificação orçamentária,
valor do empenho, cronograma de desembolso previsto e descrição dos bens ou serviços.

8.2.4 - REFORÇO

Existe a possibilidade de a Unidade emitente reforçar do empenho que se revelar
insuficiente para atender a um determinado compromisso ao longo do exercício
financeiro. Neste caso emitir-se-á “empenho/reforço”, devendo constar do campo
respectivo o número do empenho que está sendo reforçado e o número do reforço.

8.2.5 - ANULAÇÂO

O empenho deve ser anulado no decorrer do exercício:
a) parcialmente: quando seu valor exceder o montante da despesa realizada;
b) totalmente quando:
- o serviço contratado não tiver sido prestado;
- o material encomendado não tiver sido entregue; ou
- o empenho tiver sido emitido incorretamente.

O empenho deve, ainda, ser anulado, no encerramento do exercício, quando se
referir a despesas não liquidadas, salvo aquelas que se enquadrarem nas condições
previstas para inscrição em Restos a Pagar.

A anulação do empenho da despesa far-se-á também, através da Nota do
Empenho, e identificada pelo código do evento (para quem usa o Siafi). O valor do
empenho anulado reverte à dotação tornando-se, novamente, disponível respeito o
regime do exercício.

8.3 – PRÉ-EMPENHO

O Pré-Empenho é utilizado para registrar o crédito orçamentário pré-
compromissado, para atender objetivo específico, nos casos em que a despesa a ser
realizada, por suas características, cumpre etapas com intervalos de tempo desde a
decisão até a efetivação da emissão da Nota de Empenho.

Todos os saldos do pré-empenho não utilizados até 31 de dezembro de cada ano
serão automaticamente cancelados naquela data.

8.4 - LIQUIDAÇÃO

8.4.1 - CONCEITO

Este é o segundo estágio da despesa e consiste na verificação do direito adquirido
pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito
(art. 63 da Lei nº 4.320/64). Vale dizer que é a comprovação de que o credor cumpriu
todas as obrigações constantes do empenho.

8.4.2 - FINALIDADE E CUIDADOS ESPECIAIS

A liquidação tem por finalidade reconhecer ou apurar:
a) a origem e o objeto do que se deve pagar;
b) a importância exata a pagar; e
c) a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação.

O estágio da liquidação da despesa envolve, portanto, todos os atos de verificação
e conferência, desde a entrada do material ou a prestação do serviço até o
reconhecimento da despesa. Ao cumprir com a sua obrigação, o credor deverá apresentar

a nota fiscal, fatura ou documento correspondente, acompanhada da 1ª via da nota de
empenho (não se aceita cópia), devendo o funcionário competente atestar o recebimento
do material ou a prestação do serviço correspondente.

No caso de empenho estimativo ou global, a 1ª via da nota de empenho somente
será exigível com o título de crédito (nota fiscal/fatura ou documento correspondente),
referente a última parcela dos bens fornecidos ou dos serviços prestados.

Ainda na liquidação da despesa deverão ser observados alguns cuidados tais
como:
a) verificação do cumprimento das normas sobre licitação ou documento
formalizando a sua dispensa, ou comprovando a sua inexigibilidade;
b) verificação da conformidade com o contrato, convênio, acordo ou ajuste, se
houver;
c) exame da nota de empenho;
d) conferência da nota fiscal ou documento equivalente;
e) elaboração do termo circunstanciado do recebimento definitivo;

Todos esses cuidados evitam que sejam efetuados pagamentos indevidos, tais
como: mais de um pagamento, pagamentos de bens e serviços quando não solicitados ou
ainda não recebidos pela Unidade.

Não será exigido requerimento do credor para apresentação do título de crédito,
inclusive, para o respectivo pagamento.

A liquidação da despesa far-se-á através do exame da documentação que
comprove a solvência do direito creditório, onde se demonstrarão os valores bruto e
liquido a pagar.

Somente após a apuração do direito adquirido pelo Credor, tendo por base os
documentos comprobatórios do respectivo crédito, ou da completa habilitação da entidade
beneficiada, a Unidade providenciará o imediato pagamento da despesa. É evidente,
portanto, que nenhuma despesa poderá ser paga sem estar devidamente liquidada.

8.5 – PAGAMENTO

CONCEITO E CARACTERISTICAS

O pagamento é a última fase da despesa. Este estágio consiste na entrega de
recursos equivalentes à dívida líquida, ao credor, mediante a emissão de Ordem Bancária
(OB).

Os principais tipos de OB’s são os seguintes:

- Ordem Bancária de Crédito (OBC) – utilizada para crédito em conta-corrente
do favorecido na rede bancária;
- Ordem Bancária de Pagamento (OBP) – destinada a pagamento direto ao
credor, em espécie, junto à agência de domicílio bancário da Unidade emitente;

- Ordem Bancária para Banco (OBB) – destinada a pagamentos a banco,
inclusive ao agente financeiro, caso seja este o beneficiário ou deva realizar
pagamento à vista de documentação específica emitida pela Unidade.

A Ordem Bancária será procedida de autorização do titular da Unidade Gestora, ou
seu preposto, em documento próprio da Unidade.

9 - EXECUÇÃO FINANCEIRA

9.1 – CONCEITO

Exercício financeiro é o espaço de tempo compreendido entre primeiro de janeiro e
trinta de dezembro de cada ano, no qual, a administração promove a execução
orçamentária e demais fatos relacionados com as variações qualitativa e quantitativa que
tocam os elementos patrimoniais da entidade ou órgão público.

Como dissemos anteriormente, o art. 34 da Lei nº4.320/64 determina que o
exercício financeiro coincidirá com o ano civil. Já o art. 35, como já tivemos a
oportunidade de comentar, dispõe que pertencem ao exercício financeiro as receitas nele
arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas.

Nesse mesmo sentido, deve-se também observar, que reverte à dotação a
importância da despesa anulada no exercício. Quando a anulação ocorrer após o
encerramento deste, considerar-se-á receita do ano em que se efetivar.

10 – RESTOS A PAGAR

10.1 - CONCEITO

Consideram-se Restos a Pagar, ou resíduos passivos, consoante o art. 36 da Lei nº
4.320/64, as despesas empenhadas mas não pagas dentro do exercício financeiro, ou
seja, até 31 de dezembro (arts. 35 e 67 do Decreto nº 93.872/86).


Conforme a sua natureza, as despesas inscritas em “Restos a Pagar” podem ser
classificadas em:

a) processadas – são as despesas em que o credor já cumpriu as suas
obrigações, isto é, entregou o material, prestou os serviços ou executou a etapa
da obra, dentro do exercício, tendo, portanto, direito liquido e certo, faltando
apenas o pagamento. Hoje essas despesas ficam registradas na conta contábil
“Fornecedores”.

b) não processadas – são aquelas que dependem, da prestação do serviço ou
fornecimento do material, ou seja, cujo direito do credor não foi apurado.
Representam, portanto, despesas ainda não liquidadas.

10.3 - INSCRIÇÃO

O Decreto nº93.872, de 23/12/86, em seu art.35 determina que o empenho da despesa
não liquidada será considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins, salvo
quando:

a) ainda vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor;
b) vencido o prazo para cumprimento da obrigação, esteja em curso a liquidação
da despesa, ou seja de interesse da Administração exigir o cumprimento da
obrigação assumida pelo credor;
c) se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas; e
d) corresponder a compromisso assumido no exterior.

Os empenhos não anulados, bem como os referentes a despesas já liquidadas e
não pagas, serão automaticamente inscritos em Restos a Pagar no encerramento do
exercício, pelo valor devido, ou caso seja este, desconhecido, pelo valor estimado.

É vedada a reinscrição de empenhos em Restos a Pagar. O reconhecimento de
eventual direito do credor far-se-á através da emissão de nova Nota de Empenho, no
exercício de recognição, à conta de despesas de exercícios anteriores, respeitada a
categoria econômica própria. Os Restos a Pagar com prescrição interrompida – assim
considerada a despesa cuja inscrição em Restos a Pagar tenha sido cancelada, mas
ainda vigente o direito do credor – poderão ser pagos à conta de exercícios anteriores,
respeitada a categoria econômica própria.

Em se tratando de pagamento de despesa inscrita em Restos a Pagar, pelo valor
estimado, poderá ocorrer duas situações:
a) o valor real a ser pago é superior ao valor inscrito. Nesse caso, a diferença
deverá ser empenhada à conta de despesa de exercícios anteriores, de acordo
com a categoria econômica; e
b) o valor real a ser pago é inferior ao valor inscrito. O saldo existente deverá ser
cancelado.

10.4 – PAGAMENTO

O pagamento de despesa inscritas em “Restos a Pagar” ocorre tal como outro
pagamento de qualquer despesa pública exigindo-se apenas a observância das
formalidades legais (empenho e liquidação), independente de requerimento do credor.
Após o cancelamento da inscrição da despesa em Restos a Pagar, o pagamento que vier
a ser reclamado poderá ser atendido à conta de dotação destinada a despesas de
exercícios anteriores (art. 69 do Decreto nº 93.872/86).

10.5 – VALIDADE

A inscrição de valores em Restos a Pagar terá validade até 31 de dezembro do ano
subsequente. Após essa data, os saldos remanescentes serão automaticamente
cancelados, permanecendo em vigor, no entanto, o direito do credor por 5 (cinco) anos, a
partir da inscrição.

11 - DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

11.1 – CONCEITO

Despesas de Exercícios Anteriores são as dívidas resultantes de compromissos
gerados em exercícios financeiros anteriores àqueles em que ocorreram os pagamentos.

O regime de competência exige que as despesas sejam contabilizadas conforme o
exercício a que pertençam, ou seja, em que foram geradas. Se uma determinada despesa
tiver origem, por exemplo, em 2002 e só foi reconhecida e paga em 2003, a sua
contabilização deverá ser feita à “Conta de Despesas de Exercícios Anteriores” para
evidenciar o regime do exercício.

11.2 - OCORRÊNCIA

Poderão ser pagas à conta de despesa de exercício anteriores, mediante
autorização do ordenador de despesa, respeitada a categoria econômica própria:
a) as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo
consignava crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las, que não se
tenham processado na época própria, assim entendidas aquelas cujo empenho
tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício
correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha
cumprido sua obrigação;
b) os restos a pagar com prescrição interrompida, assim considerada a despesa
cuja inscrição como Restos a Pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o
direito do credor; e
c) os compromissos decorrentes de obrigação de pagamento criada em virtude de
lei e reconhecidos após o encerramento do exercício.

Pode-se citar como exemplo dessa última situação: o caso de um servidor, cujo
filho tenha nascido em setembro e somente requereu o benefício do salário-família em
março do ano seguinte. As despesas referentes aos meses de setembro a dezembro irão
à conta de despesas de exercícios anteriores, classificados, como de transferências
correntes. As dos demais meses serão classificadas no elemento de despesa próprio. A
promoção de um funcionário com data retroativa e que alcance anos anteriores ao
exercício financeiro, também é caso de despesa de exercícios anteriores.

11.3 - PRESCRIÇÃO

As dívidas de exercícios anteriores, que dependam de requerimento do favorecido,
prescrevem em 05 (cinco) anos, contados da data do ato ou fato que tiver dado origem ao
respectivo direito.

O início do período da dívida corresponde à data do fato gerador do direito, não
devendo ser considerado, para fins de prescrição quinnquenal, o tempo de tramitação
burocrática e o de providência administrativas a que estiver sujeito o processo.

12 – PLANO DE CONTAS

12.1 - CONCEITO

A execução contábil referentes aos atos e fatos de gestão financeira, orçamentária
e patrimonial realizadas pelos gestores dos Órgãos e Entidades da Administração Pública
Federal obedece ao Plano de Contas Federal que é elaborado e mantido de acordo com
os padrões estabelecidos pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN. O plano de contas
é composto por uma Relação de Contas ( códigos que individualizam cada conta contábil)
e uma Tabela de Eventos.

A relação de contas – é composta de todos as contas contábeis a serem
utilizadas pelos gestores. A Conta é o título representativo da composição, variação e
estado do patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações nele não
compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exigindo por isso
controle contábil específico.

A estrutura da Conta é composta de sete níveis de desdobramento, classificados e
codificados da seguinte forma:

X..X...X...X...X...XX...XX........CÓDIGO VARIÁVEL

1º NÍVEL - CLASSE

2º NÍVEL - GRUPO

3º NÍVEL - SUBGRUPO

4º NÍVEL - ELEMENTO

5º NÍVEL - SUBELEMENTO

6º NÍVEL - ITEM

7º NÍVEL - SUBITEM

CONTA CORRENTE

12.2 - ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS:
O primeiro nível de desdobramento representa a classificação máxima na
agregação das contas e é denominado de classe. O Plano de Contas da Administração
Pública federal contém as seguintes classes:

1- Ativo
2- Passivo
3- Despesa
4- Receita
5- Resultado Diminutivo do Exercício
6- Resultado Aumentativo do Exercício

O Plano de Contas da administração pública federal apresenta a seguinte
estrutura de classes e grupos:

1 ATIVO 2 PASSIVO
1.1 Circulante 2.1 Circulante
1.2 Realizável a longo prazo 2.2 Exigível a longo prazo
2.3 Result.de exerc.futuros
1.4 Permanente 2.4 Patrimônio Líquido
1.9 Compensado 2.9 Compensado
3 DESPESA 4 RECEITA
3.3 Despesas correntes 4.1 Receitas correntes
3.4 Despesas de capital 4.2 Receitas de capital
4.9 * Deduções da receita

5. RES.DIMINUT. DO EXERC. 6. RES.AUMENT.DO EXERC. 5.1
Resultado orçamentário 6.1 Resultado orçamentário
5.2 Result. Extra - orçamentário 6.2 Result. Extra – orçamentário
6.3 Resultado apurado

Classe 1 – Ativo: é composta por contas representativas de bens e direitos,
evidenciando as aplicações de recursos.

Classe 2 – Passivo: evidencia as origens dos recursos aplicados no ativo. É
composta pelas obrigações da entidade.

Classe 3 – Despesa: Compreende as contas representativas dos recursos
despendidos na gestão, a serem computados na apuração do resultado, sendo
constituída pelas categorias econômicas;3 - Corrente e 4 - Capital.

Classe 4 – Receita: Compreende as contas representativas dos recursos
auferidos na gestão, a serem computados na apuração do resultado, sendo constituída
pelas categorias econômicas : 1 - Corrente e 2 - Capital.

Classe 5 – Resultado Diminutivo do Exercício: Compreende as contas
representativas de variações patrimoniais diminutivas a serem computadas na apuração
do resultado, sendo constituído pelos seguintes grupos/subgrupos:

5.1 - Resultado orçamentário - compreende os seguintes subgrupos:
5.1.1 - Despesas orçamentárias;
5.1.2 - Interferências passivas (financeiras)
5.1.3 Mutações passivas (resultante da execução orçamentária - fatos
permutativos).

5.2 - Resultado extra-orçamentário - compreende os seguintes subgrupos:
5.2.1 - Despesas extra-orçamentárias;
5.2.2 - Interferências passivas(financeiras e patrimoniais); e
5.2.3- Decréscimos patrimoniais (independentes da execução orçamentária –
fatos modificativos da receita).

Classe 6 - resultado aumentativo do exercício: compreende as contas
representativas de variações aumentativas ocorridas no patrimônio, sendo constituído
pelos seguintes grupos/subgrupos:

6.1 - Resultado orçamentário - compreende os seguintes subgrupos:
6.1.1 - Receita orçamentária;
6.1.2 - Interferências ativas (financeiras); e
6.1.3 Mutações ativas(resultante da execução orçamentária- fatos
permutativos da despesa).

6.2 - resultado extra-orçamentário - compreende os seguintes subgrupos:
6.2.1 - receita extra-orçamentária;
6.2.2 - interferências ativas (patrimoniais e financeiras);
6.2.3- acréscimos patrimoniais (independentes da execução orçamentária).

A seguir está demonstrado a estrutura do plano de contas da administração
pública federal até o terceiro nível – subgrupo:

1 ATIVO 2 PASSIVO
1.1 ATIVO CIRCULANTE 2.1 PASSIVO CIRCULANTE
1.1.1 DISPONÍVEL 2.1.1 DEPÓSITOS
1.1.2 CRÉDITOS EM CIRCULAÇÃO 2.1.2 OBRIGAÇÕES EM CIRCULAÇÃO
1.1.3 BENS E VALORES EM CIRCULAÇÃO 2.1.3 EMPR. E FINANCIAMENTOS EM CIRCULAÇÃO
1.1.4 VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO 2.1.4 VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO
2.1.5

1.2 ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 2.2 PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
1.2.1 DEPÓSITOS REALIZÁVEIS A LONGO PRAZO 2.2.1 DEPÓSITOS EXIGÍVEIS A LONGO PAZO
1.2.2 CRÉDITOS REALIZÁVEIS A LONGO PRAZO 2.2.2 OBRIGAÇÕES EXIGPIVEIS A LONGO PRAZO
2.2.9 OUTRAS EXIGIBILIDADES

1.4. ATIVO PERMANENTE 2.3 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
1.4.1 INVESTIMENTOS 2.3.1 RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
1.4.2 IMOBILIZADO 2.3.9 CUSTOS OU DESPESAS CORRESPONDENTE
1.4.3 DIFERIDO AS RECEITAS

1.9 ATIVO COMPENSADO 2.4 PATRIMÕNIO LÍQUIDO
1.9.1 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA RECEITA 2.4.1 PATRIMÕNIO/CAPITAL
1.9.2 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA DESPESA 2.4.2 RESERVAS
1.9.3 EXECUÇÃO DA PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA 2.4.3 RESULTADO ACUMULADO
1.9.4 DESP. E DÍVIDAS DOS ESTADOS E MUNICÍPIOS 2.4.9 AJUSTE DO PATRIMÔNIO/CAPITAL
1.9.5 EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR
1.9.9 COMPENSAÇÕES ATIVAS DIVERSAS 2.9 PASSIVO COMPENSADO
2.9.1 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA RECEITA
3 DESPESA 2.9.2 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DADESPESA
3.3 DESPESAS CORRENTES 2.9.3 EXECUÇÃO DA PROGRAMAÇÃO
3.4 DESPESAS DE CAPITAL FINANCEIRA
2.9.4 DESP.E DÍVIDAS DOS ESTADOS E
5.RESULTADO DO EXERCÍCIO MUNICÍPIOS
2.9.5 EXECUÇÃO DE RESTPS A PAGAR
5.1 RESULTADO ORÇAMENTÁRIO 2.9.9 COMPENSAÕES PASSIVAS DIVERSAS
5.1.1 DESPESA ORÇAMENTÁRIA
5.1.2 INTERFERÊCIAS PASSIVAS 4 RECEITA
5.1.3 MUTAÇÕES PASSIVAS 4.1 RECEITAS CORRENTES
4.2 RECEITAS DE CAPITAL
5.2 RESULTADO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO 4.9 * DEDUÇÕES DA RECEITA
5.2.1 DESPESA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA
5.2.2 INTERFERÊNCIAS PASSIVAS 6.RESULTADO DO EXERCÍCIO
5.2.3 MUTAÇÕES PASSIVAS
6.1 RESULTADO ORÇAMENTÁRIO
6.1.1 RECEITA ORÇAMENTÁRIA
6.1.2 INTERFER^RNCIAS ATIVAS
6.1.3 MUTAÇÕES ATIVAS

6.2 RESULTADO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO
6.2.1 RECITA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA
6.2.2 INTERFERÊNCIAS ATIVAS
6.2.3 MUTAÇÕES ATIVAS

6.3 RESULTADO APURADO

12.3 - CARACTERÍSTICAS DAS CONTAS:

O sinal = (igual), antes da intitulação de determinadas contas no Plano de
Contas, identifica a necessidade de tratamento em nível individualizado (conta-corrente),
peculiar a cada item, com o objetivo de proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento
dos dados .

As contas redutoras ou retificadoras são identificadas por meio do sinal *
(asterisco), colocado antes da intitulação da conta.

12.4 - ATIVO E PASSIVO COMPENSADO

1.9 / 2.9 – Ativo Compensado e Passivo Compensado – Nestes grupos são
efetuados os controles da execução orçamentária e financeira da receita, da despesa, da
programação financeira, das despesas e dívidas dos Estados e Municípios, dos restos a
pagar, bem como, o controle das contas com função precípua de controle, relacionadas
aos bens, direitos, obrigações e situações não compreendidas no patrimônio mas que,
direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo. Sendo constituídos pelos seguintes
subgrupos:

1.9 – ATIVO COMPENSADO 2.9 – PASSIVO COMPENSADO

1.9.1 - Execução Orçamentária da Receita;
2.9.1 – Previsão Orçamentária da Receita

1.9.2 - Fixação Orçamentária da Despesa;
2.9.2 – Execução Orçamentária da Despesa

1.9.3 - Execução da Programação Financeira;
2.9.3 - Execução da Programação Financeira

1.9.4 - Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios;
2.9.4 - Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios

1.9.5 – Execução de Restos a Pagar
2.9.5 – Execução de Restos a Pagar

1.9.9 - Compensações Ativas Diversas.
2.9.9 – Compensações Passivas Diversas

13 – SISTEMAS DE CONTAS

13.1 - CONCEITO

Na Contabilidade Pública, as contas do Plano de Contas são separadas em
sistemas de contas independentes, visando à elaboração dos Balanços e
Demonstrativos., que são: Balanço Orçamentário, Patrimonial, Financeiro e
Demonstração das Variações Patrimoniais. As contas contábeis que serão as fontes
alimentadoras dessas demonstrações, deverão ser identificadas de forma que se possa
criar fórmulas/regras para a elaboração dos mesmos. Para tanto, a contabilidade trabalha
com quatro sistemas, quais sejam:

SISTEMA FINANCEIRO
SISTEMA PATRIMONIAL
SISTEMA ORÇAMENTÁRIO
SISTEMA DE COMPENSAÇÃO
SISTEMA FINANCEIRO

Vale ressaltar que no momento de entrada dos dados ( registros contábeis) os
lançamentos contábeis serão registrados de forma equilibrada: o total de contas
devedoras de um sistema seja igual ao total das contas credoras do mesmo sistema, ou
seja, quando se debita uma conta de determinado sistema também credita-se uma outra
pertencente àquele mesmo sistema.

13.2 - Sistema Financeiro

as contas que compõem este sistema estão relacionadas com os ingressos
(entradas) e com os dispêndios ( saídas) de recursos. Estas contas podem pertencer às
classes do Ativo, Passivo, Receitas, Despesas, e Variações Ativas e Passivas.
Apresenta-se abaixo algumas das contas referentes a este sistema :
DISPONÍVEL

ENTRADAS SAÍDAS

4 – Receitas Orçamentárias 3 – Despesas Orçamentárias
1 – correntes 3 – correntes
2 – capital 4 – capital
6. – Interferências Ativas 5 – Interferências Passivas
cota cota
repasse repasse
sub-repasse sub-repasse
Entradas extra-orçamentárias Pagamentos:
Recebimento p/ OTR Fornecedores
Recebimento de dep. De Pessoal a pagar
terceiros. Impostos a recolher
Transferência p/ OTR

13.3 - Sistema Patrimonial ou não financeiro

As contas que compõem este sistema são aquelas que não interferem
diretamente na composição das disponibilidades de numerários e obrigações pendentes
ou em circulação. As classes que podem ter contas nesse sistema são: ativo, passivo,
variações ativas e passivas.

1 - Dívida Ativa da União 6.2 – Inscrição da Dívida Ativa
1 3– Material de consumo 6.1 – Aquisição de material de Consumo
1.4 – Bens móveis 6.1 – Aquisição de Bens Permanentes
2.2 – Obrigações de Longo Prazo 5.2 - Incorporação de Dívidas

( contas de ativos e passivos) ( variações ativas e passivas)

13.4 - Sistema Orçamentário

É composto pelas contas contábeis dos grupos Ativo e Passivo Compensados
com interferência direta na execução orçamentária da Receita e da Despesa, que irão
compor o Balanço Orçamentário.

Previsão de Receita
Fixação de Despesa
ARRECADAÇÃO DE
Cancelamento de
RECEITA
Créditos
Liquidação de Despesa

13.5 - Sistema de Compensação

Indica contas contábeis dos grupos Ativo e Passivo Compensados com função
precípua de controle. As contas integrantes deste sistema tem por finalidade controlar o
orçamento de determinado exercício (controles gerenciais) bem como registrar os atos e
fatos que podem vir a afetar o resultado (contratos, convênios, acordos, ajustes etc...)

14 – BALANÇOS

14.1 - CONCEITO

ATOS POTENCIAIS CONTAS DE CONTROLE

Caução, Suprimento de
Fundos Execução da Despesa
Garantias: Avais, Fianças, Programação financeira
Convênios Restos a Pagar
Contratos

A Lei 4.320, em seu art. 101, define que os resultados gerais do exercício
serão demonstrados em quatro tipos de balanços:

Balanço Orçamentário
Balanço Financeiro
Balanço Patrimonial
Demonstrações das Variações Patrimoniais

14.2 - BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas previstas e as despesas
fixadas, em confronto com as realizadas, conforme art. 102 da Lei 4.320/64. Este Balanço
será estruturado da seguinte forma:

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
RECEITAS Despesas

Tipo Previsão Execução Diferença Tipo Fixação Execução Diferença

Neste demonstrativo, as receitas são dispostas por categorias econômicas e
as despesas por tipo de crédito e por categorias econômicas.

Classificação da receita por categorias econômicas:

Receitas Correntes
Receitas de Capital

Classificação por tipos de créditos orçamentários:

Crédito Orçamentário ( LOA )
Créditos Suplementares
Créditos Especiais
Créditos Extraordinários

Classificação da despesa por categoria econômica:

Despesas Correntes
Despesas de Capital

Após essas conceituações, podemos demonstrar o Balanço Orçamentário assim:

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