Imposto sobre a Renda: conceitos, princípios e apuração

Imposto sobre a Renda e Proventos
de Qualquer Natureza
Tácio Lacerda Gama
Professor da graduação e pós-graduação da PUC-SP,
onde obteve os títulos de doutor e mestre em direito,
Sócio do Barros Carvalho Advogados Associados

Formas de Estudar Direito Tributário
Legitimidade (Competência)
Versus
Apuração (RMIT)
Tacio Lacerda Gama
www.parasaber.com.br/taciolacerdagama

Legitimidade dos Tributos
Feita pela análise da Competência Tributária
C = E . M
[Sc . P(p1.p2.p3...) . E . T] → [S (Sa.Sp) . M(s.e.t.c)]
Tacio Lacerda Gama

Critérios de análise da
Legitimidade do IR
1) Quem pode criar?
2) Como deve ser criado?
3) Onde deve ser criado?
4) Quando deve ser criado?
5) Sobre o que pode incidir?
6) Quais os condicionantes positivos?
7) Quais os condicionantes negativos?
8) Quais são as regras gerais?
Tacio Lacerda Gama

Apuração do IR
Feita pela análise da RMIT
Hip [Cm(v.c). Ce. Ct]. Cons [Cs(Sa.Sp).Cq (bc.al)]
Tacio Lacerda Gama

Critérios de análise da apuração do IR
1 – Que torna o tributo devido?
2 – Onde o tributo se torna devido?
3 – Quando ele se torna devido?
4 – Quem deve pagar?
5 – Quem deve receber?
6 – Como se calcula o que deve ser pago?
Tacio Lacerda Gama

Quem pode criar o ICMS-Transporte?
Enunciado Constitucional
Art. 153. Compete à União instituir
impostos sobre:
III – renda e proventos de qualquer
natureza;
§2º O imposto previsto no inciso
III:
I – será informado pelos critérios
da generalidade, da
universalidade e da
progressividade, na forma da
lei;
Efeitos imediatos
 Conteúdos semânticos mínimos de
renda e proventos;
 Ganhos econômicos gerados pela
capital, trabalho ou pela combinação de
ambos.
 Generalidade, universalidade e
progressividade como corolários do
Princípio de Capacidade Contributiva.
 Deve abranger a totalidade das pessoas
que obtenham acréscimo patrimonial,
decorrente do conjunto de suas
atividades e operações, as quais não
podem ser discriminadas, sob pena de
maltratar o princípio da isonomia
Tacio Lacerda Gama

Como o IR deve ser criado?
Diplomas fundamentais do IPTU
Constituição Federal de 1988
Regulamentos federais (Decreto 3000/99)
Leis Federais ( Lei 9430/96)
Código Tributário Nacional
Portarias, Resoluções, Instruções Normativas,
etc.
Tacio Lacerda Gama

Onde e quando o IR pode ser criado?
No local em que é exercida a sua competência.
A qualquer momento, respeitado o regime
jurídico tributário vigente.
Tacio Lacerda Gama

Sobre o que pode incidir o IR?
Tacio Lacerda Gama
CTN
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos
de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte,
da origem e da forma de percepção.
§2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua
disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

Conceitos de renda e proventos
Renda → aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica da
renda derivada do capital ou trabalho ou combinação de ambos.
Provento → forma específica de rendimento tributável,
tecnicamente compreendida como o que é fruto não da
realização imediata e simultânea de um patrimônio, mas, sim, do
acréscimo patrimonial resultante de uma atividade que já cessou,
e que ainda produz rendimentos, como os benefícios de origem
previdenciária, pensões, aposentadorias.
Tacio Lacerda Gama

Conceito jurídico de renda – andaimes
constitucionais
14. Nos estudos teóricos (...), sustentei a conclusão de que ‘renda’ (na
acepção fiscal do termo) é a soma algébrica de todos os rendimentos
tributáveis e de todas as despesas dedutíveis, respectivamente
realizados e incorridas no espaço de tempo fixado pela lei, para a sua
apuração periódica (o ‘ano base’). Em outras palavras, ‘renda’ é, para
efeitos fiscais, o acréscimo patrimonial líquido verificado entre duas
datas predeterminadas. Nesta última frase, a palavra chave é
‘acréscimo’: com efeito, a característica fundamental da renda (termo
genérico que, como vimos, inclui a espécie ‘lucro’) é a de configurar
uma aquisição de riqueza nova que vem aumentar o patrimônio que a
produziu e que pode ser consumida ou reinvestida sem o reduzir.”
(SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 1: Imposto de Renda. Ed. Póstuma. São Paulo:
Resenha Tributária, 1975, p. 66/67.)
.
Tacio Lacerda Gama

Conceito pressuposto de renda
Rendimento  aquisição de um novo direito subjetivo patrimonial,
que se realiza em certo instante e que decorre de um determinado
fato jurídico.
Renda  acréscimo de riqueza que alguém obtém em determinado
período de tempo.
José Arthur Lima Gonçalves  saldo positivo resultante do confronto
entre certas entradas e saídas ao longo de um período de tempo.
Quiroga  acréscimo patrimonial
Estático: ITR; IGF; IPVA e IPTU
Dinâmico: II, IE, IR, IPI, IOF, IT
.
Tacio Lacerda Gama

Quais os condicionantes positivos
à criação do IR?
Princípios gerais da tributação:
- Legalidade (art. 150, I, CR)
- Anterioridade (art. 150, III, “b” e “c”, CR)
- Irretroatividade (art. 150, III, “a”, CR)
- Capacidade contributiva (art. 145, §1º)
- Isonomia (art. 150, I)
Tacio Lacerda Gama

Quais os condicionantes positivos
à criação do IR?
Princípios especiais do ICMS-Transporte
• Generalidade;
• Universalidade;
• Progressividade.
Tacio Lacerda Gama

Princípio da Generalidade
Generalidade  todo o acréscimo patrimonial deve
receber o mesmo tratamento
• Generalidade X seletividade (vedação)
Classificação cédulas e diferentes alíquotas 
inconstitucionalidade
•Carga igual para 2 acréscimos de origem distinta
Tacio Lacerda Gama

Princípio da Universalidade
CÓDIGO DE 2002
Art. 91 - Constitui universalidade de direito o complexo de
relações jurídicas, de uma pessoa, dotadas de valor econômico.
• Universalidade: deve se considerar a universalidade dos
elementos positivos e negativos que compõem um determinado
patrimônio.
• Universalidade e pessoalidade  conceitos imbricados. O
titular é o elo entre os acréscimos e decréscimo da
universalidade de bens e direitos.
Tacio Lacerda Gama

Princípio da Progressividade
-Quanto maior o acréscimo patrimonial decorrente do conjunto
de operações realizadas pelo contribuinte, maior a sua
capacidade contributiva e, portanto, mais oneroso,
progressivamente, o imposto.
-Não há como aplicá-la eficazmente sem o atendimento nos
princípios da generalidade e universalidade.
Tacio Lacerda Gama

Quais os condicionantes negativos
à criação do IR?
Imunidades tributárias
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao
patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em
que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem
exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao
bem imóvel.
Exemplo: Distribuição de jornais, livros e periódicos
Tacio Lacerda Gama

Disponibilidade econômica ou jurídica
• Doutrina
Econômica  fruto já colhido “cash basis”
Jurídica  fruto pendente “accrual basis”
• Rubens Gomes de Souza
Econômica  produção do rendimento
Jurídica  dinheiro no caixa
• Norma legal juridiciza fato econômico que passa a ser jurídico. Ambos os
frutos pertencem ao titular do patrimônio
• Efeito  renda pode ser tributada desde quando produzida
• Problema de política fiscal — determinar se o imposto deve ser pago
mediante o regime de caixa ou competência
• Ricardo Mariz de Oliveira
Jurídica  fato jurídico
Econômica fatos não jurídicos
Não  origem é irrelevante. O acréscimo é sempre jurídico

Elementos da hipótese de incidência
 Aspecto Material: Aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
• I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos;
• II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
 Aspecto Temporal: Regime Anual ou Trimestral; eventos de
incorporação, cisão, fusão ou extinção.
 Aspecto Quantitativo: Valor do acréscimo patrimonial.
 Aspecto Espacial: Residentes no Brasil ou rendimentos cuja fonte se
localize no Brasil.
 Sujeito Passivo: Beneficiário da Renda ou Rendimento. Responsáveis.
Tacio Lacerda Gama

3 regras-matrizes de incidência tributária
IRPJ
Lucro Presumido – opcional para as pessoas jurídicas não
obrigadas à apuração pelo Lucro Real
– sempre trimestral
IRPJ
Lucro Arbitrado – aplicado na presença de certas circunstâncias,
como escrituração imprestável, extravio ou
destruição de documentos.
IRPJ – Legislação Ordinária
Tacio Lacerda Gama

Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante real,
arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos
tributáveis.
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da
disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem
prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor,
a qualquer título, dos bens produtores de renda ou
dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora a
condição de responsável pelo imposto cuja retenção
e recolhimento lhe caibam.
Tacio Lacerda Gama

Aspectos relevantes em relação ao CTN
– Fato gerador = “aquisição” da disponibilidade jurídica ou
econômica da renda
– Conceitos de disponibilidade “jurídica” e “econômica”
– Renda X “rendimentos”
– Base de cálculo – real, presumida ou arbitrada
– Sujeito passivo – “contribuinte” / “responsável”
Tacio Lacerda Gama

Diferentes modalidades de imposto sobre a renda
da pessoa física:
• IRPF mensal – “Carnê-Leão”
• Aplicável para todos aqueles que recebem rendimentos de
pessoas físicas ou do exterior (não sujeitos à tributação na
fonte)
• É adiantamento do imposto devido na declaração de ajuste
anual.
• Recolhimento mensal obrigatório pelo próprio sujeito passivo.
• Autorizadas as deduções previstas na legislação e livro-caixa.
• Autorizada compensação de imposto pago no exterior.
IRPF – Legislação Ordinária
Tacio Lacerda Gama

• IRRF – Fonte – Antecipação do devido na declaração
• Quaisquer rendimentos pagos por pessoas jurídicas a
pessoas físicas estão sujeitos à incidência do IR na fonte
de acordo com a tabela progressiva – 0, 7,5%, 15%, 22,5%,
27,5%.
(Lei nº 11.945/09)
• Autorizadas as deduções previstas em lei.
• Imposto retido e recolhido pela fonte pagadora dos
rendimentos.
• Adiantamento do devido na declaração de ajuste anual.
Tacio Lacerda Gama

• IRPF – Anual
• Apurado na “Declaração de Ajuste Anual” no exercício
seguinte ao da apuração da renda.
• Todos os rendimentos recebidos por pessoas físicas
residentes no País, sujeitos ao Carnê-Leão e ao IRRF – Fonte –
Antecipação – 0, 7,5%, 15%, 22,5%, 27,5%.
• Autorizadas as deduções previstas em lei.
• Imposto apurado e recolhido pela pessoa física.
• Ajuste de alíquotas.
• Compensação do IR pago ao longo do ano (Carnê-Leão,
“Mensalão” e IRRF – Fonte – Antecipação).
Tacio Lacerda Gama

• IRRF – Definitivo – Ganhos de Capital
• Incide sobre os ganhos de capital apurados por pessoas físicas
que sejam residentes fiscais no País.
• Recolhido pela pessoa física, à alíquota de 15%, no mês
seguinte ao da ocorrência do fato gerador.
• Há isenções específicas (alienação de bens de pequeno valor,
alienação do único imóvel no valor de até R$440 mil,
alienação de imóvel para aquisição de outro em 180 dias,
fatores de redução).
Tacio Lacerda Gama

• IRRF – Exclusivo – Aplicações Financeiras
• Incide sobre os rendimentos de aplicações financeiras
auferidos por pessoas físicas residentes no País.
• Recolhido pela Fonte Pagadora.
• Alíquotas regressivas – aplicações financeiras de renda fixa –
conforme o prazo da aplicação.
• Alíquota única – 15% para aplicações financeiras de renda
variável.
• Não ajustável na declaração de ajuste anual.
Tacio Lacerda Gama

• IRPF – Carnê-Leão e IRRF- Fonte – Alíquotas
Base de Cálculo (R$) Alíquota(%) ParcelaaDeduzir do IR (R$)
Até1.637,11 - -
De1.637,12 até2.453,50 7,5 122,78
De2.453,51 até3.271,38 15 306,80
De3.271,39 até4.087,65 22,5 552,15
Acima de4.087,65 27,5 756,53
Tacio Lacerda Gama

IRRF – antecipação e IRPF – Anual - DEDUÇÕES
• Dedução Mensal do Rendimento Tributável
– Contribuição Previdenciária Oficial e Privada
– Despesas escrituradas no Livro Caixa
– Dependentes (valor fixo de R$164,56)
– Pensão Alimentícia
– Proventos e Pensões de Maiores de 65 anos
Tacio Lacerda Gama

IRRF – antecipação e IRPF – Anual - DEDUÇÕES
• Dedução na Declaração de Rendimentos
– Despesas Médicas
– Despesas com Educação própria (limite de R$ 3.091.35) e
de dependentes (limite de R$ 1.974,72)
– Contribuições aos Fundos de Aposentadoria Programada
Individual – FAPI
– Contribuição patronal ao INSS (empregados domésticos).
Tacio Lacerda Gama

Diversidade de regras matrizes 
– Sujeito passivo – pessoa física
» Verbo – auferir
» Complemento - renda
– Sujeito passivo – fonte pagadora
» Verbo – pagar
» Complemento - rendimentos
IRPF – Regras-matrizes
Tacio Lacerda Gama

Normas em que a pessoa física beneficiária
dos rendimentos é sujeito passivo:
IR – mensal (“Carnê-Leão”)
IR – anual
IR – definitivo (ganhos de capital)
Tacio Lacerda Gama

Normas em que a fonte pagadora dos rendimentos
é sujeito passivo:
IRRF – antecipação
IRRF – exclusivo
Tacio Lacerda Gama

• Técnicas para evitar múltiplas incidências
sobre a mesma base:
– Exclusão da base de cálculo de rendimentos já tributados –
enunciados relativos à base de cálculo;
– Crédito do tributo retido contra o que será devido –
Normas de Crédito.
Tacio Lacerda Gama

IRPF – regras-matrizes
• Técnicas para evitar que o patrimônio da fonte
pagadora seja tributado:
– Instituição de Norma de Retenção.
Tacio Lacerda Gama

CTN – Sujeição passiva
• Substituição Tributária
– Sujeito Passivo – contribuinte ou responsável (art. 121 do
CTN).
– Definição de sujeito passivo – pessoa obrigada a pagar o
tributo
– Contribuinte ou responsável – relação “direta” ou
“indireta” com o fato gerador
Tacio Lacerda Gama

CTN – Sujeição Passiva
• Responsabilidade –
– Substituição
– Solidariedade
– Responsabilidade de terceiros
– Sucessão
Tacio Lacerda Gama

• Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo
crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este
em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação.
CTN – Substituição Tributária
Tacio Lacerda Gama

Substituição Tributária
• As situações identificadas pela Doutrina como “substituição
tributária”, nada mais são, do ponto de vista normativo, que
regra-matriz de incidência tributária.
• Identifica-se, porém, seu sujeito passivo como substituto,
quando existe outra norma jurídica que autoriza o
ressarcimento, perante outrem, do montante do tributo
recolhido aos cofres públicos.
Tacio Lacerda Gama

• IRRF – hipótese clara de substituição
– Conseqüência – possibilidade de construção de RMIT tendo “pagar
rendimentos” no antecedente
• Norma de Retenção – imprescindível para:
– Garantir a capacidade contributiva específica da fonte pagadora;
– Garantir que o imposto instituído incida sobre renda, e não sobre
patrimônio, ficando respeitada a competência da União para a
instituição do imposto.
Tacio Lacerda Gama

Substituição Tributária - IR
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se
refere o art. 43, sem prejuízo de a lei atribuir essa condição ao
possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos
proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos
proventos tributáveis a condição de responsável ( = substituto) pelo
imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
Tacio Lacerda Gama

H pagar rendimentos H Pagar rendimentos
RM
IT
Norma de
Retenção
C obrigação da fonte
pagadora (sujeito passivo)
de pagar à União (sujeito
ativo) o imposto
C Permissão para que a
fonte pagadora (sujeito
ativo) retenha do
beneficiário dos
rendimentos (sujeito
passivo) o montante do
imposto
IR – Substituição Tributária
Tacio Lacerda Gama

IRRF / Substituição Tributária
• Conclusão prática:
Há no direito brasileiro grande diversidade de regras-matrizes
de incidência tributária do imposto sobre a renda, umas
prevendo em seus antecedentes as condutas de auferir renda
ou lucro, por pessoas físicas ou jurídicas, outras descrevendo
as condutas de pagar rendimentos, hipóteses em que se
identificará, invariavelmente, a coexistência de norma de
retenção ou ressarcimento.
IRRF – Substituição Tributária
Tacio Lacerda Gama

RMIT – IRPF mensal
A Cm - Auferir (verbo) renda proveniente do
exterior ou de pessoas físicas (complemento)
Ce – No território brasileiro ou no exterior
(residência fiscal brasileira)
Ct – Último dia de cada mês
RMIT
C Cs - Sp - beneficiário dos rendimentos (pessoa física)
Sa – União Federal
Cq – base de cálculo – rendimentos (-) deduções
alíquota – progressiva 0% a 27,5%
RMIT – IRPF mensal
Tacio Lacerda Gama

RMIT – IRPF anual
A Cm - Auferir (verbo) renda, exceto rendimentos sujeitos a
tributação exclusiva / definitiva (complemento)
(residência fiscal brasileira)
Ct – Último dia de cada ano
RMIT
C Cs - Sp - beneficiário dos rendimentos (pessoa física)
RMIT – IRPF anual
Tacio Lacerda Gama

RMIT – IRPF definitivo
A Cm - Auferir (verbo) ganhos de capital na alienação de
bens (complemento)
(residência fiscal brasileira, ou bem localizado
no Brasil)
Ct – Instante em que é recebido o preço ajustado pela
alienação do bem
RMIT
C Cs - Sp – alienante do bem (pessoa física)
Cq – base de cálculo – ganho de capital (-) reduções
alíquota – 15%
RMIT – IRPF definitivo
Tacio Lacerda Gama

RMIT – IRRF antecipação
A Cm - Pagar (verbo) rendimentos a pessoa física
sujeitos a ajuste na declaração anual (complemento)
Ce – No território brasileiro
Ct – Momento do pagamento dos rendimentos
RMIT
C Sp – fonte pagadora (pessoa física ou jurídica)
RMIT – IRRF antecipação
Tacio Lacerda Gama

RMIT – IRRF exclusivo
sujeitos a tributação exclusiva na fonte (complemento)
RMIT
alíquota – fixa ou variável
RMIT – IRRF exclusivo
Tacio Lacerda Gama

Normas de regulação
• Como evitar que haja bi-tributação dos mesmos rendimentos?
– Exclusão da base de cálculo.
• Como permitir deduções que consideram o período de um ano após
tributações mensais por IRRF e IRPF?
– Ajuste na declaração com crédito do imposto pago
• Como evitar que evitar que o patrimônio da fonte pagadora seja
tributado, em lugar dos rendimentos pagos ao beneficiário?
– Norma de retenção.
Normas de regulamentação
Tacio Lacerda Gama

Norma da Retenção
tributáveis na fonte – exclusivamente ou por antecipação
(complemento)
RMIT
Objeto da relação jurídica – permitido reter do
beneficiário o montante a se recolhido a título de IRRF
Norma de retenção
Tacio Lacerda Gama

Norma do Crédito
A Cm - Sofrer retenção, sobre rendimentos recebidos, para
fins de recolhimento do IRF-Antecipação pela fonte
pagadora, e/ou pagar IR-Mensal.
Ct – Momento do recebimento dos rendimentos
RMIT
C Sa – pessoa física que sofrer retenção de IRRF ou pagar
IRPF mensal
Sp – União Federal
Objeto da relação jurídica – O beneficiário dos
rendimentos terá direito, contra a União, de compensar
com o IR-Anual devido, o respectivo montante
Norma do crédito
Tacio Lacerda Gama

IRRF – questões relevantes
• Obrigação Tributária versus Dever Instrumental – a fonte
pagadora é obrigada a recolher o imposto, ainda que não o
tenha retido
• Consonância com o conceito de tributo do artigo 3• do CTN
• Compatibilidade entre a incidência na fonte do imposto sobre
a renda e as imunidades
IRRF – Questões relevantes
Tacio Lacerda Gama

• Conseqüências da não-retenção do montante do
IRRF pela fonte pagadora:
– Norma do reajustamento da base de cálculo do imposto
(gross up);
– Presunção de retenção, pelo beneficiário dos
rendimentos.
Tacio Lacerda Gama

• Responsabilização pelo inadimplemento da
obrigação tributária cometida à fonte pagadora:
– Obrigações tributárias distintas;
– Ausência de solidariedade ou subsidiariedade;
– Oponibilidade ao Fisco, pela fonte, do pagamento
realizado pelo beneficiário.
Tacio Lacerda Gama

– Posição da SRF – Parecer Normativo nº 01/2002 –
“a responsabilidade da fonte vai somente até o
momento em que o beneficiário fica obrigado a
incluir os valores em sua declaração”;
– Responsabilidade em caso de ação judicial
intentada pelo beneficiário dos rendimentos, ao
final julgada improcedente.
Tacio Lacerda Gama

IRRF – Aferição de Validade
• Incidência com Norma de Crédito (Antecipação) X Incidência
sem Norma de Crédito (Exclusiva).
– Capacidade Contributiva
– Progressividade
– Generalidade
– Universalidade
• Limitação às deduções da base de cálculo do IRPF
IRRF – Aferição de validade
Tacio Lacerda Gama

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