Contabilidade aplicada a_adm_publica

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Contabilidade aplicada a_adm_publica

  1. 1. Contabilidade PúblicaCONTABILIDADE APLICADA À ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1
  2. 2. SUMÁRIO1 – CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA................................................. 22 – CONCEITOS.................................................................................................................................... 103 – ORÇAMENTO PÚBLICO................................................................................................................ 124 – RECEITA PÚBLICA......................................................................................................................... 185 – DESPESA PÚBLICA........................................................................................................................ 226 – CICLO ORÇAMENTÁRIO................................................................................................................ 257 - MOVIMENTAÇÃO DE RECURSOS FINANCEIROS........................................................................ 308 - ESTÁGIOS DAS DESPESAS............................................................................................................ 319 - EXECUÇÃO FINANCEIRA................................................................................................................ 3510 - RESTOS A PAGAR......................................................................................................................... 3511 - DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES................................................................................ 3612 - PLANO DE CONTAS....................................................................................................................... 3813 - SISTEMAS DE CONTAS................................................................................................................. 4514 - BALANÇOS..................................................................................................................................... 4715 - LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL - ASPECTOS IMPORTANTES......................................... 7016 - BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................ 73 2
  3. 3. 1 – CONTABILIDADE APLICADA Á ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA1.1 - CONCEITO Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Contábil que aplica à AdministraçãoPública as técnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados eelaborando relatórios periódicos, tendo por base as normas de Direito Financeiro (Lei4.320/64) e os Princípios Gerais de Finanças Públicas. A assim a Contabilidade Públicaregistra, controla e demonstra o orçamento aprovado, bem como a sua execução, os atose fatos administrativos da fazenda pública, o patrimônio público e suas variações. De acordo com a Lei 4.320/64 a Contabilidade Pública organiza-se de modo apermitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composiçãopatrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dosbalanços gerais, a análise e interpretação dos resultados econômicos e financeiros. A contabilidade aplicada à Administração Pública registra a previsão da receita ea fixação da despesa, estabelecidas no orçamento público aprovado para o exercício,escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre aprevisão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, adívida ativa, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o valor dopatrimônio. Pelas definições anteriores, deduzimos que a contabilidade pública estáinteressada também, em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de naturezaorçamentária (Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Empenho, Descentralização deCréditos, etc.;), sejam, meramente administrativos (Contratos, Convênios, Acordos,Ajustes, Avais, Fianças, Valores sob Responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.),representativos de valores potenciais que poderão afetar o Patrimônio (A – P = PL), nofuturo.1.2 - OBJETO O objeto da Contabilidade é o patrimônio constituído por bens, direitos eobrigações vinculados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro dessa óticapode-se definir o objeto da Contabilidade privada como sendo o patrimônio depropriedade de cada empresa. Na área pública, deve ser considerado o patrimônio a sercontrolado (contabilizado) pelos órgãos e entidades públicas tão somente os bens comcaracterísticas de uso restrito. Os bens de uso geral (rodovias, praças, viadutos, quadrasesportivas etc.) não são objeto da Contabilidade Pública, mesmo sendo construídos emantidos com recursos públicos. O campo de aplicação da Contabilidade Pública, abrange a administração diretae indireta dos três níveis de governo: federal, estadual/distrital e municipal. Sendo: • Administração Direta: as unidades integrantes do governo federal, estadual/distrital e municipal dos três poderes: Judiciário, Poder Legislativo e Poder Executivo ( Presidência da República e suas secretarias, Ministérios civis e militares, Tribunais, Câmara dos Deputados, Senado Federal);
  4. 4. • Administração Indireta: autarquias, fundações públicas, empresas públicas e qualquer entidade contemplada no orçamento fiscal e da seguridade social. O orçamento público, entendido como peça autorizativa para arrecadação derecursos financeiros (receitas) e realização de gastos (despesas), é também consideradoobjeto da Contabilidade Pública. Para o orçamento todo o ingresso de recursosfinanceiros autorizados é intitulado Receita e todo o desembolso é intitulado Despesa. Na área pública o orçamento é a peça fundamental para o funcionamento damáquina administrativa, haja vista que sem ele quase nada pode ser feito. Dada aimportância que o orçamento tem, a Contabilidade Pública concentra esforços noregistro do orçamento aprovado e, principalmente, no acompanhamento de sua execução.1.3 - OBJETIVO O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de fornecerinformações atualizadas e exatas à Administração para subsidiar as tomadas de decisõese aos Órgãos de Controle Interno e Externo para o cumprimento da legislação, bem comoàs instituições governamentais e particulares informações estatísticas e outras deinteresse dessas instituições.1.4 - REGIME CONTÁBIL Quando da execução do Orçamento deve ser observado o momento em que asreceitas e as despesas serão reconhecidas. O princípio da Competência determinaquando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição doPatrimônio Liquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutaçõespatrimoniais. O momento do reconhecimento afeta diretamente o resultado e é conhecido comoRegime de Caixa e Regime de Competência. A contabilidade pública brasileira adotatanto o regime de caixa como o regime de competência, consagrando a adoção doRegime Misto, sendo Caixa para as receitas e Competência para as despesas. O Regime Misto adotado pela contabilidade governamental brasileira estáamparado pela Lei 4.320, de 17/3/64, que estatui normas gerais de direito financeiropara elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dosMunicípios e do Distrito Federal : A referida Lei estatui o Regime Misto no artigo 35, determinando que as receitassejam reconhecidas quando da entrada efetiva dos recursos no caixa, de forma que osadministradores públicos só podem contar com esses recursos para financiar seus gastosapós o efetivo ingresso nos cofres públicos. Quanto às despesas, havendo a ocorrênciado fato gerador (empenho + liquidação), ou seja, após o segundo estágio da despesa,isto é, por ocasião da sua liquidação. Alguns autores, com base no inciso II, abaixotranscrito, defendem a tese de que as despesas públicas devem ser reconhecidas a partirdo primeiro estágio da despesa, isto é, por meio da emissão da nota de empenho. Outracorrente de pensamento, inclusive dos técnicos responsáveis pela determinação de
  5. 5. procedimentos contábeis, entende que as despesas públicas devem ser reconhecidas apartir do segundo estágio da despesa. Esta tese está corroborada no art. 60 da mesma leionde o legislador determina que é vedada a realização de despesas sem prévioempenho, isto é, antes do início da realização da despesa deverá ter sido emitido oempenho. Cabe ressaltar que a preocupação do legislador com a competênciaorçamentária ( regime orçamentário), é no sentido de todas as despesas autorizadas pelopoder legislativo sejam registradas dentro do exercício. Essa preocupação estáevidenciada no artigo 36 da lei, quando determina o reconhecimento de todas asdespesas empenhadas (primeiro estágio da despesa) ao final do exercício financeiro,independente do recebimento do serviço ou do bem. Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I – as receitas nele arrecadadas; e II- as despesas nele legalmente empenhadas. Regime de caixa para a Receita: As receitas são registradas e classificadasquando do seu recebimento. As receitas lançadas e não recebidas pertencerão aoexercício em que forem efetivamente arrecadadas. Regime de competência para a Despesa: São todas as despesas legalmenteliquidadas no exercício, independentemente de seu pagamento, representando omontante dos empenhos emitidos e não cancelados no exercício. Art. 36 Consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo as processadas das não processadas. Conforme já explanado, todos os empenhos não liquidados (serviços ou bens aindanão entregues) até 31 de dezembro do exercício, serão inscritos em restos a pagar, deforma a garantir que estes valores, cuja execução só ocorrerá no exercício seguinte,integre o resultado do exercício em que foram inscritos.. Faz-se necessário ressaltar que, na Contabilidade Pública, adota-se o regimeorçamentário, deixando em segundo plano o Princípio da Competência estabelecido peloConselho Federal de Contabilidade – CFC. De acordo com este Princípio todas asreceitas e despesas devem ser reconhecidas quando da ocorrência do fato geradorindependente de seu pagamento ou recebimento. Já a Contabilidade Pública privilegia aprudência de só comprometer o que efetivamente já entrou no caixa do Tesouro Nacional,bem como as despesas liquidadas no exercício, pelas particularidades inerentes àadministração pública.De acordo com a Resolução CFC No 750 de 29 de dezembro de 1993, o Princípio daCompetência, deve ser aplicado tanto às despesas, quanto às receitas, sendo que, nocaso das despesas, essas são consideradas incorridas nas seguintes situações: I – quando deixar de existir correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro; II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
  6. 6. 1.4.1 - REGIME CONTÁBIL DA RECEITA As receitas consideram-se realizadas: I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-los, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por ela prestados; II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros; IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções. Na Administração Pública, temos receitas de prestação de serviços, de vendas demateriais, de cobrança de títulos, etc. Nos dois primeiros casos, o fato gerador éperfeitamente identificado e a contabilização da receita segue, integralmente, o Princípioda Competência, quando se adotam os procedimentos a seguir: I – Pela emissão da fatura quando da entrega do serviço ou do material ao contratante, o beneficiário da receita faz a sua contabilização da seguinte forma: Contas a Receber (Ativo) a Variações Ativas (Resultado) II – No recebimento do direito: Diversos a Diversos (Ativo) Bancos (Resultado) Variações Passivas (Resultado) a Receita Orçamentária (Resultado) a Contas a Receber (Ativo) Na contabilização das receitas tributárias, o fato gerador é difícil de ser identificado,pois não existe uma prestação de serviço anterior, uma vez que os governos arrecadamos tributos federais, estaduais e municipais e prestam os serviços essenciais, definidospela Constituição e outros definidos em suas metas para aquele exercício, daí dizer-seque a receita é contabilizada pela sua arrecadação e não, pela ocorrência do seufato gerador. Ocorre, porém, que os tributos que não são arrecadados, nos seus prazosde vencimento, são registrados, como Dívida Ativa, contrariando o dispositivo da citada leio seguinte o princípio da competência. Poderíamos definir como fato gerador da Receita, o estágio do lançamento mas,também, é difícil a sua identificação, em determinados tributos. O imposto de renda, porexemplo: - o lançamento seria o momento da leitura das declarações dos contribuintes e a
  7. 7. verificação do valor a receber ou a restituir a cada um. Neste caso, teríamos receita oudespesa, para o Tesouro Nacional, no momento do lançamento, caso em que a ReceitaFederal não dispõe de mecanismos de controle para fornecer as informações adequadasaos Órgãos de Contabilidade Analítica. Por esses motivos, na contabilização das receitas tributárias optou-se pelo registro,no momento do recolhimento, dentro dos prazos previstos na legislação. Na contabilização da receita, teremos: Bancos (Ativo) a Receita Orçamentária (Resultado) Quando não ocorre o recolhimento, o registro da receita é efetuado nainscrição da Dívida Ativa da União, conforme lançamentos abaixo: Dívida Ativa (Ativo) a Variações Ativas (Resultado) Neste caso, a Receita Orçamentária será afetada, na cobrança da DívidaAtiva, e aí teremos a contabilização de um fato permutativo (não afeta o resultado,embora se registre receita orçamentária): Bancos (Ativo) a Receita Orçamentária (Resultado credor) Variações Passivas (Resultado devedor) a Dívida Ativa (Ativo) O professor Heraldo Costa Reis (1995:21), um dos estudiosos da área pública,principalmente a municipal, não descarta a possibilidade de adoção pela contabilidadegovernamental do Princípio Contábil da Competência pela Contabilidade Pública, assimse referindo: “Na Administração Pública a aplicação desse princípio tem que serprecedida de um estudo cuidadoso de todas as atividades executadas pela entidade,iniciando pela separação em dois grandes grupos que serão classificados em: atividadesgeradoras e não geradoras de receitas, o que facilitaria a evidenciação da correlação dasreceitas com as despesas” .1.4.2 - REGIME CONTÁBIL DA DESPESA: O regime contábil da despesa já está consagrado, na Lei 4.320/64, como sendo ode competência, não havendo, portanto, divergência entre a Lei e o Princípio daCompetência, definido pelo Conselho Federal de Contabilidade. De acordo com o Princípio da Competência, a despesa será considerada emfunção do seu fato gerador que é: RECEBIMENTO DOS SERVIÇOS CONSUMO (USO) DOS BENS OU MATERIAIS
  8. 8. A técnica contábil tem como regra geral que as despesas devem ser registradastendo como fato gerador o "consumo” de bens e serviços. Quanto aos gastos efetuadoscom serviços, não há divergência entre a técnica utilizada pela Contabilidade privada e aaplicada pela governamental, posto que os serviços são considerados como despesas nomomento de seu recebimento ou de seu consumo. Porém, em relação aos fatospermutativos (aquisição de materiais de consumo ou permanentes), existe umdistanciamento ente as duas. A legislação que rege a Contabilidade Pública determinaque todos os gastos, sejam com fatos permutativos ou modificativos, só podem ocorrerse houver autorização orçamentária (fixação de despesa) para tal finalidade. Impõe-se,dessa forma, o registro da despesa orçamentária, quando da verificação do implementode condição, que consiste no fato de atestar o recebimento dos elementos, conformediscriminado no empenho, o mesmo ocorrendo em relação aos fatos permutativos. Entretanto para a Ciência Contábil, a despesa só poderá ser reconhecida quandoda constatação de que os bens foram consumidos. Para atender à lei, a ContabilidadePública registra a despesa orçamentária, afetando negativamente o resultado doexercício, mas, em contrapartida reconhece uma variação positiva, que irá afetarpositivamente o resultado orçamentário, funcionando como uma compensação dadespesa posto que tem a capacidade de anular o efeito negativo provocado pelo registroda despesa do resultado. Esta variação tem, também a função de evidenciar as mutaçõesocorridas no patrimônio seja em decorrência de fatos modificativos ou permutativosocorridos em cada exercício financeiro. Para a ciência contábil nem todos os ingressos de recursos financeiros sãoconsiderados receitas efetivas e nem todos desembolsos de recursos financeiros sãoconsiderados despesas efetivas. Logo algumas despesas e receitas orçamentárias nãoserão consideradas efetivas, conforme entendimento da Ciência Contábil. Dessa forma,podemos afirmar que todas as receitas e despesas correntes são efetivas. Enquanto queas receitas e despesas de capital são apenas permutações de itens patrimoniais. No Brasil, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil, 1 . compreendendo oespaço de tempo entre primeiro de janeiro e trinta e um de dezembro de cada ano, noqual a administração promove a execuçãoorçamentária, financeira e patrimonial e demais fatos relacionados com as variaçõesqualitativas e quantitativas que tocam os elementos patrimoniais da entidade ou órgãopúblico.1.5 - LEGISLAÇÃO A contabilização dos atos e fatos administrativos, bem como a elaboração debalanços e demonstrativos contábeis e orçamentários obedecem às seguintes normasgerais: • Lei nº 4.320/64, 17.03.64 - Estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, Municípios e do Distrito Federal (Exercício financeiro, Superávit1 Lei 4.320. Comentada por J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa ReisE.25ª.ed.ver.atual. Rio de Janeiro: IBAM,1993.p.34
  9. 9. financeiro, Contabilidade Orçamentária, Financeira e Patrimonial e Balanços); • Decreto-Lei nº 200/67- Normas de administração financeira e de contabilidade.2 – CONCEITOS Antes de nos aprofundarmos no estudo da contabilidade pública, é necessáriodefinirmos alguns conceitos, haja vista a sua utilização por todos aqueles que trabalhamnessa área.ORÇAMENTO GERAL DA UNIÃO (OGU) – instrumento de Governo, de administração,de efetivação e de execução dos planos gerais de desenvolvimento sócio-econômico.ÓRGÃO - para fins de contabilidade pública é aquele cujo principal objetivo é asegregação das informações no âmbito da União, sendo classificados em Superiores eSubordinados.ÓRGÃO SUPERIOR - para efeito de sistema, é considerado Órgão Superior aquelepertencente a administração direta que tenha entidades por ele supervisionadas ou outrasunidades da administração direta sob sua supervisão.Exemplos: Câmara, Senado, Tribunais Superiores, Presidência da República e MinistériosCivis e Militares.ÓRGÃO SUBORDINADO - são as entidades da administração indireta (autarquias,fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista).Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 26270.SUBÓRGÃO - tem por objetivo a agregação de informações para a obtenção de dadosgerenciais quando se tem o desdobramento de diversas unidades gestoras dentro de ummesmo órgão.UNIDADE ORÇAMENTÁRIA - repartição da Administração Federal a quem o orçamentoda União - OGU consigna dotações específicas para a realização de seus programas detrabalho e sobre os quais exerce o poder de disposição.Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 26270UNIDADE ADMINISTRATIVA – repartição pública da Administração Direta nãocontemplada nominalmente no Orçamento Geral da União, dependendo, por isso, deprovisão de créditos para execução dos projetos ou atividades a seu cargo.UNIDADE GESTORA - unidade investida do poder de gerir recursos orçamentários efinanceiros, próprios ou sob descentralização.Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 154039.
  10. 10. GESTÃO - denomina-se gestão o ato de gerir a parcela do patrimônio de uma UnidadeGestora, Entidade Supervisionada, Órgão ou Fundo que, tendo ou não personalidadejurídica própria, requeira demonstrações, acompanhamentos e controles distintos.Exemplo: Fuam - Código Siafi 15256 (Gestão Principal)PROGRAMA DE TRABALHO - é representado por uma estrutura (funcionalprogramática) que permite a elaboração e a execução orçamentária, bem como o controlee acompanhamento dos planos definidos pela instituição, para ser exercido em umdeterminado período. Essa estrutura, formada por 17 dígitos tem a seguinte composição: Função: XX Subfunção: XXX Programa: XXXX Projeto/Atividade/e Subtítulo: XXXX/XXXX. Exemplo: 04 122 0750 2000 0001 04 > Função: Administração 122 > Subfunção: Administração Geral 0750 > Programa: Apoio Administrativo 2000 > Atividade: 0001 >PROGRAMA DE TRABALHO RESUMIDO - PTRES - corresponde à codificação própriae resumida do Programa de Trabalho, de forma a facilitar e agilizar sua utilização, sendoque a combinação de cada PT se dá com a Unidade Orçamentária. Essa codificação éautomaticamente atribuída pelo sistema para cada Programa de Trabalho.Exemplo: 962481FONTE DE RECURSOS - indica a aplicação dos recursos orçamentários alocados emcada Órgão e destinados à manutenção das atividades e projetos programados.Ex: 0100 - Recursos do Tesouro Nacional: 0250 - Recursos Próprios.PLANO INTERNO - é o instrumento de planejamento e de acompanhamento das açõesdo Órgão, usado como forma de detalhamento específico para cada Projeto ou Atividade,de uso exclusivo de cada Órgão. Um plano interno tem como características principais: especificar quais Projetos ou Atividades deverão ter seus créditos detalhados a esse nível, de acordo com autorização da STN - Secretaria do Tesouro Nacional, em atendimento ao pedido do respectivo Órgão; a inclusão de Plano Interno é efetuada pela Unidade Setorial de Orçamento de cada Órgão; os códigos de Plano Interno poderão ter até 11 (onze) posições alfanuméricas. A Fuam não utiliza Plano Interno.ORDENADOR DE DESPESA – autoridade com atribuições definidas em ato próprio entreas quais as de movimentar créditos orçamentários, empenhar despesas e efetuarpagamentos.CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO – programação de utilização de recursos realizaapelos órgãos setoriais do sistema de programação financeira, mediante previsão efetuada
  11. 11. pelas Unidades Orçamentárias, que evidencia as necessidades para o desenvolvimentodos respectivos programas, em cotejo com o esperado comportamento da receita doTesouro.3 – ORÇAMENTO PÚBLICO3.1 - ORÇAMENTO GERAL DA UNIÃO - é o instrumento de governo, de administração,de efetivação e de execução dos planos gerais de desenvolvimento sócio-econômico.3.2 - EVOLUÇÃO DO ORÇAMENTO3.2.1 - ORÇAMENTO CLÁSSICO OU TRADICIONAL Antes do advento da Lei nº 4.320, de 17.03.64, o orçamento utilizado pelo GovernoFederal era o orçamento tradicional, embora o estado de São Paulo já fizesse uso deoutras técnicas orçamentárias mais avançadas desde 1959. O orçamento clássico secaracterizava por ser um documento de previsão de receita e de autorização dedespesas, estas classificadas segundo o objeto de gasto e distribuídas pelos diversosórgãos, para o período de um ano. Em sua elaboração não se cogitava, primordialmente,em atender às reais necessidades da coletividade e da administração, tampouco seconsideravam os objetivos econômicos e sociais. A maior deficiência do orçamento tradicional consistia no fato de que ele nãoprivilegiava um programa de trabalho e um conjunto de objetivos a atingir. Assim, dotavaum órgão qualquer com os recursos suficientes para pagar pessoal e comprar material deconsumo e permanente para o exercício financeiro. Os órgãos eram contemplados noorçamento de acordo com o que gastavam no exercício anterior e não em função do quese pretendia realizar.3.2.2 - ORÇAMENTO DE DESEMPENHO OU DE REALIZAÇÕES O orçamento clássico evoluiu para o orçamento de desempenho ou de realizações,onde se buscava saber "as coisas que o governo faz e não as coisas que o governocompra". Assim, saber o que a administração pública compra tornou-se menos relevantedo que saber para que se destina a referida aquisição. O orçamento de desempenho,embora já ligado aos objetivos, não poderia, ainda, ser considerado um orçamento-programa, visto que lhe faltava uma característica essencial, qual seja a vinculação aoSistema de Planejamento.3.2.3 - ORÇAMENTO-PROGRAMA A adoção do orçamento-programa na esfera federal, foi efetivada em 1964, a partirda edição da Lei nr. 4.320. O Decreto-Lei 200, de 23.02.67, menciona o orçamento-
  12. 12. programa como o plano de ação do Governo Federal, quando em seu artigo 16 define:“em cada ano será elaborado um orçamento-programa que pormenorizará a etapa doprograma plurianual a ser realizado no exercício seguinte e que servirá de roteiro àexecução coordenada do programa anual”. O orçamento-programa pode ser definido como sendo "um plano de trabalhoexpresso por um conjunto de ações a realizar e pela identificação dos recursosnecessários à sua execução". Como se observa, o orçamento-programa não é apenas umdocumento financeiro, mas principalmente, um instrumento de operacionalização dasações do governo, viabilizando seus projetos/atividades em consonância com os planos ediretrizes estabelecidos, oferecendo as seguintes vantagens: a) melhor planejamento de trabalho; b) mais precisão na elaboração dos orçamentos; c) melhor determinação das responsabilidades; d) maior oportunidade para redução dos custos; e) maior compreensão do conteúdo orçamentário por parte do Executivo, do Legislativo e do Público; f) facilidade para identificação de duplicação de funções; g) melhor controle da execução do programa; h) identificação dos gastos e realizações por programa e sua comparação em termos absolutos e relativos; i) apresentação dos objetivos e dos recursos da instituição e do inter- relacionamento entre custos e programação; e j) ênfase no que a instituição realiza e não no que ela gasta.3.3 - PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS Para a real eficácia dos controles das atividades financeiras do governo, énecessário que o orçamento se vincule a determinadas regras ou princípiosorçamentários, o que resulta em inúmeras definições. Entre os princípios defendidos pelacorrente doutrinária dos tratadistas, destacam-se os seguintes: ANUALIDADE - de conformidade com o princípio da anualidade, também denominado princípio da periodicidade, as previsões de receitas e despesa devem referir-se, sempre a um período limitado de tempo. Ao período de vigência do orçamento denomina-se exercício financeiro. No nosso país, de acordo com o art. 34 da Lei nr. 4.320, o exercício financeiro coincide com o ano civil: 1º de Janeiro a 31 de Dezembro. UNIDADE - o orçamento deve ser uno, isto é, deve existir apenas um orçamento e não mais que um para cada exercício financeiro. Com isso visa-se eliminar a existência de orçamentos paralelos. UNIVERSALIDADE - o orçamento deve conter todas as receitas e todas as despesas referentes aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta. (Art. 165, § 5º da Constituição Federal).
  13. 13. EXCLUSIVIDADE - de acordo com este principio, o orçamento deve conter apenas matéria orçamentária e não cuidar de assuntos estranhos, o que, aliás, está previsto no Art.165 da Constituição. Exceção feita à autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito. ESPECIFICAÇÃO - este princípio tem por escopo vedar as autorizações globais, ou seja, as despesas devem ser classificadas com um nível de desagregação tal que facilite a análise por parte das pessoas. De acordo com o Art.15 da Lei nº4.320, a discriminação da despesa far-se-á, no mínimo por elemento (pessoal, material, serviços, obras, etc..). PUBLICIDADE - define esse princípio que o conteúdo orçamentário deve ser divulgado através dos veículos oficiais de comunicação/divulgação para conhecimento público e para a eficácia de sua validade que é o princípio exigido para todos os atos oficiais do governo. No caso especifico a publicação deve ser feita no Diário Oficial da União; e EQUILIBRIO - pelo princípio do equilíbrio se entende que, em cada exercício financeiro, o montante da despesa não deve ultrapassar a receita prevista para o período. O equilíbrio não é uma regra rígida, embora a idéia de equilibrar receitas continue ainda sendo perseguida, principalmente a médio ou longo prazo.3.4 - PLANO PLURIANUAL (PPA) O Poder Executivo ordenará suas ações com a finalidade de atingir objetivos emetas por meio do PPA, um plano de médio prazo elaborado no primeiro ano demandato, para execução nos quatro anos seguintes, contendo um anexo com metasplurianuais da política fiscal, considerando despesas, receitas, resultado primário eestoque da dívida. O PPA é instituído por lei, estabelecendo, de forma regionalizada, as diretrizes,objetivos e metas da Administração Pública para as despesas de capital e outras delasdecorrentes e para aquelas referentes a programas de duração continuada. Osinvestimentos cuja execução seja levada a efeito por períodos superiores a um exercíciofinanceiro, só poderão ser iniciados se previamente incluídos no PPA ou se nele incluídospor autorização legal. A não-observância deste preceito caracteriza crime deresponsabilidade.3.5 - A LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS - LDO Compreende as metas e prioridades da Administração Pública Federal, devendo: - orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual - LOA: - dispor sobre alterações na legislação tributária; e - estabelecer políticas de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.
  14. 14. 3.6 - A LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL - LOA Estima a receita e fixa a despesa para o exercício, compreendendo: - orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; - Orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; - O orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.3.7 - TIPOS DE ORÇAMENTO3.7.1 - ORÇAMENTO FISCAL Compreende os Poderes da União, seus fundos, órgãos, autarquias, inclusive asespeciais, fundações instituídas e mantidas pela União e, também as empresas públicas esociedades de economia mista em que a União, direta ou indiretamente, detenha amaioria do capital social com direito a voto, que recebam desta quaisquer recursos quenão sejam provenientes de participação acionária, pagamento de serviços prestados,transferências para aplicação em programas de financiamento atendendo ao disposto noart. 159, inciso I, alínea "c" da Constituição Federal, e refinanciamento da dívida externa.3.7.2 - ORÇAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL: Compreende todos os órgãos e entidades a quem compete executar ações nasáreas de saúde, previdência e assistência social, quer sejam da administração direta ouda indireta, bem como seus fundos e fundações instituídas e mantidas pelo PoderPúblico. Compreende, ainda, os demais subprojetos ou subatividades, não integrantes doPrograma de Trabalho dos órgãos e entidades acima relacionados, que também seenvolvam com as referidas ações, tendo em vista o disposto no art.194 da ConstituiçãoFederal.3.7.3 - ORÇAMENTO DE INVESTIMENTO DAS EMPRESAS ESTATAIS: Previsto no art.165, § 5º, inciso II da Constituição Federal, é composto pelasempresas públicas e sociedades de economia mista em que a União, direta ouindiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto.3.8 - CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA O processo de classificação é natural do ordenamento mental do ser humano. Todapessoa classifica os fenômenos que a cercam, utilizando alguns critérios que podem sermuito simples ou mais complexos. Assim, as pessoas podem ser classificadas, de umaforma muito elementar, em altas ou baixas, magras ou gordas, ricas ou pobres, bonitas ou
  15. 15. feias, etc. Além dessa forma simples e dicotômica, existem classificações mais complexase científicas O critério adotado para reunir objetos ou fatos em grupos é o da afinidade. Procura-se sempre agrupar numa mesma classe ou ramos aquilo que possui certas qualidades oupropriedades comuns. Por exemplo. Denomina-se "Material de Consumo", os objetos quese consomem pelo uso, tais como: borracha, lápis, papel, tinta, caneta, clipes, etc. Por"Material Permanente" designam-se os elementos patrimoniais que não são consumidospelo usa a não ser em prazos mais longos, tais como: mesa, cadeira, grampeador,armário, estante, micro-computador, etc. A necessidade de recuperação das informações de uma forma mais rápida e eficazfez com que às classificações fosse associado um código que exprime, em poucas letras,símbolos ou números, a idéia que se pretende. Os códigos mais utilizados são os numéricos e, em casos especiais, utilizam-se osalfabéticos ou numéricos. O dicionário é uma classificação das palavras em ordemalfabética: a classificação bibliográfica utiliza, normalmente, símbolos alfanuméricos. O avanço da informática generalizou a utilização dos códigos ou campos numéricos.Esses são compostos, obviamente, por um conjunto de números ou dígitos. Um camponumérico de dois dígitos pode armazenar, lógicamente até 100 códigos diferentes, ou sejade 00 a 99. Finalmente, convém esclarecer que cada tipo de classificação é elaborado emconsonância com os objetivos ou fins que se quer atingir. A evolução do orçamento clássico para o orçamento-programa foi acompanhado porum processo de aperfeiçoamento do sistema de classificação orçamentária. Poder-se-iaafirmar, inclusive, que a primeira exigência para a implantação do orçamento-programa éa existência de um sistema de classificação orçamentária funcional.3.8.1 - IMPORTÂNCIA E OBJETIVOS DE UM SISTEMA DE CLASSIFCAÇÃO Um dos principais objetivos de um sistema de classificação orçamentária, nos diasatuais, é o de possibilitar a análise e a avaliação, dos ônus e benefícios dos programas degoverno, bem como de estudar o impacto dos gastos públicos na economia. Pressupõe-se que, no regime democrático, o povo tem direito de saber o que fazem seusmandatários; porque o fazem; e que ônus e benefícios decorrerão dos atos do Governo. O estabelecimento de classificações orçamentárias é uma das medidas maisimportantes na administração pública. Essa importância decorre da estrutura declassificação constituir o março para adoção de decisões em todo o processoorçamentário. Dentro dessa visão podemos dizer que 4 (quatro) são os objetos fundamentais deum sistema de classificação: a) facilitar a análise dos efeitos econômicos e sociais das atividades governamentais;
  16. 16. b) facilitar a formulação dos programas que o governo elabora para cumprir suas funções; c) contribuir para uma efetiva execução do orçamento; e d) facilitar a contabilidade fiscal.3.8.2 - TIPOS DE CLASSIFICAÇÃO DE DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Diversas são as formas de classificação das despesas públicas. Neste momentoestão analisados, apenas, as classificações adotadas no orçamento público brasileiro.3.8.3 - CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL OU POR ÓRGÃO O objetivo desta classificação é demonstrar quanto cada órgão ou unidadeorganizacional está autorizado a gastar num determinado exercício. A classificação por instituição ou organizacional apresenta a vantagem de permitiruma comparação imediata, em termos de dotações recebidas, entre os diversos órgãos.Tal informação pode, entretanto, gerar rivalidade interorganizacional nos gastos dogoverno. Na prática orçamentária brasileira utiliza-se um campo de cinco dígitos paraidentificar essa classificação. Os dois primeiros algarismos são reservados para identificaro órgão, ou seja qualquer instituição que integra a estrutura administrativa dos trêspoderes da União: os três últimos identificam as Unidades Orçamentárias.4 – RECEITA PÚBLICA4.1 - CONCEITO Define-se como receita pública todo o recebimento efetuado pela entidade com afinalidade de ser aplicado em gastos operativos e de administração. Nas entidades há dese distinguir duas modalidades de recebimentos: as receitas classificam-se como efetivasquando se realizam entradas de numerário sem as correspondentes saídas de outroselementos patrimoniais: em caso contrário, isto é, se os recebimentos decorrem daexclusão de valores patrimoniais são denominados de receitas por mutação patrimonial,consideradas neste caso como receitas não efetivas. Interpreta-se, ainda, como receita pública, todo o recurso obtido pelo Estado paraatender as despesas públicas. A receita pública efetiva provém dos serviços prestadosdireta ou indiretamente, pelo Governo, à coletividade em troca da cobrança de taxa,impostos, etc. e a permutação patrimonial decorre da alienação de bens pelo preço decusto, amortização de empréstimos concedidos pelo valor escriturado. Normalmente as receitas públicas estão divididas em:
  17. 17. Orçamentárias - aquelas que foram previstas no orçamento; e Extra-orçamentárias - as que decorrem de outras fontes e são, apenas, acessórias. A Receita Orçamentária é a mais importante, destacando-se, nesse contexto aReceita Tributária, que se constitui de impostos, taxas e contribuições de melhoria. O imposto pode ser conceituado como uma obrigação genérica exigida pelo Estadopara satisfazer as necessidades públicas. O Código Tributário Nacional diz que o impostoé o tributo cuja obrigação tem por fato gerador situação independente de qualqueratividade estatal específica, relativa ao contribuinte. O poder de tributar compete aosGoverno Federal, Estadual, do Distrito Federal e Municipal. O imposto apresenta asseguintes características: é reclamado de forma geral, não possui sentido contra-prestacional e atinge o ente humano e a coisa. Em função desta distinção o imposto seaplica de forma direta e indireta. O direto incide sobre o contribuinte e o indireto atinge ascoisas, em outras palavras, alcança, indiretamente, a pessoa. Estão classificados comoimpostos diretos: os impostos de renda, territorial, predial, transmissão e serviços. Já osimpostos indiretos podemos classificar: o imposto de circulação de mercadorias e deserviços (ICMS), o imposto sobre produtos industrializados (IPI), etc. A taxa é a contribuição do ramo tributário cobrada para compensar acontraprestação de um serviço efetuado ou colocado à disposição do contribuinte. Ocódigo declara que as taxas cobradas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios,tem como fato gerador o exercício do poder de polícia, a utilização efetiva ou potencial doserviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. A contribuição de melhoria corresponde ao ônus imposto pelo proprietário que sebeneficia por qualquer vantagem de ordem econômica com a valorização do seu imóvelem decorrência da realização de obras públicas no imóvel ou nas proximidades dele. Ocódigo estabelece que a Contribuição de Melhoria reclamada pela União, Estados, DistritoFederal ou Município foi instituída para fazer face ao custo de obras públicas queproduzam a valorização imobiliária e temo como valor o acréscimo de valorização que aobra resultar para cada imóvel beneficiado.4.2 - CLASSIFICAÇÃO O Regulamento Geral de Contabilidade Pública, conceitua como receita da Uniãotodos os créditos de qualquer natureza que o governo tem direito de arrecadar em virtudede leis gerais e especiais, de contratos e quaisquer títulos de que derivem diretos a favordo Estado. A Lei 4.320/64, classificou a receita orçamentária em duas categoriaseconômicas: Receitas Correntes; e Receitas de Capital. a) as receitas correntes são compostas por receitas derivadas, originárias e outras complementares, tais como: a tributária, patrimonial, industrial,
  18. 18. transferências correntes e diversas; b) as receitas de capital, também conhecidas como secundárias, resultam da efetivação das operações de crédito, alienação de bens, recebimento de dívidas e auxílios recebidos pelo órgão ou entidade. A lei citada anteriormente, fundamentada na dedução germânica de que os tributossão cobrados de forma coativa, emprega o termo "Receita Derivada" quando se refere àreceita tributária instituída pelas entidades de direito público, face o seu sentido peculiarde renda proveniente de rendimentos e lucros das atividades e bens dos cidadãos dopaís. A Receita Originária procede do patrimônio público empregado na exploração deserviços comerciais, industriais e outros rendimentos decorrentes das locações, inversõesfinanceiras, etc. Ainda nos termos da Lei 4.320/64, a discriminação da Receita Orçamentária temcomo base as fontes econômicas de sua geração, exceção feitas às transferências entreórgãos e esferas do governo cuja classificação se procede atualmente conforme o destinodos recursos: se para aplicações correntes ou de capital. Assim estão classificadas as Receitas, segundo as fontes econômicas de suageração:1 - RECEITAS CORRENTES1.1 - Receita Tributária• Impostos• Taxas• Contribuição de Melhoria1.2 - Receita de Contribuições• Contribuições Sociais• Contribuições Econômicas1.3 - Receita Patrimonial• Receitas Imobiliárias• Receitas de Valores Mobiliários• Outras Receitas Patrimoniais1.3 - Receita Agropecuária• Receita da Produção Vegetal• Receita da Produção Animal e Derivados• Outras receitas agropecuárias
  19. 19. 4.3 - ESTÁGIOS DA RECEITAA receita orçamentária passa por três fases denominadas de estágios: previsão,lançamento, arrecadação/recolhimento. Previsão: é a estimativa de quanto se espera arrecadar durante o exercício. Lançamento: é a identificação do devedor ou da pessoa do contribuinte. A Lei 4.320/64 define lançamento da receita como o ato da repartição competente que verifica a procedência do crédito fiscal, a pessoa devedora e inscreve o débito dela; Arrecadação: corresponde aos pagamentos realizados diretamente pelos contribuintes às repartições fiscais e à rede bancária autorizada: e Recolhimento: compreende a entrega da arrecadação pelas referias repartições e estabelecimentos bancários ao Banco Central para crédito na Conta Única do Tesouro Nacional. O recolhimento da receita far-se-á em estrita observância ao princípio da unidade de caixa, sendo proibida a criação de caixas especiais. A codificação da receita compreende 08 (oito) dígitos: 1º Dígito - Categoria Econômica 2º Dígito - Fonte 3º Dígito - Rubrica 4º Digito - Alínea 5º e 6º Dígitos - Subalínea 7º e 8º Dígitos - Subalínea Exemplo: 1. 2.1. 0.30 .00, onde: o 1 identifica tratar-se de Receitas Correntes; o 2 indicar tratar-se de Receitas de Contribuições; o outro 1 aponta para Contribuições Sociais. O 30 identifica tratar-se de Contribuições dos Empregadores e dos Trabalhadores para a Seguridade Social.5 – DESPESA PÚBLICA5.1 - CONCEITO Despesa pública é o conjunto de dispêndios do Estado ou de outra pessoa dedireito público, para o funcionamento dos serviços públicos. Nesse sentido a despesa é aparte do orçamento, ou seja, aquela em que se encontram classificadas todas asautorizações para gastos com as várias atribuições e funções governamentais. Em outraspalavras as despesas públicas formam o complexo da distribuição e emprego das receitaspara custeio de diferentes setores da administração.
  20. 20. 5.2 - CLASSIFICAÇÃO5.2.1 - CLASSIFICAÇÃO ECONÔMICA DA DESPESA A classificação econômica, que abrange tanto a despesa quanto a receita,possibilita analisar o impacto das ações governamentais na economia como um todo. Elapode proporcionar uma indicação de contribuição do governo na forma bruta do capital dopaís. O art. 12 da Lei nº 4.320/64, classifica a despesa nas seguintes categoriaseconômicas: 3000 – DESPESAS CORRENTES 3100 – Despesas de Custeio 3200 – Transferências Correntes 4000 – DESPESAS DE CAPITAL 4100 – Investimento 42000 – Inversões Financeiras 43000 – Transferências de Capital As despesas correntes referem-se ao conceito do consumo do Governo, e asdespesas de capital à idéia de investimento do setor governamental. Note-se que asdespesas correntes não produzem qualquer acréscimo patrimonial, ao contrário dasdespesas de capital, que, na sua maioria implicam em aumento patrimonial. De acordo com o art.12 da Lei nº 4.320, damos abaixo os conceitos de cadarubrica:DESPESA DE CUSTEIO > são as dotações para manutenção de serviços anteriormentecriados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bensimóveis.TRANSFERÊNCIAS CORRENTES > são as dotações para despesas, às quais nãocorresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições esubvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ouprivado.INVESTIMENTOS > são as dotações para o planejamento e a execução de obras,inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à realizaçãodestas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisição deinstalações, equipamentos e material permanente e constituição ou aumento do capital deempresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro.INVERSÕES FINANCEIRAS: são as dotações destinadas a:a) aquisição de imóveis, ou bens de capital já em utilização;b) obtenção de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento de capital;c) constituição ou aumento de capital de entidades ou empresas que visem a objetivos
  21. 21. comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou seguro.TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL: são as dotações destinadas a investimentos ouinversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar,independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essastransferências auxílios ou contribuições, segundo derivam diretamente da Lei deOrçamento ou de Lei especial anterior, bem como as dotações para amortização dadívida pública. A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) determina que na estrutura da LeiOrçamentária Anual (LOA) a classificação da despesas deve ser feita no mínimo daseguinte forma: DESPESAS CORRENTES - Pessoal e Encargos Sociais - Juros e Encargos da Dívida - Outras Despesas Correntes DESPESAS DE CAPITAL - Investimentos - Inversões Financeiras - Amortização da Dívida - Outras Despesas de Capital5.2.2 - CLASSIFICAÇÃO POR OBJETO DE GASTO Esta classificação, também conhecida por objeto de despesa, poderia serenquadrada em uma subclassificação da classificação econômica, pois está intimamenterelacionada a essa sistemática. É a classificação orçamentária mais clássica e ainda a mais amplamente utilizada.A despesas é considerada em função de seu objeto ou natureza: pessoal, material deconsumo, serviços de terceiros, obras, equipamentos, etc. As despesas, quando classificadas por objeto de gasto, distribuem-se pelasCategorias Econômicas, desdobrando-se em grupo de despesa, modalidade deaplicação e elementos de despesa, conforme Portaria SOF.5.2.3 – FORMAÇÃO DO CÓDIGO DA NATUREZA DA DESPESA O código da classificação da natureza da despesa é constituído por seisalgarismos, onde o: 1º indica a categoria econômica da despesa, a qual está classificada em: 3 - Despesas Correntes 4 - Despesas de Capital 2º indica o grupo da despesa, cuja classificação é a seguinte:
  22. 22. 3 - Despesas Correntes 3.1 - Pessoal e Encargos Sociais 3.2 - Juros e Encargos da Dívida 3.3 - Outras Despesas Correntes 3º/4º indicam a modalidade da aplicação, como por exemplo: 15 - Transf.Intragov.a Entidades Não Integrantes do Orç.Fiscal e Seg.Soc. 30 - Transferências à União 40 - Transferências aos Municípios 90 - Aplicações Diretas 5º/6º indicam o elemento da despesa (objeto de gasto), como por exemplo: 01 - Aposentadorias e Reformas 03 - Pensões 04 - Contrat.p/Tempo Determinado 05 - Outros Benef.Previdenciários 14 - Diárias - Pessoal Civil 30 - Material de Consumo 36 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física 39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 51 - Obras e Instalações 52 - Equipamentos e Materiais Permanentes Exemplo: 3.3.90.30 > Despesas Corrente o 1º digito significa > Despesa Corrente o 2º digito representa > Outras Despesas Correntes o 3º e 4º digitos representam > Aplicações Diretas enquanto que os últimos digitos indicam > Material de Consumo6 – CICLO ORÇAMENTÁRIO6.1 - CONCEITO O ciclo orçamentário, também conhecido como processo orçamentário, pode serdefinido como um processo de caráter contínuo e simultâneo, através do qual se elabora,aprova, executa, controla e avalia a programação de dispêndios do setor público nosaspectos físicos e financeiro. Envolve um período muito maior que o exercício financeiro,uma vez que abrange todas as fases do processo. Exercício financeiro é o espaço de tempo compreendido entre primeiro de janeiro etrinta e um de dezembro de cada ano, no qual se promove a execução orçamentária. O art.34 da Lei nº 4.4320/64 determina que o exercício financeiro coincidirá com oano civil, e o art.35 desse mesmo dispositivo legal trata que: “pertencem ao exercício
  23. 23. financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas”. É oregime misto da Contabilidade Pública, de caixa para as Receitas e de competênciapara as Despesas.6.2 - ELABORAÇÃO DA PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA Preliminarmente, observa-se que o orçamento-programa anual é um instrumentode nível operacional, ou seja, de curto prazo, do governo. Ressalte-se, no entanto, queele se insere nas políticas de médio e longo prazo do País. A elaboração da proposta orçamentária leva em consideração, dentre outrosaspectos, os seguintes: - as metas e prioridades da Administração Pública Federal para o exercício; - as orientações para os orçamentos anuais da União; - os limites para elaboração das propostas orçamentárias de cada Poder; - disposições relativas às despesas com pessoal; - disposições sobre alterações na legislação tributária; e - política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. Cada órgão deve orientar e consolidar as propostas orçamentárias de suasunidades em conformidade com a Lei de Diretrizes Orçamentárias e as instruçõesestabelecidas pela Secretaria de Orçamento Federal – SOF, que definem os prazos parao seu recebimento e consolidação. A Secretaria de Orçamento Federal – SOF, tem a função de consolidar as propostasorçamentárias de todos os órgãos dos Poderes da União e de elaborar o projeto de leicorrespondente que será submetido ao Presidente da República para encaminhamentoao Congresso Nacional para discussão e votação.6.3 - CONDIÇÕES PARA O INÍCIO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA Existem alguns pré-requisitos básicos para o início da execução dos créditosorçamentários, indicados a seguir:6.3.1 - LEI ORÇAMENTÁRIA A Lei-de-meios ou orçamento anual, publicado para o exercício, determina adotação ou crédito de cada unidade orçamentária, por projeto/atividade.6.3.2 - QUADRO DE DETALHAMENTO DE DESPESAS – QDD Através de Portaria, publicada no DOU, a Secretaria de Orçamento Federal detalhaas despesas constantes da Lei Orçamentária por projeto/atividade e por natureza dadespesa. Publicada a Lei Orçamentária, o respectivo QDD e observadas as normas deexecução orçamentária e de programação financeira da União para o exercício, tem-se o
  24. 24. início da execução orçamentária. Cumpridas essas formalidades, as UnidadesOrçamentárias podem movimentar os créditos que lhe tenham sido consignados,independentemente da existência de saldo bancário ou de recursos financeiros.6.4 - DISTINÇÃO ENTRE CRÉDITO E RECURSO Na técnica orçamentária, normalmente se distingue as palavras crédito e recursos.Reserva-se o termo “crédito” para designar o lado orçamentário e “recursos” para o ladofinanceiro. Crédito e Recurso são as duas faces de uma mesma moeda. O crédito éorçamentário, dotação ou autorização de gastos ou sua descentralização, e recurso éfinanceiro, portanto, dinheiro ou saldo bancário.6.5 – MECANISMOS RETIFICADORS DO ORÇAMENTO (CRÉDITOS ADICIONAIS):6.5.1 – CONCEITO O orçamento anual é produto de um processo de planejamento, que incorpora asintenções e prioridades da sociedade. Durante a execução da Lei-de-meios, entretanto,podem ocorrer situações ou problemas não previstos na fase de sua elaboração.Portanto, há de se criar instrumentos que possibilitem retificar o orçamento durante a suaexecução. Estes mecanismos retificadores são conhecidos como Créditos Adicionais. O orçamento, portanto, não deve ser uma “camisa-de-força” que obriga osadministradores a seguirem exatamente todas as despesas previstas nos programas detrabalho e obedecendo, ainda, à natureza de despesa. Assim, a Lei nº 4.320/64 permiteque sejam abertas novas dotações para ajustar o orçamento aos objetivos colimados. Essas alterações na Lei-de-meios, que ocorrem ao longo do processo de suaexecução, são efetivadas através dos créditos adicionais que, de acordo com o art. 40 daLei nº 4.320/64, são autorizações de despesas não computadas ou insuficientementedotadas na Lei Orçamentária.6.5.2 – CLASSIFICAÇÃO Os créditos adicionais podem ser classificados, conforme art. 41 da Lei nº4.320/64, como: a) suplementares > aqueles destinados ao reforço de dotação orçamentária já existente; b) especiais > os destinados a despesas para as quais não haja dotação específica; c) extraordinários > os destinados a atender despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção interna ou calamidade pública.
  25. 25. 6.5.3 – CARACTERÍSTICAS DOS CRÉDITOS ADICIONAIS a) os créditos suplementares e especiais serão autorizados por Lei e abertos por Decreto do Executivo. O art. 7º, inciso I, da Lei nº 4.320 e a Constituição Federal, através do art. 167, autorizam a inclusão no orçamento de dispositivo que permita ao Executivo abrir créditos suplementares até determinado limite, que normalmente varia entre 20 e 25% do total da despesa fixada no orçamento; b) os créditos especiais, por se referirem a despesas novas, não gozam dessa facilidade, sendo sempre autorizados previamente por Lei e abertos por Decreto do Executivo; c) a abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para atender à despesa, e será precedida de exposição justificada (art. 43 da Lei nº 7.320/64); Consideram-se recursos disponíveis para a abertura de créditos especiais esuplementares: 1) o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior: 2) os provenientes do excesso de arrecadação; 3) os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em Lei; e 4) o produto de operações de créditos autorizadas em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las. Consoante o art.43,§ 2º da Lei nº 4.320/64, “entende-se por superávit financeiro adiferença positiva entre o ativo financeiro e o passiva financeiro, conjugando-se, ainda, ossaldos de créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculada”. Exemplo: se o ativo financeiro fosse R$ 100,00 e o passivo fosse R$ 80,00,teríamos um saldo positivo de R$ 20,00; se no exercício fossem reabertos R$ 12,00 decréditos adicionais teríamos que subtrair esse valor de R$ 20,00, resultando R$ 8,00disponível. Se além disso, houvesse R$ 5,00 de Operações de Crédito vinculados a essescréditos reabertos a realizar, teríamos que somá-los aos R$ 8,00, resultando o superávitfinanceiro apurado de R$ 13,00, valor considerado como disponível líquido. d) os créditos extraordinários serão reabertos por Decreto do Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo. (art.44 da Lei nº 4.320/64); e) os créditos suplementares por serem destinados a atender insuficiências no orçamento, com este se confundem, acompanhando a sua vigência, ou seja, extinguem-se no final do exercício (art. 45 da Lei nº 4.320/64); f) os créditos especiais e extraordinários poderão ter vigência até o final do exercício subsequente, quando o ato da autorização for promulgado nos últimos quatro meses do exercício, e reabertos nos limites de seus saldos. Portanto, se autorizados até 31 de agosto vigirão até o término do exercício; se autorizados após essa data poderão ser reabertos pelo saldo e vigorarão até o final do exercício subsequente. g) a reabertura de créditos especiais e extraordinários se fará através de novo Decreto.
  26. 26. 6.5.4 – SOLICITAÇÃO E PRAZOS: De acordo com o § 1º, art. 17 do Decreto nº 93.872/86, o QDD pode ser alterado noexercício, mediante solicitação a Secretaria de Orçamento Federal, até 10 (dez) denovembro, observando os limites autorizados em lei.6.5.5 - DESCENTRALIZAÇÃO DE CRÉDITOS É a figura pela qual uma Unidade Orçamentária ou Administrativa transfere a outrasUnidades Orçamentárias ou Administrativas o poder de utilizar créditos que lhes foremdotados. A descentralização de créditos permite mais flexibilidade e dinamicidade naexecução dos projetos e atividades. Antes de se efetivar a descentralização a Unidade precisa verificar se existenecessidade justificada da transferência, bem como, capacidade de gestão da unidadeque vai receber o crédito, isto é, se ela dispõe de condições administrativas mínimas paragerir os créditos e se estar regularmente cadastrada como Unidade Gestora. Existem duas operações descentralizadoras de créditos: - EXTERNA (DESTAQUE) – quando se tratar de descentralização entre Unidades Gestoras de Órgãos/Ministérios ou entidades de estruturas diferentes. - INTERNA (PROVISÃO) – nos casos de descentralização de créditos das Unidades Orçamentárias para as Unidades Administrativas, sob sua jurisdição ou entre estas, no âmbito do próprio Ministério/Órgão. Os créditos descentralizados não podem ser utilizados em programas ou elementosde despesa daqueles constantes do orçamento de créditos adicionais, observando-se oQuadro de Detalhamento da Despesa.7 – MOVIMENTAÇÃO DE RECURSOS FINANCEIROS7 .1 - CONCEITO A movimentação de recursos financeiros é feita através de três modalidades: cota,repasse e sub-repasse.7.1.1 - COTA A cota é a primeira fase da movimentação dos recursos e é liberada emconsonância com o cronograma de desembolso de cada Ministério ou Órgão. Define-se,portanto, como liberação de cota o ato pelo qual a Secretaria do Tesouro Nacional colocaà disposição das autoridades dos Poderes Legislativo, Judiciário e Executivo os valoresque lhes tenham sido atribuídos, ou, nos casos de unidades integrantes do Siafi, na
  27. 27. modalidade total, dos limites de autorização de saques que lhe são estabelecidos pelamencionada Secretaria.7.1.2 - REPASSE O repasse é a movimentação de recursos financeiros efetuados das seguintesformas: a) dos órgãos setoriais de programação financeira para entidades da administração indireta, e entre estas: e b) de entidades da administração indireta para órgãos da administração direta, ou entre estes, se de outro Órgão ou Ministério.7.1.3 - SUB-REPASSE O sub-repasse é a movimentação de recurso financeiro, dos órgãos setoriais deprogramação financeira para as Unidades Gestoras de sua jurisdição e entre as unidadesgestoras de um mesmo Ministério, Órgão ou Entidade. Vale registrar que a figura do sub-repasse está sempre associada a “provisão”, dolado orçamentário.8 - ESTÁGIOS DAS DESPESAS8.1 - CONCEITO Como dissemos anteriormente, publicada a Lei Orçamentária, o Quadro deDetalhamento da Despesa e observadas as normas de execução orçamentária e deprogramação financeira do exercício, as unidades orçamentárias estarão em condiçõesde aplicar os seus créditos, tendo em vista a realização ou execução da despesa. Nessa fase deverão ser observadas as normas pertinentes à execução da despesapública, que se desenvolve em três estágios: - Empenho; - Liquidação; - Pagamento.8.1.2 – UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS Iniciado o exercício financeiro, a unidade orçamentária através da publicação doQuadro de Detalhamento da Despesa – QDD e a unidade administrativa beneficiada comcréditos orçamentários, tão logo receba o destaque ou a provisão, ficam habilitadas aempenhar despesas.
  28. 28. 8.2 - EMPENHO8.2.1 - CONCEITO O Empenho é o primeiro estágio da despesa e pode ser conceituado conformeprescreve o art. 58 da Lei nº 4.320/64: “o empenho da despesa é o ato emanado deautoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou nãode implemento de condição”. O Empenho é prévio, ou seja, precede a realização da despesa e está restrito aolimite do crédito orçamentário, como, aliás, o art. 59 da Lei nº 4.320/64 estabelece: “Oempenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos”. Além disso, évedada a realização de despesa sem prévio empenho (art.60 da Lei nº 4.320/64). Aemissão do empenho abate o seu valor da dotação orçamentária, tornando a quantiaempenhada indisponível para nova aplicação.8.2.2 - MODALIDADES DE EMPENHOS Os empenhos, de acordo com a sua natureza e finalidade, tem a seguinteclassificação: a) ordinário > para acudir as despesas com montante previamente conhecido e cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez; b) global > para atender despesas com montante também previamente conhecido, tais como as contratuais, mas de pagamento parcelado (§ 3º do art. 60 da Lei nº 4.320/64). Exemplos: aluguéis, prestação de serviços por terceiros, vencimentos, salários, proventos e pensões, inclusive as obrigações patronais decorrentes, etc.; c) estimativo > para acolher despesas de valor não previamente identificável e geralmente, de base periodicamente não homogênea. Exemplo: água, luz, telefone, gratificações, diárias, reprodução de documentos, etc.8.2.3 - CARACTERÍSTICAS DA NOTA DE EMPENHO Entre as principais informações constantes do empenho devem ser mencionados:identificação da Unidade Emitente e do credor (nome, CNPJ/CPF e endereço), bancoescolhido para crédito, evento (para quem participa do Siafi), classificação orçamentária,valor do empenho, cronograma de desembolso previsto e descrição dos bens ou serviços.8.2.4 - REFORÇO Existe a possibilidade de a Unidade emitente reforçar do empenho que se revelarinsuficiente para atender a um determinado compromisso ao longo do exercíciofinanceiro. Neste caso emitir-se-á “empenho/reforço”, devendo constar do camporespectivo o número do empenho que está sendo reforçado e o número do reforço.
  29. 29. 8.2.5 - ANULAÇÂO O empenho deve ser anulado no decorrer do exercício: a) parcialmente: quando seu valor exceder o montante da despesa realizada; b) totalmente quando: - o serviço contratado não tiver sido prestado; - o material encomendado não tiver sido entregue; ou - o empenho tiver sido emitido incorretamente. O empenho deve, ainda, ser anulado, no encerramento do exercício, quando sereferir a despesas não liquidadas, salvo aquelas que se enquadrarem nas condiçõesprevistas para inscrição em Restos a Pagar. A anulação do empenho da despesa far-se-á também, através da Nota doEmpenho, e identificada pelo código do evento (para quem usa o Siafi). O valor doempenho anulado reverte à dotação tornando-se, novamente, disponível respeito oregime do exercício.8.3 – PRÉ-EMPENHO O Pré-Empenho é utilizado para registrar o crédito orçamentário pré-compromissado, para atender objetivo específico, nos casos em que a despesa a serrealizada, por suas características, cumpre etapas com intervalos de tempo desde adecisão até a efetivação da emissão da Nota de Empenho. Todos os saldos do pré-empenho não utilizados até 31 de dezembro de cada anoserão automaticamente cancelados naquela data.8.4 - LIQUIDAÇÃO8.4.1 - CONCEITO Este é o segundo estágio da despesa e consiste na verificação do direito adquiridopelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito(art. 63 da Lei nº 4.320/64). Vale dizer que é a comprovação de que o credor cumpriutodas as obrigações constantes do empenho.8.4.2 - FINALIDADE E CUIDADOS ESPECIAIS A liquidação tem por finalidade reconhecer ou apurar: a) a origem e o objeto do que se deve pagar; b) a importância exata a pagar; e c) a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação. O estágio da liquidação da despesa envolve, portanto, todos os atos de verificaçãoe conferência, desde a entrada do material ou a prestação do serviço até oreconhecimento da despesa. Ao cumprir com a sua obrigação, o credor deverá apresentar
  30. 30. a nota fiscal, fatura ou documento correspondente, acompanhada da 1ª via da nota deempenho (não se aceita cópia), devendo o funcionário competente atestar o recebimentodo material ou a prestação do serviço correspondente. No caso de empenho estimativo ou global, a 1ª via da nota de empenho somenteserá exigível com o título de crédito (nota fiscal/fatura ou documento correspondente),referente a última parcela dos bens fornecidos ou dos serviços prestados. Ainda na liquidação da despesa deverão ser observados alguns cuidados taiscomo: a) verificação do cumprimento das normas sobre licitação ou documento formalizando a sua dispensa, ou comprovando a sua inexigibilidade; b) verificação da conformidade com o contrato, convênio, acordo ou ajuste, se houver; c) exame da nota de empenho; d) conferência da nota fiscal ou documento equivalente; e) elaboração do termo circunstanciado do recebimento definitivo; Todos esses cuidados evitam que sejam efetuados pagamentos indevidos, taiscomo: mais de um pagamento, pagamentos de bens e serviços quando não solicitados ouainda não recebidos pela Unidade. Não será exigido requerimento do credor para apresentação do título de crédito,inclusive, para o respectivo pagamento. A liquidação da despesa far-se-á através do exame da documentação quecomprove a solvência do direito creditório, onde se demonstrarão os valores bruto eliquido a pagar. Somente após a apuração do direito adquirido pelo Credor, tendo por base osdocumentos comprobatórios do respectivo crédito, ou da completa habilitação da entidadebeneficiada, a Unidade providenciará o imediato pagamento da despesa. É evidente,portanto, que nenhuma despesa poderá ser paga sem estar devidamente liquidada.8.5 – PAGAMENTOCONCEITO E CARACTERISTICAS O pagamento é a última fase da despesa. Este estágio consiste na entrega derecursos equivalentes à dívida líquida, ao credor, mediante a emissão de Ordem Bancária(OB). Os principais tipos de OB’s são os seguintes: - Ordem Bancária de Crédito (OBC) – utilizada para crédito em conta-corrente do favorecido na rede bancária; - Ordem Bancária de Pagamento (OBP) – destinada a pagamento direto ao credor, em espécie, junto à agência de domicílio bancário da Unidade emitente;
  31. 31. - Ordem Bancária para Banco (OBB) – destinada a pagamentos a banco, inclusive ao agente financeiro, caso seja este o beneficiário ou deva realizar pagamento à vista de documentação específica emitida pela Unidade. A Ordem Bancária será procedida de autorização do titular da Unidade Gestora, ouseu preposto, em documento próprio da Unidade.9 - EXECUÇÃO FINANCEIRA9.1 – CONCEITO Exercício financeiro é o espaço de tempo compreendido entre primeiro de janeiro etrinta de dezembro de cada ano, no qual, a administração promove a execuçãoorçamentária e demais fatos relacionados com as variações qualitativa e quantitativa quetocam os elementos patrimoniais da entidade ou órgão público. Como dissemos anteriormente, o art. 34 da Lei nº4.320/64 determina que oexercício financeiro coincidirá com o ano civil. Já o art. 35, como já tivemos aoportunidade de comentar, dispõe que pertencem ao exercício financeiro as receitas nelearrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas. Nesse mesmo sentido, deve-se também observar, que reverte à dotação aimportância da despesa anulada no exercício. Quando a anulação ocorrer após oencerramento deste, considerar-se-á receita do ano em que se efetivar.10 – RESTOS A PAGAR10.1 - CONCEITOConsideram-se Restos a Pagar, ou resíduos passivos, consoante o art. 36 da Lei nº4.320/64, as despesas empenhadas mas não pagas dentro do exercício financeiro, ouseja, até 31 de dezembro (arts. 35 e 67 do Decreto nº 93.872/86).10.2 - CLASSIFICAÇÃO Conforme a sua natureza, as despesas inscritas em “Restos a Pagar” podem serclassificadas em: a) processadas – são as despesas em que o credor já cumpriu as suas obrigações, isto é, entregou o material, prestou os serviços ou executou a etapa da obra, dentro do exercício, tendo, portanto, direito liquido e certo, faltando apenas o pagamento. Hoje essas despesas ficam registradas na conta contábil “Fornecedores”.
  32. 32. b) não processadas – são aquelas que dependem, da prestação do serviço ou fornecimento do material, ou seja, cujo direito do credor não foi apurado. Representam, portanto, despesas ainda não liquidadas.10.3 - INSCRIÇÃOO Decreto nº93.872, de 23/12/86, em seu art.35 determina que o empenho da despesanão liquidada será considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins, salvoquando: a) ainda vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor; b) vencido o prazo para cumprimento da obrigação, esteja em curso a liquidação da despesa, ou seja de interesse da Administração exigir o cumprimento da obrigação assumida pelo credor; c) se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas; e d) corresponder a compromisso assumido no exterior. Os empenhos não anulados, bem como os referentes a despesas já liquidadas enão pagas, serão automaticamente inscritos em Restos a Pagar no encerramento doexercício, pelo valor devido, ou caso seja este, desconhecido, pelo valor estimado. É vedada a reinscrição de empenhos em Restos a Pagar. O reconhecimento deeventual direito do credor far-se-á através da emissão de nova Nota de Empenho, noexercício de recognição, à conta de despesas de exercícios anteriores, respeitada acategoria econômica própria. Os Restos a Pagar com prescrição interrompida – assimconsiderada a despesa cuja inscrição em Restos a Pagar tenha sido cancelada, masainda vigente o direito do credor – poderão ser pagos à conta de exercícios anteriores,respeitada a categoria econômica própria. Em se tratando de pagamento de despesa inscrita em Restos a Pagar, pelo valorestimado, poderá ocorrer duas situações: a) o valor real a ser pago é superior ao valor inscrito. Nesse caso, a diferença deverá ser empenhada à conta de despesa de exercícios anteriores, de acordo com a categoria econômica; e b) o valor real a ser pago é inferior ao valor inscrito. O saldo existente deverá ser cancelado.10.4 – PAGAMENTO O pagamento de despesa inscritas em “Restos a Pagar” ocorre tal como outropagamento de qualquer despesa pública exigindo-se apenas a observância dasformalidades legais (empenho e liquidação), independente de requerimento do credor.Após o cancelamento da inscrição da despesa em Restos a Pagar, o pagamento que viera ser reclamado poderá ser atendido à conta de dotação destinada a despesas deexercícios anteriores (art. 69 do Decreto nº 93.872/86).
  33. 33. 10.5 – VALIDADEA inscrição de valores em Restos a Pagar terá validade até 31 de dezembro do anosubsequente. Após essa data, os saldos remanescentes serão automaticamentecancelados, permanecendo em vigor, no entanto, o direito do credor por 5 (cinco) anos, apartir da inscrição.11 - DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES11.1 – CONCEITO Despesas de Exercícios Anteriores são as dívidas resultantes de compromissosgerados em exercícios financeiros anteriores àqueles em que ocorreram os pagamentos. O regime de competência exige que as despesas sejam contabilizadas conforme oexercício a que pertençam, ou seja, em que foram geradas. Se uma determinada despesativer origem, por exemplo, em 2002 e só foi reconhecida e paga em 2003, a suacontabilização deverá ser feita à “Conta de Despesas de Exercícios Anteriores” paraevidenciar o regime do exercício.11.2 - OCORRÊNCIA Poderão ser pagas à conta de despesa de exercício anteriores, medianteautorização do ordenador de despesa, respeitada a categoria econômica própria: a) as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, assim entendidas aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação; b) os restos a pagar com prescrição interrompida, assim considerada a despesa cuja inscrição como Restos a Pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor; e c) os compromissos decorrentes de obrigação de pagamento criada em virtude de lei e reconhecidos após o encerramento do exercício. Pode-se citar como exemplo dessa última situação: o caso de um servidor, cujofilho tenha nascido em setembro e somente requereu o benefício do salário-família emmarço do ano seguinte. As despesas referentes aos meses de setembro a dezembro irãoà conta de despesas de exercícios anteriores, classificados, como de transferênciascorrentes. As dos demais meses serão classificadas no elemento de despesa próprio. Apromoção de um funcionário com data retroativa e que alcance anos anteriores aoexercício financeiro, também é caso de despesa de exercícios anteriores.
  34. 34. 11.3 - PRESCRIÇÃO As dívidas de exercícios anteriores, que dependam de requerimento do favorecido,prescrevem em 05 (cinco) anos, contados da data do ato ou fato que tiver dado origem aorespectivo direito. O início do período da dívida corresponde à data do fato gerador do direito, nãodevendo ser considerado, para fins de prescrição quinnquenal, o tempo de tramitaçãoburocrática e o de providência administrativas a que estiver sujeito o processo.12 – PLANO DE CONTAS12.1 - CONCEITO A execução contábil referentes aos atos e fatos de gestão financeira, orçamentáriae patrimonial realizadas pelos gestores dos Órgãos e Entidades da Administração PúblicaFederal obedece ao Plano de Contas Federal que é elaborado e mantido de acordo comos padrões estabelecidos pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN. O plano de contasé composto por uma Relação de Contas ( códigos que individualizam cada conta contábil)e uma Tabela de Eventos. A relação de contas – é composta de todos as contas contábeis a seremutilizadas pelos gestores. A Conta é o título representativo da composição, variação eestado do patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações nele nãocompreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exigindo por issocontrole contábil específico. A estrutura da Conta é composta de sete níveis de desdobramento, classificados ecodificados da seguinte forma: X..X...X...X...X...XX...XX........CÓDIGO VARIÁVEL1º NÍVEL - CLASSE2º NÍVEL - GRUPO3º NÍVEL - SUBGRUPO4º NÍVEL - ELEMENTO5º NÍVEL - SUBELEMENTO6º NÍVEL - ITEM7º NÍVEL - SUBITEMCONTA CORRENTE
  35. 35. 12.2 - ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS: O primeiro nível de desdobramento representa a classificação máxima naagregação das contas e é denominado de classe. O Plano de Contas da AdministraçãoPública federal contém as seguintes classes: 1- Ativo 2- Passivo 3- Despesa 4- Receita 5- Resultado Diminutivo do Exercício 6- Resultado Aumentativo do Exercício O Plano de Contas da administração pública federal apresenta a seguinteestrutura de classes e grupos: 1 ATIVO 2 PASSIVO 1.1 Circulante 2.1 Circulante 1.2 Realizável a longo prazo 2.2 Exigível a longo prazo 2.3 Result.de exerc.futuros 1.4 Permanente 2.4 Patrimônio Líquido 1.9 Compensado 2.9 Compensado 3 DESPESA 4 RECEITA 3.3 Despesas correntes 4.1 Receitas correntes 3.4 Despesas de capital 4.2 Receitas de capital 4.9 * Deduções da receita 5. RES.DIMINUT. DO EXERC. 6. RES.AUMENT.DO EXERC. 5.1 Resultado orçamentário 6.1 Resultado orçamentário 5.2 Result. Extra - orçamentário 6.2 Result. Extra – orçamentário 6.3 Resultado apurado Classe 1 – Ativo: é composta por contas representativas de bens e direitos,evidenciando as aplicações de recursos. Classe 2 – Passivo: evidencia as origens dos recursos aplicados no ativo. Écomposta pelas obrigações da entidade. Classe 3 – Despesa: Compreende as contas representativas dos recursosdespendidos na gestão, a serem computados na apuração do resultado, sendoconstituída pelas categorias econômicas;3 - Corrente e 4 - Capital. Classe 4 – Receita: Compreende as contas representativas dos recursosauferidos na gestão, a serem computados na apuração do resultado, sendo constituídapelas categorias econômicas : 1 - Corrente e 2 - Capital. Classe 5 – Resultado Diminutivo do Exercício: Compreende as contasrepresentativas de variações patrimoniais diminutivas a serem computadas na apuraçãodo resultado, sendo constituído pelos seguintes grupos/subgrupos:
  36. 36. 5.1 - Resultado orçamentário - compreende os seguintes subgrupos: 5.1.1 - Despesas orçamentárias; 5.1.2 - Interferências passivas (financeiras) 5.1.3 Mutações passivas (resultante da execução orçamentária - fatos permutativos). 5.2 - Resultado extra-orçamentário - compreende os seguintes subgrupos: 5.2.1 - Despesas extra-orçamentárias; 5.2.2 - Interferências passivas(financeiras e patrimoniais); e 5.2.3- Decréscimos patrimoniais (independentes da execução orçamentária – fatos modificativos da receita). Classe 6 - resultado aumentativo do exercício: compreende as contas representativas de variações aumentativas ocorridas no patrimônio, sendo constituído pelos seguintes grupos/subgrupos: 6.1 - Resultado orçamentário - compreende os seguintes subgrupos: 6.1.1 - Receita orçamentária; 6.1.2 - Interferências ativas (financeiras); e 6.1.3 Mutações ativas(resultante da execução orçamentária- fatos permutativos da despesa). 6.2 - resultado extra-orçamentário - compreende os seguintes subgrupos: 6.2.1 - receita extra-orçamentária; 6.2.2 - interferências ativas (patrimoniais e financeiras); 6.2.3- acréscimos patrimoniais (independentes da execução orçamentária). A seguir está demonstrado a estrutura do plano de contas da administraçãopública federal até o terceiro nível – subgrupo:
  37. 37. 1 ATIVO 2 PASSIVO1.1 ATIVO CIRCULANTE 2.1 PASSIVO CIRCULANTE1.1.1 DISPONÍVEL 2.1.1 DEPÓSITOS1.1.2 CRÉDITOS EM CIRCULAÇÃO 2.1.2 OBRIGAÇÕES EM CIRCULAÇÃO1.1.3 BENS E VALORES EM CIRCULAÇÃO 2.1.3 EMPR. E FINANCIAMENTOS EM CIRCULAÇÃO1.1.4 VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO 2.1.4 VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO 2.1.51.2 ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 2.2 PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO1.2.1 DEPÓSITOS REALIZÁVEIS A LONGO PRAZO 2.2.1 DEPÓSITOS EXIGÍVEIS A LONGO PAZO1.2.2 CRÉDITOS REALIZÁVEIS A LONGO PRAZO 2.2.2 OBRIGAÇÕES EXIGPIVEIS A LONGO PRAZO 2.2.9 OUTRAS EXIGIBILIDADES1.4. ATIVO PERMANENTE 2.3 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS1.4.1 INVESTIMENTOS 2.3.1 RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS1.4.2 IMOBILIZADO 2.3.9 CUSTOS OU DESPESAS CORRESPONDENTE1.4.3 DIFERIDO AS RECEITAS1.9 ATIVO COMPENSADO 2.4 PATRIMÕNIO LÍQUIDO1.9.1 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA RECEITA 2.4.1 PATRIMÕNIO/CAPITAL1.9.2 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA DESPESA 2.4.2 RESERVAS1.9.3 EXECUÇÃO DA PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA 2.4.3 RESULTADO ACUMULADO1.9.4 DESP. E DÍVIDAS DOS ESTADOS E MUNICÍPIOS 2.4.9 AJUSTE DO PATRIMÔNIO/CAPITAL1.9.5 EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR1.9.9 COMPENSAÇÕES ATIVAS DIVERSAS 2.9 PASSIVO COMPENSADO 2.9.1 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA RECEITA3 DESPESA 2.9.2 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DADESPESA3.3 DESPESAS CORRENTES 2.9.3 EXECUÇÃO DA PROGRAMAÇÃO3.4 DESPESAS DE CAPITAL FINANCEIRA 2.9.4 DESP.E DÍVIDAS DOS ESTADOS E5.RESULTADO DO EXERCÍCIO MUNICÍPIOS 2.9.5 EXECUÇÃO DE RESTPS A PAGAR5.1 RESULTADO ORÇAMENTÁRIO 2.9.9 COMPENSAÕES PASSIVAS DIVERSAS5.1.1 DESPESA ORÇAMENTÁRIA5.1.2 INTERFERÊCIAS PASSIVAS 4 RECEITA5.1.3 MUTAÇÕES PASSIVAS 4.1 RECEITAS CORRENTES 4.2 RECEITAS DE CAPITAL5.2 RESULTADO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO 4.9 * DEDUÇÕES DA RECEITA5.2.1 DESPESA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA5.2.2 INTERFERÊNCIAS PASSIVAS 6.RESULTADO DO EXERCÍCIO5.2.3 MUTAÇÕES PASSIVAS 6.1 RESULTADO ORÇAMENTÁRIO 6.1.1 RECEITA ORÇAMENTÁRIA 6.1.2 INTERFER^RNCIAS ATIVAS 6.1.3 MUTAÇÕES ATIVAS 6.2 RESULTADO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO 6.2.1 RECITA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA 6.2.2 INTERFERÊNCIAS ATIVAS 6.2.3 MUTAÇÕES ATIVAS 6.3 RESULTADO APURADO 12.3 - CARACTERÍSTICAS DAS CONTAS: O sinal = (igual), antes da intitulação de determinadas contas no Plano de Contas, identifica a necessidade de tratamento em nível individualizado (conta-corrente), peculiar a cada item, com o objetivo de proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento dos dados .
  38. 38. As contas redutoras ou retificadoras são identificadas por meio do sinal *(asterisco), colocado antes da intitulação da conta.12.4 - ATIVO E PASSIVO COMPENSADO 1.9 / 2.9 – Ativo Compensado e Passivo Compensado – Nestes grupos são efetuados os controles da execução orçamentária e financeira da receita, da despesa, da programação financeira, das despesas e dívidas dos Estados e Municípios, dos restos a pagar, bem como, o controle das contas com função precípua de controle, relacionadas aos bens, direitos, obrigações e situações não compreendidas no patrimônio mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo. Sendo constituídos pelos seguintes subgrupos: 1.9 – ATIVO COMPENSADO 2.9 – PASSIVO COMPENSADO 1.9.1 - Execução Orçamentária da Receita; 2.9.1 – Previsão Orçamentária da Receita 1.9.2 - Fixação Orçamentária da Despesa; 2.9.2 – Execução Orçamentária da Despesa 1.9.3 - Execução da Programação Financeira; 2.9.3 - Execução da Programação Financeira 1.9.4 - Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios; 2.9.4 - Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios 1.9.5 – Execução de Restos a Pagar 2.9.5 – Execução de Restos a Pagar 1.9.9 - Compensações Ativas Diversas. 2.9.9 – Compensações Passivas Diversas13 – SISTEMAS DE CONTAS13.1 - CONCEITO Na Contabilidade Pública, as contas do Plano de Contas são separadas emsistemas de contas independentes, visando à elaboração dos Balanços eDemonstrativos., que são: Balanço Orçamentário, Patrimonial, Financeiro eDemonstração das Variações Patrimoniais. As contas contábeis que serão as fontesalimentadoras dessas demonstrações, deverão ser identificadas de forma que se possacriar fórmulas/regras para a elaboração dos mesmos. Para tanto, a contabilidade trabalhacom quatro sistemas, quais sejam:
  39. 39. SISTEMA FINANCEIRO SISTEMA PATRIMONIAL SISTEMA ORÇAMENTÁRIO SISTEMA DE COMPENSAÇÃO SISTEMA FINANCEIRO Vale ressaltar que no momento de entrada dos dados ( registros contábeis) oslançamentos contábeis serão registrados de forma equilibrada: o total de contasdevedoras de um sistema seja igual ao total das contas credoras do mesmo sistema, ouseja, quando se debita uma conta de determinado sistema também credita-se uma outrapertencente àquele mesmo sistema.13.2 - Sistema Financeiro as contas que compõem este sistema estão relacionadas com os ingressos(entradas) e com os dispêndios ( saídas) de recursos. Estas contas podem pertencer àsclasses do Ativo, Passivo, Receitas, Despesas, e Variações Ativas e Passivas.Apresenta-se abaixo algumas das contas referentes a este sistema : DISPONÍVEL ENTRADAS SAÍDAS 4 – Receitas Orçamentárias 3 – Despesas Orçamentárias 1 – correntes 3 – correntes 2 – capital 4 – capital 6. – Interferências Ativas 5 – Interferências Passivas cota cota repasse repasse sub-repasse sub-repasse Entradas extra-orçamentárias Pagamentos: Recebimento p/ OTR Fornecedores Recebimento de dep. De Pessoal a pagar terceiros. Impostos a recolher Transferência p/ OTR13.3 - Sistema Patrimonial ou não financeiro As contas que compõem este sistema são aquelas que não interferemdiretamente na composição das disponibilidades de numerários e obrigações pendentesou em circulação. As classes que podem ter contas nesse sistema são: ativo, passivo,variações ativas e passivas.
  40. 40. 1 - Dívida Ativa da União 6.2 – Inscrição da Dívida Ativa 1 3– Material de consumo 6.1 – Aquisição de material de Consumo 1.4 – Bens móveis 6.1 – Aquisição de Bens Permanentes 2.2 – Obrigações de Longo Prazo 5.2 - Incorporação de Dívidas ( contas de ativos e passivos) ( variações ativas e passivas)13.4 - Sistema Orçamentário É composto pelas contas contábeis dos grupos Ativo e Passivo Compensadoscom interferência direta na execução orçamentária da Receita e da Despesa, que irãocompor o Balanço Orçamentário. Previsão de Receita Fixação de Despesa ARRECADAÇÃO DE Cancelamento de RECEITA Créditos Liquidação de Despesa13.5 - Sistema de Compensação Indica contas contábeis dos grupos Ativo e Passivo Compensados com funçãoprecípua de controle. As contas integrantes deste sistema tem por finalidade controlar oorçamento de determinado exercício (controles gerenciais) bem como registrar os atos efatos que podem vir a afetar o resultado (contratos, convênios, acordos, ajustes etc...)14 – BALANÇOS14.1 - CONCEITO ATOS POTENCIAIS CONTAS DE CONTROLE Caução, Suprimento de Fundos Execução da Despesa Garantias: Avais, Fianças, Programação financeira Convênios Restos a Pagar Contratos A Lei 4.320, em seu art. 101, define que os resultados gerais do exercício serão demonstrados em quatro tipos de balanços:

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