Contabilidade de Custo: uma ferramenta gerencial e estratégica

INPG – INSTITUTO NACIONAL DE PÓS-GRADUAÇÃO
CENTRO UNIVERSTÁRIO DAS FACULDADES ASSOCIADAS DE ENSINO – FAE
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM
GESTÃO EMPRESARIAL
ELISEU FORTOLAN
CONTABILIDADE DE CUSTOS: uma ferramenta gerencial e estratégica
SÃO JOÃO DA BOA VISTA – SP
2015

ELISEUFORTOLANCONTABILIDADEDECUSTOS:umaferramentagerencialeestratégica2015

INPG – INSTITUTO NACIONAL DE PÓS-GRADUAÇÃO
CENTRO UNIVERSITÁRIO DAS FACULDADES ASSOCIADAS DE ENSINO – FAE
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM
GESTÃO EMPRESARIAL
ELISEU FORTOLAN
Monografia apresentada ao Centro
Universitário das Faculdades Associadas de
Ensino – FAE e INPG – Instituto Nacional de
Pós-Graduação, como exigência para a
obtenção do título de Especialista em Gestão
Empresarial.
Orientador: Prof. Dr. José Antônio Rosa
2015

Ficha Catalográfica de Trabalho de Especialização (Monografia)
Catalogação elaborada por Agenor de Carvalho Silva, 2015.
Bibliotecário da Faculdade INPG/S.J.C. – CRB-7018
F744c FORTOLAN, Eliseu. Contabilidade de custos:uma ferramenta gerencial e estratégica /
INPG: São José dos Campos, 2015.
53 f.
Trabalho de Especialização (Gestão Empresarial). INPG.
Orientador: Prof. Dr. José Antônio Rosa.
Inclui bibliografia.
1. Contabilidade de Custos.2. Métodos de Custeio. 3. Ponto de Equilíbrio. 4. Preço de
Venda. I. INPG. II. Título.
Classificação Decimal de Dewey – Gestão Empresarial – 658

FOLHA DE APROVAÇÃO
ELISEU FORTOLAN
Monografia apresentada ao Centro
Universitário das Faculdades Associadas de
Ensino – FAE e INPG – Instituto Nacional de
Pós-Graduação, como exigência para a
obtenção do título de Especialista em Gestão
Empresarial.
Aprovado por: __________________________________
Prof. Dr. José Antônio Rosa.
2015

DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho à minha esposa Regiane e
à minha filha Letícia. Ambas souberam
entender os motivos que me levaram a
continuar os estudos e suportaram minhas
ausências nos momentos em que mais
precisavam de mim.

AGRADECIMENTOS
A Deus...
Pela oportunidade de viver, pela condição intelectual e pela capacidade física para concluir mais
essa etapa acadêmica. Pelos seus favores, que são muitos. Todavia, pela correria da vida, muitas
vezes não paramos para tal reflexão;
A Regiane, minha esposa...
Pela amizade, pelo companheirismo, pela compreensão, por poder compartilhar das minhas
emoções, vitórias e fracassos também. Pelo apoio incondicional aos estudos;
A Letícia, minha filha...
Por fazer cada amanhecer mais cheio de cores, pela singeleza do seu olhar, inspirando-me a
lutar sempre, transpor os obstáculos para que seja sempre um exemplo a ser seguido por ti;
Aos meus pais biológicos, João e Darcy (in memoriam) ...
Pela criação, educação e por me doutrinarem, desde a mais tenra idade, a amar a Deus sobre
todas as coisas e o meu próximo como a mim mesmo;
Aos meus pais por consideração, Magno e Cida...
Por sempre tê-los bem próximo de mim, mesmo estando tão longe. Sentia, constantemente, que
eu estava nas vossas orações. A cada conquista minha, era como se fosse de vocês, tanto
contentamento que sentiam. Me ensinaram que ajudar não é apenas estender as mãos, palavras
bem colocadas são como uma mão invisível que nos conduz ao atingimento dos objetivos;
Aos meus irmãos Roseli, Rivânia, Ana Maria, Alcilene, Paulo e Elias...
Por sempre proporcionarem o ambiente-família. Creio que tal influenciou a formação do meu
caráter e personalidade;
Aos meus mestres...
Por compartilharem conhecimento;
Aos meus colegas de curso...
Pela troca de experiências e ideias.

EPÍGRAFE
"Há homens que lutam um dia e são bons.
Há outros que lutam um ano e são melhores.
Há os que lutam muitos anos e são muito bons.
Porém, há os que lutam toda a vida.
Esses são os imprescindíveis."
Bertolt Brecht.

RESUMO
A Ciência Contábil remonta desde o homem pré-histórico e jamais parou de evoluir. Outrora
era instrumento para mensuração do patrimônio apenas, hoje, para tomadas de decisões
também. Entende-se que a todo momento são tomadas decisões dentro das organizações, as
quais são subsidiadas, principalmente, por relatórios gerenciais. A Contabilidade de Custo
busca apurar o custo unitário dos produtos comercializados pelas organizações, subsidiando os
gestores quanto ao volume de produção, método de apropriação dos custos e formação do preço
de venda dos produtos. Para tanto, dentro da Contabilidade de Custos desenvolveu-se um vasto
ferramental para que a Contabilidade deixe de atender apenas aos apelos da legislação vigente
e forneça informações privilegiadas aos gestores. No que tange a formação do Custo Unitário
do produto, esse trabalho aborda os métodos de Custeio por Absorção, onde, comumente, os
Custos Indiretos são rateados proporcionalmente a um dos Custos Diretos; Custeio Direto,
lançando como Custo de produção apenas os Custos Variáveis e as Despesas Variáveis que,
deduzidos do faturamento resulta na Margem de Contribuição; e Custeio Baseado em Atividade
– ABC, onde defende que são as atividades que consomem os recursos produtivos e os produtos
consomem as atividades, portanto os Custos Indiretos de Fabricação devem ser distribuídos aos
produtos mediante a atividade, ou as atividades, que cada um consumiu. O presente estudo
relata também sobre os Pontos de Equilíbrio usualmente executados dentro das empresas, suas
peculiaridades e aplicabilidade, tais como: Ponto de Equilíbrio Contábil, Ponto de Equilíbrio
Econômico e Ponto de Equilíbrio Financeiro. A Contabilidade de Custo, sendo bem executada
dentro das organizações fornece subsídio à formação do preço de venda dos produtos e este
demonstrou uma área complexa tendo em vista a grande dificuldade de alinhar os fatores
internos e externos às empresas.
Palavras-Chaves: Contabilidade de Custos, Métodos de Custeio, Ponto de Equilíbrio, Preço
de Venda.

ABSTRACT
The Accounting Science dates back to the prehistoric man and never stopped evolving. Was
once an instrument for measuring the worth only today for decision making as well. It is
understood that all the time decisions are made within organizations, which are subsidized
mainly by management reports. The Cost Accounting search ascertain the unit cost of products
sold by the organizations, supporting managers as to the volume of production, method of
appropriation of costs and formation of the product sales price. Therefore, within the Cost
Accounting has developed a wide tooling for the Accounting fail to meet only the calls of
existing legislation and provide inside information to managers. Regarding the formation of the
Unit Cost of the product, this work addresses the methods Costing Absorption where,
commonly, the Indirect Costs are apportioned in proportion to a Direct Costs; Costing Direct,
launched as production cost only Variable Costs and Variable Expenses, net of sales results in
the contribution margin; and Activity Based Costing - ABC, where claims that are the activities
that consume the productive resources and products consume activities, so the Manufacture of
Indirect Costs must be distributed to products by activity, or activities, each consumed. This
study also reports on the balance of points usually run within companies, their peculiarities and
applicability, such as: Accounting Breakeven, Economic and Financial Breakeven Breakeven.
The Cost Accounting, and well executed within organizations provides subsidy to the formation
of the product sales price and this showed a complex area with a view to the great difficulty of
aligning the internal and external factors to business.
Key Words: Cost Accounting, Costing Methods, Balance Point, Selling Price.

LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1: Dinâmica do Custo Total da Produção ..............................................................22

LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Formação do preço de venda a partir dos custos................................................33
Figura 2: Formação do preço de venda a partir do mercado .............................................34
Figura 3: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio ................................................................36
Figura 4: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Contábil ................................................39
Figura 5: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Contábil ........................40
Figura 6: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Contábil em faturamento
..................................................................................................................................................41
Figura 7: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Econômico ............................................42
Figura 8: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Econômico ....................43
Figura 9: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Financeiro com os CDND ...................44
Figura 10: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Financeiro sem os CDND
..................................................................................................................................................45
Figura 11: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Financeiro com os Desembolsos de
Caixa ........................................................................................................................................46
Figura 12: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Financeiro com os
Desembolsos de Caixa.............................................................................................................47

LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Custeio por Absorção ............................................................................................26
Tabela 2: Custeio Direto ou Variável....................................................................................27
Tabela 3: Critério para absorção dos CIFs pelos Centros de Custos ................................29
Tabela 4: Absorção dos CIFs pelos Centros de Custos.......................................................30
Tabela 5: Alocação dos Custos aos produtos pelo sistema de Custeio ABC .....................31

LISTA DE SIGLAS E ABREVIAÇÕES
ABC – Custeio Baseado em Atividades
CDB – Certificado de Depósito Bancário
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
CIF – Custo Indireto de Fabricação
CIFs – Custos Indiretos de Fabricação
CDF – Custos e Despesas Fixas
CDV – Custos e Despesas Variáveis
CDND – Custos e Despesas Não Desembolsáveis
CO – Custo de Oportunidade
etc – et cétera
GGF – Gastos Gerais de Fabricação
GGV – Gastos Gerais Variáveis
L – Lucro
MC – Margem de Contribuição
MOD – Mão de Obra Direta
MOI – Mão de Obra Indireta
MP – Matéria Prima
PEC – Ponto de Equilíbrio Contábil
PEE – Ponto de Equilíbrio Econômico
PEF – Ponto de Equilíbrio Financeiro
PV – Preço de Venda
QTD – Quantidade
R – Receitas
RDB – Recibo de Depósito Bancário
RIR – Regulamento do Imposto de Renda

SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO...............................................................................................................15
2 TERMINOLOGIA BÁSICA APLICADA À CONTABILIDADE DE CUSTOS.....17
2.1 GASTO......................................................................................................................17
2.2 DESEMBOLSO........................................................................................................17
2.2.1 DESEMBOLSO ANTECIPADO ....................................................................17
2.2.2 DESEMBOLSO À VISTA ...............................................................................18
2.2.3 DESEMBOLSO POSTERGADO ...................................................................18
2.3 DESPESA..................................................................................................................18
2.3.1 DESPESAS ADMINISTRATIVAS.................................................................18
2.3.2 DESPESAS COM VENDAS ............................................................................18
2.4 INVESTIMENTO ....................................................................................................18
2.5 CUSTO......................................................................................................................19
2.5.1 CUSTOS DIRETO............................................................................................19
2.5.2 CUSTOS INDIRETO .......................................................................................19
2.5.3 CUSTOS FIXOS ...............................................................................................20
2.5.4 CUSTOS VARIÁVEIS .....................................................................................20

2.5.5 COMPORTAMENTO DOS CUSTOS VERSUS VOLUME DE
PRODUÇÃO ...................................................................................................................21
2.5.6 CUSTOS MISTO ..............................................................................................22
3 MÉTODOS DE CUSTEIO DO PRODUTO ................................................................24
3.1 CUSTEIO POR ABORÇÃO...................................................................................24
3.2 CUSTEIO DIRETO.................................................................................................26
3.3 CUSTEIO ABC ........................................................................................................27
3.3.1 CENTRO DE CUSTOS....................................................................................28
3.3.2 DIRECIONADOR DE CUSTOS.....................................................................29
3.3.3 DIRECIONADOR DE ATIVIDADES ...........................................................31
4 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA DO PRODUTO...........................................33
5 PONTO DE EQUILÍBRIO............................................................................................36
5.1 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL...............................................................38
5.2 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO ..........................................................41
5.3 PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO ..........................................................43
CONCLUSÃO.........................................................................................................................48
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS..................................................................................50

15
INTRODUÇÃO
CONTABILIDADE: uma ciência que remonta desde o homem pré-histórico, jamais
parou de evoluir. Nesse primeiro momento, a Ciência Contábil, bem superficial, era praticada
simplesmente para o controle e evolução do patrimônio, composto apenas por rebanhos.
Passado esse período, o objeto da Contabilidade deixou de ser apenas o patrimônio,
tendo como incremento a apuração do resultado [lucro ou prejuízo] nas transações mercantis.
Contudo, “a Contabilidade saiu, nas últimas duas ou três décadas, da teoria do lucro para a
teoria da decisão.” (PADOVEZE, p. 7)
Entende-se que a todo momento são tomadas decisões dentro das organizações, as quais
são subsidiadas, principalmente, por relatórios gerenciais – outra particularidade da Ciência
Contábil.
Diante de um mundo globalizado, informações sobre o fornecedor de bens ou serviços,
especificações dos mesmos e preços de venda estão disponíveis aos consumidores sem ao
menos saírem da sua própria residência. Motivo pelo qual, o preço de venda do produto ou
serviço deixou de ser ditado pelas empresas, a partir da sua estrutura de custos, e passou a ser
fixado pelo próprio mercado consumidor, achatando cada vez mais o lucro empresarial.
Posto isso, um dos maiores desafios para os gestores é encontrar o preço ótimo de
venda1, garantindo a longevidade das organizações e sua função social como também a
distribuição de riqueza por ela gerada.
Diante desse cenário, a Contabilidade de Custos tornou-se vital dentro de qualquer
companhia. Não mais aquela Contabilidade de Custos tradicional, que apurava somente o custo
do produto ou serviço vendido para que, confrontado com o faturamento, houvesse a tributação,
mas uma Gestão Estratégica de Custos, proporcionando vantagem competitiva frente a
concorrência que se acirra dia-a-dia.
Ao dissertar sobre vantagens competitivas, CASELLA (2008) deixa claro que há dois
tipos de vantagens competitivas:
a) diferenciação – quanto o consumidor compra motivado pelo valor agregado que o
produto representa, tal como prestígio, status, marca;
b) custo – quando a compra e motivada por apresentar o menor preço.
1 Para esse autor, considera-se preço ótimo de venda aquele que provoca margem de lucro aceitável sem perder
venda para o concorrente.

16
Aproveitando os estudos de CASELLA (2008), podemos entender que a Estratégia de
Diferenciação está voltada para um nicho de mercado, enquanto a Estratégia de Custo destina-
se ao mercado consumidor em massa.
Todavia, não se pode reduzir custo a qualquer custo, visto que, redução de custo de
maneia brusca implica, muitas vezes, em matéria-prima de má qualidade, mão-de-obra
desqualificada, obsolescência de tecnologia e falta de pesquisa e desenvolvimento de novos
produtos.
Há que se deixar claro que, custos de produção ocorrem em qualquer tipo de empresa,
seja ela rural, industrial, comercial ou prestadora de serviços. Contudo, o foco desse trabalho
será apresentar a Contabilidade de Custos praticada dentro das empresas industriais.
Entende-se como Contabilidade de Custo, o ramo da Contabilidade que busca apurar o
custo unitário dos produtos comercializados pelas organizações, subsidiando os gestores quanto
à formação do preço de venda dos mesmos e à tomada de decisões.
PADOVESE (2004, p. 269) esclarece que
[...] a contabilidade de Custo nasceu na Revolução Industrial, dada a necessidade de
se identificar o custo dos diversos produtos fabricados por uma empresa. Antes da
Revolução Industrial, a Ciência contábil limitava-se a considerar como custo apenas
o valor de aquisição das mercadorias a serem revendidas, considerando os gastos
administrativos e comerciais como despesas periódicas.
Para RIBEIRO (2011, p. 13) “a Contabilidade de Custos surgiu com o advento das
empresas industriais a partir do século XVIII. Veio para atender a uma nova necessidade:
atribuir custos aos estoques de produtos fabricados pelas empresas industriais.”
Inicialmente, esta monografia busca apresentar as principais terminologias da
Contabilidade de Custos, bem como as metodologias utilizadas pelos gestores, como
ferramentas indispensáveis, para a apuração dos custos dos produtos oferecidos pelas
organizações e o preço de venda dos mesmos.
O presente trabalho está estruturado em 4 capítulos, onde os esforços aqui empregados
terão como finalidade um aprofundamento teórico na área da Contabilidade de Custos.
Futuramente, este será uma possível introdução ou um capítulo de uma dissertação de mestrado.
Portanto, não se esgotará nesta monografia as teorias concernentes a Contabilidade de Custos.
O Capítulo 1 tratará da terminologia dos custos industriais; no capitulo 2, pretende-se
abordar os métodos de custeio; ao discorrer pelo capítulo 3, serão apresentados os pontos de
equilíbrio e, encerrando o trabalho, no capítulo 4, falar-se-á sobre a formação do preço de venda
do produto.

17
1 TERMINOLOGIA BÁSICA APLICADA À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Segundo AURÉLIO (2014), a palavra terminologia está associada a um conjunto de
termos técnicos, estritamente ligado por uma arte ou ciência. São verbetes específicos da área
do conhecimento ou arte em questão. Fora dele, esses termos podem ter sentidos completamente
distorcidos.
Conforme DIAS (2002), “terminologia é um conjunto de termos, ou vocabulário, de
uma determinada especialidade. Entende-se como terminologias o conjunto de termos
particulares ou nomeação de uma ciência, de uma arte, de um ofício, de uma profissão, etc.”
Concordando com as citações acima, a Contabilidade de Custos reúne diversos
vocábulos inerentes somente a ela, e mesmo assim, determinadas palavras causam certa
ambiguidade. É prudente deixar claro que o domínio dessa terminologia precede o sucesso de
qualquer gestor de Custos ou àquele que pretende implementar uma gestão de Custos dentro da
organização, ou ainda, desenvolver palestras, treinamentos, capacitações e outras atividades
afins.
1.1 GASTO
É a aquisição de um bem ou serviço com sacrifício de um ativo. Comumente, esse
sacrifício ocorre em dinheiro, mas nada impede que seja sacrificado qualquer outro ativo da
empresa adquirente do bem ou serviço.
1.2 DESEMBOLSO
É a efetiva liquidação do gasto realizado. O desembolso, pode ocorrer em três momentos
distintos, que serão apresentados abaixo:
1.2.1 DESEMBOLSO ANTECIPADO
Quando o pagamento do bem ou serviço ocorre antes da transferência do mesmo. Neste
caso, a Contabilidade Financeira tem que se atentar ao lançamento do valor desembolsado em
uma conta do Ativo. Na prática, é pouco convencional ocorrer esse desembolso, contudo deve
haver motivos expressivos para tal fato. Preço muito atrativo ou atividade de importação, pode
ser um desses motivos.

18
1.2.2 DESEMBOLSO À VISTA
Concomitante a aquisição do bem ou serviço pode ocorrer o pagamento do mesmo.
Neste caso, o desembolso é a vista e a parte adquirente vê-se no direito de negociar o bem ou o
serviço a um valor diferenciado.
1.2.3 DESEMBOLSO POSTERGADO
Quando da aquisição do bem ou serviço, usualmente, as partes negociam prazos de
pagamento posteriores à negociação. Sendo assim, a Contabilidade Financeira deve lançar esse
compromisso de pagamento em uma conta do Passivo.
1.3 DESPESA
A despesa segue duas vertentes, quais são:
1.3.1 DESPESAS ADMINISTRATIVAS
São todos os gastos realizados na parte administrativa da empresa. Podemos elencar
alguns exemplos: salários administrativos, aluguel comercial, condomínio do ponto comercial,
correios e telégrafos, telefonia, materiais de escritório, entre outras.
1.3.2 DESPESAS COM VENDAS
Alguns autores também denominam essas despesas como despesas comerciais. São
aquelas que tem como finalidade, proporcionar faturamento para a empresa. Os exemplos mais
comuns são: fretes, carretos e demais gastos para entregar mercadorias vendidas, propaganda e
publicidade, comissão de vendas.
1.4 INVESTIMENTO
Considera-se investimento todo gasto realizado tão somente na intenção de obter lucro,
seja ele a curto ou longo prazo. Geralmente, esses gastos são lançados no Ativo Não Circulante,
em contas como máquinas, equipamentos, prédios, marcas, patentes entre outras. Porém, é

19
imprescindível lembrar que gastos relativos a estoque, a princípio é um investimento que se
transformará em custo quando houver a realização da receita. Sobre isso, à luz do Princípio da
Competência aplicado à Contabilidade de Custos, RIBEIRO (2011) explica quais gastos
deverão integrar o patrimônio, mediante incorporação aos estoques e quais deverão integrar o
resultado do período. Sumariamente, todo gasto registrado no Ativo Circulante, neste caso o
estoque, ou no Ativo Não Circulante enquanto não estiver gerando receita, é um investimento.
Quando da realização da receita concebida por esse gasto, tem-se um custo.
1.5 CUSTO
Todo gasto que estiver intimamente ligado a produção de um bem ou serviço é
denominado custo de produção. Portanto, podemos afirmar que custo só existe na área industrial
das empresas.
Como bem discorreu MARTINS (2003, p. 25), custo é “gasto relativo a bem ou serviço
utilizado na produção de outros bens ou serviços”.
1.5.1 CUSTOS DIRETO
É considerado custos diretos todo aquele que pode ser alocado diretamente ao produto,
sem a necessidade de uma metodologia de rateio2. Conforme explicado por RIBEIRO (2011,
p. 294),
[...] os custos diretos compreendem todos os gastos com materiais, mão de obra e
gastos gerais de fabricação incorridos no processo de fabricação, cujos valores e
quantidades possamser facilmente identificados em relação aos produtos fabricados.
[...] o contabilista de custo não encontra dificuldades na atribuição desses custos ao
produto.
1.5.2 CUSTOS INDIRETO
Denomina-se custos indiretos aquele que não pode ser apropriado diretamente ao
produto. Isso ocorre devido a esses custos beneficiarem o processo fabril de diversos produtos
ao mesmo tempo, constituindo-se um desafio “a segura identificação de suas quantidades e de
seus valores em relação a cada unidade produzida”. (RIBEIRO, 2011, p. 298)
2 Ferramentas gerenciais para apuração do Custo Unitário Total dos produtos.Os critérios de rateio serão tratados
com particularidade no Capítulo 2.

20
Sendo assim, o Gestor de Custo deverá adotar um critério de rateio para distribuir os
custos indiretos aos diversos produtos elaborados dentro da organização. Como exemplo desses
custos, podemos citar os gastos com aluguel, depreciação, manutenção e seguro da área
industrial, energia elétrica, água e esgoto consumido no processo fabril, mão-de-obra indireta,
entre outros.
1.5.3 CUSTOS FIXOS
Concordando com PADOVESE (2004, p. 272) “é importante ressaltar que qualquer
custo é sujeito a mudanças”. Todavia, ao analisar um determinado período, a Contabilidade de
Custos, considera como custos fixos aqueles que não variam, independente do volume de
produtos produzidos ou vendidos. São exemplos de custos fixos: aluguel e depreciação da área
industrial, entre outros.
MARTINS (2003, p. 254) fez a seguinte colocação
“sabidamente, não existe Custos eternamente fixos; são fixos dentro de certos limites
de oscilação da atividade a que se referem [...] o Custo com a supervisão de uma
fábrica pode manter-se constante até que ela atinja, por exemplo, 50% da sua
capacidade; a partir daí, precisará de um acréscimo para conseguirdesempenhar bem
sua função”.
Como esses custos não variam conforme a produção ou a venda, entende-se que ao
aproveitar toda capacidade instalada da empresa, há um aproveitamento total da estrutura de
custos fixos, refletindo num menor custo unitário dos produtos elaborados pela empresa.
1.5.4 CUSTOS VARIÁVEIS
Custo variável é aquele que tem sua variação proporcionalmente ao volume da
produção. Portanto, quanto maior o nível de produção da empresa, maiores serão esses custos.
Tomando como exemplo uma cerâmica, onde se produz telhas de barro, se para produzir
uma telha é necessário 500g de barros, para se produzir 1000 telhas o consumo de barro será de
500kg.

21
1.5.5 COMPORTAMENTO DOS CUSTOS VERSUS VOLUME DE PRODUÇÃO
Conforme mencionado há pouco, os custos fixos influenciam de forma direta e dinâmica
à formação do custo unitário total dos produtos. ATKINSON et al. (2008, p. 182) afirmam:
[...] preocupações sobre o comportamento dos custos em resposta às mudanças no
volume de produção são o foco dos tomadores de decisão em quase todos os setores.
[...] gerentes devementendero comportamento dos custos emrelação às variações no
nível das atividades desempenhadas.
Sobre o assunto, ATKINSON et al. (2008) trouxeram como exemplo o Riverside
General Hospital3, onde, em 1997 o custo da diária por paciente atingiu U$ 227,70, sendo que
em 1996 era de U$ 206,50. Eric Nelson, diretor executivo do Riverside General Hospital,
preocupado com a ineficiência das operações, propôs um comitê de custos e a respostade Holly
Ward, controller4 do hospital, foi que mudanças demográficas na região proporcionaram
redução de 5% ao número de pacientes atendidos ao dia; cerca de 23% dos custos são fixos e
portanto, não diminuem em relação a queda de pacientes. Com essas informações, a medida
adotada foi a redução dos custos fixos, alinhando-os ao declínio do número de pacientes/dia.
O gráfico a seguir é uma proposta para ilustrar esse dinamismo proporcional pelos
custos fixos, na apuração do custo total de cada produto.
3 Primeiro hospital, sem fins lucrativos, para pacientes negros em Houston, fornecendo também oportunidade de
emprego para médicos negros da cidade. Fundado em 1926 com o nome de Hospital Negro de Houston, foi
rebatizado em 1961, com o nome de Riverside General Hospital.
4 Gestor com conhecimentos aguçados emContabilidade e Administração. Responsávelpela Controladoria, órgão
de staff, responsávelpelas tomadas de decisões dentro das empresas, na intenção de reduzir os custos e maximizar
o lucro empresarial.

22
Gráfico 1: Dinâmica do Custo Total da Produção
FONTE: Elaborado pelo autor conforme revisão bibliográfica
A princípio, observa-se que, hipoteticamente, essa empresa apresenta uma estrutura de
custos fixos na ordem de R$ 1.000,00 (Hum mil reais), custos variáveis de R$ 4,00 (Quatro
reais) por unidade e a capacidade instalada da empresa é de 500 peças ao mês.
Seguindo a ordem cronológica do volume de produção, concluímos que ao produzir a
50ª peças, o custo unitário total é de R$ 24,00 (Vinte e quatro reais); com a produção da 100ª
peça, esse custo unitário passa a ser de R$ 14,00 (Quatorze reais). Portanto, nesse momento, há
uma redução no custo unitário de 41,67%.
Ao aproveitar toda a capacidade de produção, ou seja, 500 unidades, o custo unitário
total de cada produto será de R$ 8,00. Posto isso, é imprescindível que haja um aproveitamento
total da estrutura de custos fixos da empresa com a maximização da produção.
1.5.6 CUSTOS MISTO
Também chamado de custo híbrido ou custo semivariável, é aquele que tem um valor
mensal fixo, como se fosse uma franquia pela disponibilidade do produto ou serviço, e um valor
que varia de acordo com a utilização do determinado recurso produtivo. Podemos citar a energia
elétrica, que, somente por haver a disponibilidade desse recurso dentro das empresas, as
0
500
1000
1500
2000
2500
3000
3500
0 50 100 150 200 250 300 350 400 450 500
ValoresemReais
Volume da Produção
CUSTOS FIXOS CUSTOS VARIÁVEIS CUSTO TOTAL

23
companhias distribuidoras de energia cobram um valor mensal fixo e a parte variável é cobrada
mediante o consumo de quilowatts.
Seguindo o raciocínio, a mão de obra no processo produtivo comumente tem a parte
fixa, que é o salário base; a parte variável são as horas extras, por exemplo.

24
2 MÉTODOS DE CUSTEIO DO PRODUTO
Já é sabido que, a Contabilidade, nos últimos anos deixou de atender apenas aos apelos
da legislação vigente e aos interesses dos usuários externos, passando a subsidiar as grandes
decisões tomadas pelos gestores dentro das organizações. A Contabilidade passou a ter uma
carga gerencial enorme frente a necessidade de as empresas se tornarem cada vez mais
eficientes. Assim, podem levar alguma vantagem competitiva, em face a concorrência.
Conforme explicado por PADOVEZE (2004), esse aprofundamento da Ciência Contábil
em busca de informações relevantes que possam conduzir a organização a uma postura
gerencial é chamada de Controladoria. Agindo de maneira estratégica dentro das empresas, no
campo dos custos produtivos, busca analisar tais custos por meio de uma lente mais ampliada,
analisando, implantando e sustentando estratégias que garanta vantagem competitiva
sustentável.
Na visão de SHANK & GOVINDARAJAN apud CAMACHO (2010, p. 12) a gestão
estratégica de custos “é uma análise de custo vista sob um contexto mais amplo, em que os
elementos estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e formais. [...] a fim de se obter
vantagem competitiva sustentável.”
Para tanto, foram desenvolvidas algumas metodologias para a apuração do custo total
dos produtos elaborados pelas empresas, tão somente na intenção planejar, gerir e reduzir os
custos fabris. Com isso, acredita-se que os preços de venda desses produtos tornam-se
competitivos e saudáveis.
Conforme SUZUKI (2008), não é possível fixar um determinado termo a ação gerencial
que trata dos custos de fabricação, já que, na literatura, cada autor adota uma terminologia. No
entanto, as mais comuns são “Métodos de Custo, Métodos de Custeio, Sistemas de Custo e
Sistemas de Custeio.”
Nesse mesmo trabalho, SUKUZI (2008, p. 39) elaborou uma tabela constando o nome
de cada autor, cujo material serviu como referência no desenvolvimento dos seus estudos, bem
como a obra consultada, o ano da publicação e o termo utilizado, evidenciando que é muito
imprudente fixar a utilização de um único termo.
2.1 CUSTEIO POR ABORÇÃO
Ao utilizar essa metodologia, deve-se primeiro alocar os custos diretos aos produtos
pois, como visto no Capitulo I, esses custos são facilmente identificados e direcionados. Quanto

25
aos custos indiretos de fabricação, estes deverão ser distribuídos aos produtos mediante um
critério de rateio5. Comumente, os custos indiretos são rateados proporcionalmente a um dos
custos diretos [vimos que os principais custos diretos são a mão de obra e a matéria prima].
O Custeio por Absorção “é o principal método de custeio [...] já que é aderente aos
princípios fundamentais da Contabilidade utilizado praticamente em todo mundo, tanto pela
legislação comercial quanto pela legislação fiscal.” (PADOVEZE, 2008, p. 285)
Ademais,
[...] o Método de Custeio por Absorção foi difundido mundialmente para atender os
usuários externos da informação contábil como mercados de capitais, órgãos
reguladores, fisco, credores, auditoria independente, entre outro. [...] não deveria
possuir aplicações gerenciais [...] elucidam vários propósitos como formação de
preço, análise de custo de longo prazo dos produtos. (VARTANIAN apud PINZAN,
2013, p. 20)
Coma utilização desse método, todos os custos fixo e variáveis, diretos e indiretos
integram o custo unitário de cada produto, enquanto que as despesas (administrativas,
comerciais e financeira) são lançada diretamente no resultado do período de apuração,
reduzindo o Lucro Bruto.
Vejamos um exemplo bem simples:
Determina companhia fabrica produtos A, produtos B e produtos C. Consideremos que
foram fabricados 1000 produtos A consumindo R$ 2750,00 em matéria prima,1200 produtos B
consumindo R$ 3000,00 em matéria prima e 800 produtos C consumindo R$ 2250,00 em
matéria prima; em cada linha de produção foi consumido R$ 1500,00 em mão de obra direta;
os custo indiretos foram: energia elétrica R$ 2000,00, aluguel R$ 4000,00, gastos gerais de
fabricação R$ 1000,00, mão de obra indireta R$ 3000,00; a companhia adota o Custeio por
Absorção e os custos indiretos são rateados mediante ao consumo da matéria prima em cada
linha de produção.Com esses dados – meramente ilustrativo – elaborar-se-á uma planilha, cujo
resultado será o custo unitário total de cada produto, fundamentando decisões sobre o preço de
venda, quais produtos produzir, quais descontinuar, entre outras. (SUZUKI, 2008)
5 Também chamado de critério de distribuição ou critério de alocação, é um método que busca justiça quanto ao
direcionamento dos custos indiretos aos produtos.É prudente notificar que ao adotar um critério de rateio tenha-
se a certeza de que o custo de umdeterminado produto não seja inflado em detrimento de outro.

26
Custos Diretos Custos Indiretos Custo
Total
Custo
UnitárioProduto QTD MP MOD Energia Aluguel GGF MOI
A 1000 2750 1500 687,50 1375,00 343,75 1031,25 7687,50 7,69
B 1200 3000 1500 750,00 1500,00 375,00 1125,00 8250,00 6,88
C 800 2250 1500 562,50 1125,00 281,25 843,75 6562,50 8,20
Total 3000 8000,00 4500,00 2000,00 4000,00 1000,00 3000,00 22500,00
Tabela 1: Custeio por Absorção
FONTE: Elaborada pelo autor
Sobre a planilha acima, Custeio por Absorção, faz-se necessário algumas explicações,
já que este trabalho poderá ser consultado por pessoas que não possuem conhecimentos básicos
em Contabilidade de Custos e consequente não saberão como chegou-se ao custo unitário de
cada produto, tornando a consulta ineficaz. Outro sim, todo trabalho acadêmico tem como
objetivo difundir o conhecimento, elucidar dúvidas pertinente ao assunto, ser uma porta de
entrada para outros trabalhos, entre outros.
Procedimento I – como o valor dos custos diretos de cada linha de produção já é
conhecido, esses são lançados diretos em suas respectivas linhas;
Procedimento II– no enunciado do exemplo está bem claro que os custos indiretos serão
distribuídos aos produtos mediante o consumo da matéria prima em cada linha de produção.
Sendo assim, o custo total de cada insumo produtivo será dividido pelo custo total da matéria
prima e multiplicado pelo consumo da matéria prima de cada linha de produção.
Procedimento III – para a apuração do custo unitário de cada produto, divide-se o custo
total de cada linha de produção pela quantidade de produtos fabricado por ela.
2.2 CUSTEIO DIRETO
Também conhecido por Custeio Variável, esse método consiste em lançar como custo
de produção apenas os custos variáveis e as despesas variáveis que, deduzidos do faturamento
resulta na Margem de Contribuição6. Os custos fixos e despesas administrativas, comerciais e
financeiras serão lançados diretos no resultado do exercício em questão, diminuindo assim, o
lucro empresarial.
Como dito por PINZAN (2013), a não inclusão dos custos fixos na formação do custo
do produto não deve desestimular a implantação desse método, porque se for observado o
caráter desses custos, tem-se que eles não são um sacrifício para a fabricação de um
6Esse termo é tratado com mais detalhes no Capítulo 3.

27
determinado produto, pois independem do volume de produção. Eles constam do gasto das
organizações tão somente pela existência delas.
Citando COLAUTO et al., PIZAN (2013, p. 23) fez a seguinte colocação: “o método de
Custeio Variável possibilita a obtenção de resultados de forma isenta das possíveis
arbitrariedades provocadas pelo rateio dos custos fixos.”
O exemplo a seguir é uma proposta para reflexão sobre o tema em questão.
Um empreendimento fabricou 2000 Produtos A, 1700 Produtos B e 1800 Produtos C,
consumindo R$ 30000,00 em matéria prima e mais R$ 10000,00 em outros custos de despesas
variáveis. Sabe-se que o Produto A consumiu 40% do total dos custos e despesas variáveis, o
Produto B consumiu 25% e o Produto C consumiu o restante. Conforme o método de Custeio
Direto, qual o custo unitário de cada produto?
Produto A B C Total
MP 12000,00 7500,00 10500,00 30000,00
GGV 4000,00 2500,00 3500,00 10000,00
Custo Total 16000,00 10000,00 14000,00 40000,00
QTD Produzida 2000 1700 1800 50000
Custo Unitário 8,00 5,88 7,78
Tabela 2: Custeio Direto ou Variável
2.3 CUSTEIO ABC
O Custeio Baseado em Atividades é um estudo defensor de que não são os produtos
fabricados que geram custos de produção, mas as atividades realizadas para a obtenção dos tais
produtos. Ressaltar-se-á que atividades é o conjunto de tarefas e operações envolvendo recursos
financeiros, humanos, tecnológicos e materiais destinados a produção de um determinado bem.
Conforme assegurado por RIBEIRO, O. (2011) a metodologia de Custeio por
Atividades entende que são as atividades que consomem os recursos produtivos e os produtos
consomem as atividades. Logo, os CIFs devem ser distribuídos aos produtos mediante a
atividade, ou as atividades, que cada um consumiu.
É importante ressaltar que esta é mais uma das formas que as empresas utilizam para
equilibrar o custo dos produtos, visando fidelizar o cliente com preços de venda cada vez mais
acessíveis, porém é um dispositivo gerencial, ou seja, é valido somente para os usuários internos
da contabilidade como subsídio nas tomadas de decisões. Como dito em tópico anterior,

28
somente o Custeio por Absorção é aceito pela legislação vigente, que baliza a contabilidade das
empresas. Para ser mais preciso, aquela que é chamada de Leis das Sociedades Anônimas, a
Lei 6404/76, suas alterações, cuja alteração mais acentuada deu-se com o advento da Lei
11638/07 e o RIR/99.
Como dissertado por RIBEIRO, M. (1998, p. 95), ao utilizar desses dispositivos, as
empresas “esforçam-se no sentido de manterem seus preços em nível compatível com o da
concorrência, no que tange a produtos similares.”
2.3.1 CENTRO DE CUSTOS
Para SOUTES apud HASHIMOTO (2009, p.49) “o método de custeio ABC baseia-se
na premissa de que, são as atividades, e não os produtos que provocam o consumo dos recursos
e estas atividades, conforme são requeridas, é que formam o custo dos produtos”.
Visto isso, a empresa que deseja adotar o Custeio Baseado em Atividades como um
dispositivo estratégico de custos deverá primeiro estruturar-se de maneira que haja Centros de
Custos, ou seja, criar departamentos dentro da empresa onde são consumidos os recursos
produtivos. Assim, serão essas unidades de trabalho que receberão primeiramente os custos
indiretos para que, posteriormente sejam descarregados nos produtos elaborados pela empresa
conforme a utilização das atividades dentro de cada Centro de Custos.
Essa colocação vem de encontro com o pensamento de RIBEIRO, O. (2011, p. 371),
onde assegura que “o sistema ABC requer a divisão da empresa em departamentos ou centro
de custos, [...] inicialmente, os custos são acumulados nos respectivos departamentos, [...]
transferidos para as atividades, [...] transferidos para os produtos”.
GOSSELIN conforme SUZUKI (2008, p. 41) afirma que “muitos estudos e
levantamentos tem demonstrado que a adoção do ABC costuma ser mais frequente dentro das
grandes organizações”. Seguramente, isso acontece devido à complexidade para a implantação
e execução desse método de custeio frente aos tradicionais.
Nesse mesmo estudo, SUZUKI (2008) citando MARTINS, esclarece que a empresa que
deseja adotar esse sistema de custeio deve começar trabalhando a motivação dos colaboradores,
expor a responsabilidade de cada um e a importância da sua colaboração para o todo e que o
planejamento deve considera a implantação do sistema de maneira progressiva, tanto na
abrangência quanto na sofisticação.
Tomando como exemplo uma confecção de roupas, podemos elencar alguns Centros de
Custos que poderão ser formados para que lhes sejam imputados os custos indiretos, tais como:

29
molde, corte, tingimento, costura, entre tantos outros, conforme o grau de gestão estratégica de
custos adotada pela organização.
Notadamente, o produto acabado, pode ter passado uma atividade ou um conjunto de
atividades que foram oferecidas por um ou mais centro de custos.
Vejamos:
Determinada empresa detém um gasto mensal com aluguel no valor de R$ 4.000,00,
depreciação fabril no valor de R$ 3.000,00, energia elétrica na área de produção no valor de R$
1.500,00 e mão de obra indireta no valor de R$ 2.700,00.
Como cada Centro de Custo faz parte de um todo [a empresa], é racional que cada um
deles absorva parte desses valores. Assim, um critério sensato de absorção deve ser adotado e
neste momento, os custos indiretos de fabricação serão transferidos para eles.
2.3.2 DIRECIONADOR DE CUSTOS
Pode ser entendido como um parâmetro pelos quais os CIFs serão transferidos para cada
Centro de Custo criado dentro da empresa garantindo que tais custos indiretos serão absorvidos
pelo departamento de maneira estratégica e equilibrada, não prejudicando a formação do custo
de um determinado produto e bonificando outro.
Esses direcionadores de custos também são nomeados por RIBEIRO, O. (2011, p. 371)
como direcionadores de primeiro estágio.
Para RIBEIRO (2011) dependendo do grau de acurácia, na formação do custo dos
produtos, seguido pela empresa, até mesmo o custo referente ao consumo de água pode ser
alocado aos produtos. Para tanto, faz-se necessário a contabilização do número de
colaboradores em cada Centro de Custo e à proporção quanto ao quadro de colabores da
organização será a absorção desse custo pela unidade de custo.
Centros de
Custo
Aluguel Depreciação Energia MOI
M2
Qtd Máquinas Hora Máquinas Idade das Máquinas
Molde 100 2 120 2
Corte 120 3 170 5
Tingimento 130 4 130 8
Costura 150 6 180 15
Total 500 15 600 30
Tabela 3: Critério para absorção dos CIFs pelos Centros de Custos

30
Conforme observamos na tabela acima, para cada Centro de Custo foi adotado, de
maneira estratégica, um critério pelo qual os Centros de Custos absorverão os custos indiretos
de fabricação, como segue:
 O aluguel será absorvido segundo o espaço ocupado pelo Centro de Custo. Essa colocação é
racional visto que, quanto maior a área ocupada maior será a participação no valor do aluguel;
 A depreciação será absorvida conforme a quantidade de máquinas existentes no Centro de
Custos. Esse autor entende como justo esse critério, pois havendo mais máquinas haverá mais
depreciação dentro do Centro de Custo e a recíproca é verdadeira;
 A energia elétrica será absorvida mediante a quantidade de horas que as máquinas
trabalharam. Logicamente, as máquinas consumirão energia somente quando ligadas;
 A mão de obra indireta será absorvida segundo a idade das máquinas. Neste caso, entende-
se como mão de obra indireta aquela consumida com mecânicos de manutenção das máquinas
e portanto, pela lógica, quanto mais antiga a máquina, mais manutenção haverá. Dado isso, esse
autor adotou a idade das máquinas como direcionar de custos.
Centros de
Custos
Custos Indiretos Total dos
CustosAluguel Depreciação Energia MOI
Molde 800 400 300 180 1680
Corte 960 600 425 450 2435
Tingimento 1040 800 325 720 2885
Costura 1200 1200 450 1350 4200
Total dos Custos 4000 3000 1500 2700 11200
Tabela 4: Absorção dos CIFs pelos Centros de Custos
Conforme a Tabela 4, podemos assegurar o quanto de custo indireto foi absorvido por
cada um dos departamentos, ou Centros de Custos. Esse cálculo é feito através da seguinte
fórmula:
𝑋 =
𝐴
𝐵
. 𝐶
Onde:
A = Total de um CIF
B = Total do critério adotado para absorção do CIF pelo Centro de Custo
C = Valor do critério de absorção do Centro de Custo
Então, tomando como exemplo do aluguel e o Centro de Custo “Molde”, temos:

31
𝑋 =
4000
500
. 100
Logo, podemos comprovar que o Centro de Custo “Molde” absorve R$ 800,00 do total
gasto com aluguel, pois é o valor proporcional à área ocupada dentro da empresa.
2.3.3 DIRECIONADOR DE ATIVIDADES
Dentro de cada Centro de Custos, entende-se que sejam realizadas atividades na
intenção de processar a matéria prima até o momento em que seja transformada em produto
acabado e só então poderá ser comercializado pela empresa. Continuando a seguir o exemplo
de uma confecção de roupas, a matéria prima seria o tecido e o produto acabado seria uma
camiseta, uma bermuda, um vestido, entre outros.
Nesse caso, os custos dos departamentos seriam descarregados nesses produtos
mediante a atividade, ou o conjunto de atividades, realizadas em cada departamento até o
momento em que esse produto for finalizado, oferecendo-o ao departamento de vendas para
que seja comercializado pela empresa.
Sobre esse assunto, ATKINSON et al. (2008, p. 309) argumenta que “[...] os custos das
atividades são distribuídos aos produtos, na proporção do consumo que os produtos exercem,
em média, sobre as atividades”.
A tabela 5 é uma proposta ilustrativa para demonstrar a dinâmica de distribuição de
custos aos produtos pelo sistema de custeio ABC. Nesse exemplo, as horas consumidas pelos
produtos, em cada Centro de Custos, foram utilizadas como direcionador de atividades.
Todavia, dentro das organizações poderá ser adotado os mais diversos direcionadores de
atividades, visando atender a gestão estratégica de custo adotada pela organização.
Produtos
Centro de
Custos
Custos
Atribuído
Qtd de
horas
Custo por
hora
Camiseta Bermuda Vestido Total Geral
dos CustosQtd de horas consumidas
Molde 1680 200 8,40 80 70 50 1680
Corte 2435 220 11,07 85 85 50 2435
Tingimento 2885 200 14,43 70 70 60 2885
Costura 4200 220 19,09 90 80 50 4200
Total dos Custos por linha de produtos →→→ 4340,73 4065,82 2793,45 11200
Qtd produzida em cada linha de produção →→ 500 400 300
Custo unitário dos produtos →→→ 8,68 10,16 9,31
Tabela 5: Alocação dos Custos aos produtos pelo sistema de Custeio ABC

32
Como assegurado por CORRÊA (2014), esse método de custeio segue uma lógica de
custos por processos e não por departamentos ou por quantidade de insumos de produtivos
necessários para a obtenção do produto final. O mesmo CORRÊA (2014, p. 51) disserta que
com a adoção dessa metodologia de custeio “o gestor sabe com acurácia onde, como, porque e
em que quantidade os recursos foram consumidos”.
“Devido ao seu nível de rastreamento e mais justa forma de distribuição dos custos
indiretos, o ABC torna-se útil para as empresas multiprodutoras e com grande proporção de
custos indiretos”. (CORRÊA, 2014, p. 51 apud MARTINS, 2008)

33
3 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA DO PRODUTO
Diversos foram os conceitos encontrados sobre preço, contudo LIMA (2011, p. 24) ao
citar FERREL et al. (2000) escreveu que “para a empresa, é a quantidade de dinheiro que ela
está disposta a aceitar em troca de um produto. Para os consumidores, preço é algo que estão
dispostos a pagar em troca de um produto”.
Iniciando esse capítulo, e concordando com a citação acima, é prudente esclarecer que
o preço de venda envolve, por consequência, a vertente contábil, ou seja, quanto a empresa está
disposta a aceitar pela disponibilização do produto, baseada em questões financeiras e
econômicas internas, e a vertente mercadológica, onde o cliente, com base na utilidade do
produto, valor agregado, informações sobre produtos similares, entre outros, pré-dispõe-se a
pagar certa quantia pela obtenção do produto.
Como dito, as questões contábeis são estritamente internas à empresa, porque se trata
de apurar um preço de venda que proporcione margem de contribuição satisfatória, gerando
condições reais para cobrir todas as despesas administrativas, financeiras, comerciais e ainda,
retorno financeiro no mínimo igual ao obtido caso o dinheiro estive investido, por exemplo, no
mercado financeiro. Tem-se então, que o preço de venda está baseado a partir dos custos
necessários para colocar o produto em condições de consumo, como se observa no esquema
simplificado ilustrado pela Figura 1.
Figura 1: Formação do preço de venda a partir dos custos
FONTE: Adaptado de LIMA (2011, P. 25)
Neste caso, é evidente que o responsável pela precificação é uma consequência somente
dos elementos e interesse internos da empresa, como a estrutura de custos, a estrutura de
despesas e a perspectiva de retorno dos sócios, acionistas ou mesmo do empresário individual.
Todavia, como bem ressaltado por LIMA (2011), em uma economia de livre iniciativa, como a
brasileira, a satisfação dos empresários quanto a realização dos lucros não pode ser o único
elemento a ser considerado quando se trata da formação do preço de venda do produto ou
serviço.

34
Quanto ao fator mercadológico, nem sempre o preço de venda praticado é aquele que
reúne todos os elementos internos da empresa, justamente pelos ajustes que se faz necessário
devido a pré-disposição do consumidor em trocar o produto por certa quantia de dinheiro.
Mesmo assim é imprescindível que se tenha total controle dos custos realizado na
elaboração do produto ou serviço, asseverando que os custos não se inflam, corroendo a
margem de lucro desejada. Pressupõe-se que tal controle é um esforço fundamental para que
não se extrapole o custo máximo [também denominado custo-alvo, por alguns autores, ou ainda,
custo-meta].
Quando tal fato acontecer, providencias gerenciais de custos deverão acontecer para que
o custo do produto retorne ao plano de custos. A princípio, se o produto apresentar demanda, o
aumento da produção trará para baixo o custo do produto, pois como já mencionado nesse
estudo, com o aproveitamento dos custos fixos, o custo unitário dos produtos são cada vez
menores. Posto isso, vemos a importância da economia de escala e pode-se assegurar que os
custos são totalmente controláveis em detrimento do lucro deseja ou de fatores mercadológicos.
Com a Figura 2, pretende-se, de maneira sintética, ilustra como é o processo de
formação do preço de venda a partir das sinalizações do mercado.
Figura 2: Formação do preço de venda a partir do mercado
FONTE: Adaptado de LIMA (2011, p. 26)
O trabalho de LIMA (2011) trouxe muitas contribuições teóricas quanto a precificação
dos produtos. Tais contribuições são enriquecidas ainda mais quando disserta sobre fixação de
preço e apreçamento estratégico. Citando COELHO, menciona que
“no primeiro, calcula-se apenas um valor matemático para dar números aos bens e
serviços que serão vendidos, tendo como parâmetros os custos. É um cálculo exato,
uma expressão numérica. No segundo, a empresa tem melhor condições de
administrar e coordenar as variáveis mercadológicas e direcionar seus
empreendimentos de forma lucrativa e permanente no mercado”. (LIMA, 2011, p. 36)
O primeiro, por ser um método puramente quantitativo é mais apreciado pelos gestores
por uma gama de fatores como: tangibilidade, praticidade, imediatismo, consideração somente

35
elementos internos, entre outros. Todavia, a precificação por um profissional com esse perfil
comumente se esbarra na pré-disposição do consumidor em obter o produto pelo preço
estabelecido. Há um distanciamento muito grande entre estabelecer o preço e a absorção desse
preço pelo mercado.
Por outro lado, temos a questão qualitativa que diz respeito a elementos externos da
empresa, onde detém-se muito pouco ou nenhum controle sobre os mesmos, tais como: reação
dos consumidores, posicionamento dos concorrentes, demanda, sensibilidade aos preços,
hábitos de consumo, padrões de valores, produtos similares ou substitutos, entre outros.
Fica muito cristalino que o caminho a ser percorrido para a elaboração do preço de venda
do produto ou serviço permeia elementos tangíveis e intangíveis, ou seja, fatores internos e
externos, e estes, por sua vez, são complexos. Portanto, não se leva em consideração a apenas
a indexação dos custos e a fixação do preço de venda. Outro sim, o preço de venda depende
muito da posição da empresa no mercado.

36
4 PONTO DE EQUILÍBRIO
RIBEIRO (2011) define “Ponto de Equilíbrio” como sendo o volume de produção e
venda, em unidade ou faturamento, necessário para cobrir todos os custos e despesas totais
inerentes a atividade empresarial. Portanto, assertivamente, a companhia, ao atingir o seu ponto
de ruptura estará operando sem perceber lucros ou prejuízos.
Na literatura é comum encontrarmos autores que tratam o ponto de equilíbrio com como
ponto neutro, ponto de nivelamento, ponto de ruptura ou ainda, break-even ponit.
As companhias, por mais similares que sejam, apresentam pontos de nivelamentos
diferentes, haja vista, cada empresa detém uma estrutura de Custos e Despesas Fixas única.
Comumente, o mesmo acontece com os custos e despesas variáveis e, como estes ou aqueles
impactam diretamente no ponto de nivelamento, cada companhia apresenta o seu volume de
produção e venda necessário para atingir ponto de nivelamento.
O ponto de ruptura é o confronto das receitas auferidas pela venda dos produtos
fabricados pela empresa com os custos e despesas necessárias para a realização dessas receitas.
Havendo igualdade entre as receitas e os custos e despesas totais tem-se o ponto de ruptura.
Figura 3: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio
FONTE: Adaptado de RIBEIRO (2011, p. 481)

37
Conforme percebido na Figura 3, enquanto a empresa estiver buscando o ponto de
equilíbrio estará operando na área de prejuízo, mas com o atingimento do ponto de equilíbrio
mais uma unidade, passará desta para a área do lucro.
Mesmo que todos os compromissos financeiros estejam contemplados com o
atingimento do ponto de equilíbrio, é inconcebível que as organizações atuem visando somente
esse patamar, já que torna inviável o dispêndio de investimentos onde não houver um retorno
de capital.
A empresa que atuar no ponto de equilíbrio, estará privando os investidores (empresário
individual, sócios ou acionistas) de aumentarem o seu capital, pois os investimentos alocados
na empresa poderiam render juros se estivessem aplicados no mercado financeiro (poupança,
CDB, RDB, etc.) ou em ações, títulos do governo, cotas, debêntures (mercado de capitais), por
exemplo.
Analisando profundamente a gama de investimentos à disposição daquele que deseja o
crescimento do seu patrimônio, o que deveria proporcionar maior crescimento seria o realizado
com a abertura de uma companhia, ou com as operações de uma companhia já existente com a
expansão da mesma. Não faz sentido o investidor, se propor a abertura de uma indústria, ou
uma expansão que seja, para ter um crescimento patrimonial menor ou até mesmo igual, caso
o seu dinheiro estivesse aplicado no mercado financeiro ou no mercado de capitais.
Quando o investidor se propõe a abertura de uma organização, o mesmo assume
imediatamente uma série de responsabilidades intrínsecas e extrínsecas, diretas e indiretamente,
que lhes dão o direito de enseja um crescimento patrimonial acima do previsto nos mercados
financeiros e de capitais.
Podemos dizer que a primeira responsabilidade assumida é a geração de faturamento
pelo qual poderá liquidar os compromissos com fornecedores, colaboradores internos e
externos, com os governos (União, Estado e Município), juros sobre empréstimos e
financiamentos entre outros.
O faturamento, ou a receita, ocorre quando do Ponto de Transferência (Princípio
contábil aplicado à Contabilidade de Custos conhecido como Princípio da Realização da
Receita), ou seja, quanto é consumada a aquisição do bem ou serviço pelo cliente e a
responsabilidade do empreendedor vai muito além desse momento de troca de numerário de
objeto de consumo. Até o momento em questão podemos dizer que a responsabilidade é
oferecer ao cliente um produto de qualidade, dentro dos padrões exigidos por ele.
Posteriormente, o empresário assume a eficácia, a eficiência e a durabilidade do bem, os efeitos
por ele causado na saúde do indivíduo, na sociedade ou no meio ambiente. Percebemos então

38
que no primeiro momento o empreendedor tinha responsabilidades extrínsecas e no segundo,
responsabilidades intrínsecas.
Entre outras responsabilidades indiretas conferidas ao empreendedor estão os impactos
causados ao deixar, por exemplo, que liquidar compromissos com fornecedores, de quitar a
folha de pagamento. Por tudo, é que o retorno sobre o capital investido na empresa deve ser
superior aquele feito no mercado financeiro ou de capital.
Então, dizer que a empresa atingiu o seu Ponto de Equilíbrio é motivo de contentamento
contábil somente, economicamente espera-se que as empresas ultrapassem em muito o seu
Ponto de Equilíbrio.
4.1 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL
Para a Contabilidade de Custos, o Ponto de Equilíbrio Contábil é aquele em que
contabilmente o lucro é nulo. O lucro empresarial é dado pela expressão L = R – CDV – CDF.
Como observado na Figura 3, à medida que as operações se deslocarem acima do ponto de
equilíbrio surgirão lucros crescentes, abaixo a linha do ponto de equilíbrio o prejuízo também
será cada vez maior.
Para a apuração do PEC alguns elementos são essenciais para a composição da
expressão. São eles:
 Preço de Venda – o valor do produto precificado pela empresa e que pré-dispõe o cliente a
consumi-lo;
 Custos e Despesas Variáveis– aqueles que variam em função do volume de produção.
Exemplo: matéria prima, energia elétrica consumida na produção, comissão sobre vendas
 Custos e Despesas Fixas – aquele que não variam proporcionalmente ao volume de produção.
Exemplo: aluguel, mão de obra direta e indireta na produção, propaganda e publicidade, e
 Margem de Contribuição – corresponde ao excesso do valor de venda deduzidos os custos e
despesas variáveis.
A Margem de Contribuição é o valor remanescente entre o preço de venda menos os
custos variáveis e contribui para o pagamento de todos os custos e despesas fixas. Após o
custeio de todos os custos e despesas fixas, a margem de contribuição contribui para a
construção do lucro empresarial.
Para tanto, temos: MC = PV – CDV.
Conhecida a Margem de Contribuição do produto, podemos encontrar o PEC, que é o
quociente simples dos Custos e Despesas Fixas pela Margem de contribuição.

39
Para exemplificar a análise do Ponto de Equilíbrio Contábil, ou simplesmente PEC,
imaginamos que uma empresa produtora de sorvetes de massa, condicionados em potes de 1
(um) litro, deseja saber a que nível tenha que operar para que suas Receitas igualem aos seus
Custos e Despesas. Após os levantamentos pertinentes, chegou-se aos seguintes valores:
a) Custos e Despesas Fixas – R$ 12.000,00
b) Custos e Despesas Variáveis por unidades produzida – R$ 10,00
c) Preço de Venda por unidade – R$ 16,00
O primeiro passo é encontrarmos a Margem de Contribuição, pois, como colocado a
pouco, é ela que contribuirá para o pagamento de todos os custos e despesas fixas e depois, para
a construção do lucro empresarial. Então, colocando os valores na fórmula temos:
MC = 16,00 – 10,00
MC = 6,00
Encontrada a MC, seguimos o exemplo para que saibamos qual o volume de vendas
necessário para que o lucro dessa sorveteria seja zero, ou lucro neutro, ou ainda, lucro nulo.
PEC = 12.000,00 / 6,00
PEC = 2.000 unidades
Graficamente, o PEC é representado da seguinte maneira
Figura 4: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Contábil
FONTE: Adaptado de NIYAMA; SILVA; PISCITELLI (2001)
A prova real de que o Ponto de Equilíbrio Contábil está correto é apresentada em forma
de relatório financeiro gerencial. Neste trabalho, o autor nomeia esse relatório como
Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Contábil.

40
Figura 5: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Contábil
Outra maneira de apontar o PEC é através do faturamento, ou seja, a Receita necessária
para que os Custos e Despesas total sejam cobertas. Ao adotar essa metodologia, os Custos e
Despesas fixas são dividas pelo percentual da Margem de Contribuição. Assim:
ELEMENTO VALOR PERCENTUAL
Preço de Venda R$ 16,00 100 %
Custos e Despesas Variáveis R$ 10,00 62,50 %
Margem de Contribuição R$ 6,00 37,50 %
O PEC em faturamento será o quociente dos Custos e Despesas Fixas pelo percentual
da MC que é 37,50%. Então:
PEC =
R$ 12.000,00
0,375
PEC = R$ 32.000,00
Sumariamente, entende-se que enquanto a empresa desse exemplo não faturar R$
32.000,00 estará operando na área do prejuízo.
A partir dessa metodologia, o Ponto de Equilíbrio Contábil poderá ser comprovado
mediante o relatório gerencia denominado, nesse trabalho, como Demonstração de Resultado
do Ponto de Equilíbrio Contábil em faturamento, com exposto logo abaixo.

41
Figura 6: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Contábil em faturamento
Fonte: Elaborada pelo autor
Como demonstrado nesse tópico, o Ponto de Equilíbrio Contábil sempre será apontado
pela quantidade de unidades a serem produzidas e vendidas ou pelo volume de Receitas.
4.2 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO
É aquele em que o volume de produção e vendas cubra todos os Custo e Despesas da
empresa e ainda proporcione um determinado nível de lucro. Esse lucro desejado pelo
empreendedor pode ser um valor monetário específico como também um percentual satisfatório
sobre o Ativo Total da empresa, sobre o Patrimônio Líquido ou sobre o Capital Investido, por
exemplo. Não raro, os empreendedores também fixam o lucro desejado sobre o faturamento da
empresa. Esse lucro buscado pelos empreendedores é conhecido também como Custo de
Oportunidade, pois realizando o investimento na empresa estará sacrificando o seu capital em
detrimento de outro investimento. Dado isso, não se pode confundir Lucro Contábil com Custo
de Oportunidade do capital investido, uma vez que, mesmo a empresa apresentando lucro não
é uma prova fiel de que o investimento foi assertivo. O lucro obtido em outros investimentos
poderia ser maior do que o realizado na empresa.
O PEE em unidades é representado pela divisão do Custo e Despesas Fixas mais o Lucro
pela Margem de Contribuição.
PEE =
Custos e Despesas Fixas+ Lucro Desejado
Margem de Contribuição
Imaginando que uma determinada empresa apresente as informações seguinte, apontar-
se-á o Ponto de Equilíbrio Econômico.
a) Custo e despesas variáveis por unidade – R$ 12,75
b) Preço de venda por unidade – R$ 20,00

42
c) Capital investido – R$ 50.000,00
d) Retorno sobre o investimento – 10%
e) Custo e despesas fixas – R$ 24.000,00
1º PASSO: encontrar a Margem de Contribuição utilizando a fórmula MC = PV – CDV
MC = 20,00 – 12,27
MC = 7,25
2º PASSO: apurar o Custo de Oportunidade. Para tanto, CO = Capital Investido * % Retorno
CO = 50.000,00 * 0,10
CO = 5.000,00
3º PASSO: apontar o Ponto de Equilíbrio Econômico
PEE =
24.000,00 + 5.000,00
7,25
PEE = 4.000 unidades
Graficamente, o PEE será assim representado:
Figura 7: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Econômico

43
A fim de se atestar a veracidade o Ponto de Equilíbrio Econômico poderá ser
confeccionado um Relatório Gerencial que, neste trabalho, o autor chamará de Demonstração
de Resultados do Ponto de Equilíbrio Econômico.
Figura 8: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Econômico
4.3 PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO
Na literatura da Contabilidade de Custos há algumas definições sobre o Ponto de
Equilíbrio Financeiro. Alguns autores (RIBEIRO, 2011; PADOVEZE, 2004) acreditam que o
PEF é o momento em que a empresas atinja um volume de produção e venda necessária para
custear todos os Custos e Despesas Fixas deduzidas dos Custos e Despesas Não
Desembolsáveis.
Fazem parte desses CDND a depreciação, a amortização, a exaustão, a provisão para
devedores duvidosos, entre outros. Quando essas contas figuram nos relatórios financeiros das
companhias, o que se tem são apenas registros contábeis para essas contas e não há fluxo de
dinheiro na da empresa. Podemos entender também que, quando há algum registro envolvendo
essas contas contábeis o impacto causado é somente na Demonstração de Resultados do
Exercício, não interferindo no saldo de caixa da empresa.
Sendo assim, para a apuração do PEF temos a seguinte fórmula
PEF =
Custos e Despesas Fixas− Custo e Despesas Não Desembolsáveis
Graficamente temos

44
Figura 9: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Financeiro com os CDND
Evidentemente que, ao utilizar desse Ponto de Equilíbrio, as companhias alcançam o
volume de produção e venda mais rapidamente, pois como não haverá desembolso com os
CDND, não haverá necessidade de entrada de caixa e consequentemente de vendas.
Analisando, contabilmente, essa metodologia é indiscutível, todavia há que se levar em
consideração que o bem depreciado, por exemplo, deverá ser substituído por um outro, pois
como a legislação mesmo consagra, a depreciação é a perda do valor do bem devido ao seu uso
e sua obsolescência. (BRASIL, Lei nº 6.404/1976; Lei nº 11.638/2007)
Financeiramente, essa metodologia apresenta inconsistência pois não se pode substituir
um ativo da empresa sem o desembolso de numerários. Logo, se esse Ponto de Equilíbrio
desconsidera o valor da depreciação dos ativos da organização, quanto da necessidade da sua
substituição corre-se o risco de não haver caixa suficiente para tal. Para tanto, recorrer-se-á aos
fornecedores de capital e estes visam juros, como remuneração sobre o capital fornecido,
provocando despesas financeiras para a companhia.
Levantaremos o PEF para uma empresa que, analogicamente, apresente os seguintes
dados extraídos da sua contabilidade:
b) Custos e Despesas Variáveis por unidade – R$ 7,80
c) Preço de Venda por unidade – R$ 15,30

45
d) Depreciação do ativo – R$ 4.500,00
1º PASSO: apurar a Margem de Contribuição através da fórmula MC = PV – CV
MC = 15,30 – 7,80
MC = 7,50
2º PASSO: demonstrar o Ponto de Equilíbrio Financeiro
PEF =
42.000,00 − 4.500
7,50
PEF = 5.000 unidades
Para um melhor embasamento do Ponto de Equilíbrio Econômico poder ser apresentada
uma Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Econômico, conforme modelo a
seguir:
Figura 10: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Financeiro sem os CDND
Outro entendimento que há (MARTINS, 2003) pertinente ao Ponto de Equilíbrio
Financeiro é que este deverá levar em consideração os pagamentos das parcelas decorrentes de
empréstimos, financiamentos e outros que provoquem a saída de valores do caixa da
companhia. Assim, além da empresa estar estruturada para custear todos os custos e despesas
ligadas à sua operação, teria também um saldo de caixa suficiente para honrar as parcelas de
empréstimos e financiamentos sem a necessidade de buscar novos fornecedores de capital.
Nessa metodologia temos que o Ponto de Equilíbrio Financeiro é o quociente da divisão
dos Custos e Despesas Fixas mais os Desembolsos de Caixa pela Margem de Contribuição,
portanto
PEF =
Custos e Despesas Fixas + Desembolsos

46
Graficamente, o PEF é assim representado
Figura 11: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Financeiro com os Desembolsos de Caixa
Para uma reflexão sobre esse conceito, será levantado o Ponto de Equilíbrio Financeiro
com desembolsos obrigatórios de uma companhia que apresente os seguintes elementos ao final
de um certo período:
b) Custos e Despesas Variáveis por unidade – R$ 10,20
c) Pagamento mensal de financiamentos – R$ 2.200,00
d) Preço de venda por unidade – R$ 18,70
1º PASSO: encontrar a Margem de Contribuição pela fórmula MC = PV – CV
MC = 18,70 – 10,20
MC = 8,50
2º PASSO: encontrar o Ponto de Equilíbrio Financeiro com os desembolsos obrigatórios

47
PEF =
25.000,00 − 2.200
8,50
PEF = 3.200 unidades
Como nos demais Pontos de Equilíbrio, a veracidade desse resultado poderá ser
analisada por meio da Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Financeiros com os
desembolsos obrigatórios.
Figura 12: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Financeiro com os Desembolsos de Caixa
Discorrendo a respeito do Ponto de Equilíbrio Contábil, no início desse capítulo, foi
apresentada a metodologia para apuração do Ponto de Equilíbrio em faturamento, a mesma se
aplica ao Ponto de Equilíbrio Econômico e ao Ponto de Equilíbrio Financeiro, respeitando, tão
somente, as peculiaridades de cada um.
Ao transitar por esses conceitos, tem-se apenas artifícios iniciais para que outros
cálculos possam ser feitos segundo o desenvolvimento individual de outras alternativas e
realidades dentro das companhias.

48
CONCLUSÃO
O foco desse trabalho foi apresentar as terminologias básicas da Contabilidade de
Custos bem como parte do ferramental, inerente a Custos, utilizado pelos gestores, através do
qual obtém-se subsídios para a tomada de decisões estratégicas na intenção de obter alguma
vantagem competitiva frente aos concorrentes. Portanto, no que tange ao objetivo geral desse
trabalho tem-se que:
a) Deve-se monitorar constantemente a estrutura de Custos Fixos das empresas pois é
ela que, costumeiramente eleva os Custos dos produtos dentro das companhias proporcionando
perda de competitividade e consequentemente queda no faturamento;
b) Os Custos Fixos são irrecuperáveis pela empresa, portanto, estará em vantagem
competitiva aquela que tiver o equilíbrio entre os Custos Fixos e a sua capacidade produtiva;
c) Os Custos Variáveis, ao contrário dos fixos, são recuperados quanto da venda do
produto ou serviço, mas como incorporam o Custo Total do produto, também devem ser
acompanhados visando a manutenção a competitividade junto ao mercado globalizado;
d) Tão importante quanto a administração dos Custos, é o conhecimento e
gerenciamento das ferramentas para a apropriação dos mesmos aos produtos, a fim de que o
Custo de um determinado produto não se eleve em detrimento de outros;
e) Aos gestores de Custos, compete também conhecer os Pontos de Equilíbrio da
companhia e atender as expectativas quanto ao cumprimento dos compromissos financeiros,
desembolsáveis e não desembolsáveis, bem como as expectativas econômicas;
f) Quanto à formação do preço de venda, as pesquisas e leituras mostraram que é um
elemento extremamente complexo dentro das organizações por dependerem de fatores externos
e estes, incontroláveis pela organização.

49
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