Tributação e download de software.

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Galvão, Flávio; Ângelo, Andressa Santoro; Futida, Solange. Tributação e download de software. [A. do livro] Centro Universitário das Faculdades Metropolitanas Unidas. Direito da Sociedade da Informação. Liliane Minardi Paesani (org). São Paulo : Atlas, 2009, Vol. II, 11, pp. 203-236.

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Tributação e download de software.

  1. 1. 11 Tributação e download de software FLÁVIO GALVÃO* ANDRESSA SANTORO ANGELO¡ SOLANGE FUTIDA3 1 Introdução O presente trabalho é concebido com base nas conclusões que obtivemos em orientação em Programa de Iniciação Científica, na pesquisa sobre as hipóteses de incidência tributárias previstas na legislação que fazem parte de novos pro- cessos de regulamentação da sociedade de informação, junto com a orientanda Andressa Santoro Ângelo, sob o título “ISS Sobre os Serviços de Download”, bem como em Orientação em trabalho final de Monografia de Conclusão de Pós-Gra- duação lato sensu, Especialização em Direito Tributário, com a orientanda Solan- ge Futida, sob o título "Download e a Tributação do Comércio Eletrônico". Com a oportunidade de ministrar as aulas de Perfil dos Impostos Estaduais, no Curso de Pós-Graduação em Direito da FMU, Especialização em Direito Tri- butário, nos inclinamos pela análise dos aspectos tributários que envolvam mo- dernas tecnologias. Diante de novos mecanismos de interação da tecnologia na sociedade da informação, por meio da Internet, múltiplas relações jurídicas são realizadas, tais como a venda e compra mercantil de mercadorias e prestações de 1 Doutor em Direito pela PUC-SR Professor da FMU e PUC-Sl? Advogado em São Paulo. 2 Advogada em São Paulo. 3 Especialista em Direito Tributário. Advogada em São Paulo.
  2. 2. 204 O Direito na Sociedade da Informação II ° Paesani serviços e, em razão disso, poderíamos destacar a incidência de impostos como o ICMS e o ISS. A Constituição e a Lei como fontes primárias do direito tributário na deter- minação dos comportamentos sociais passíveis de sofrerem o ônus tributário não acompanham com a devida celeridade os avanços da tecnologia, a ponto de in- dicar com clareza a obrigatoriedade de pagar tributos, como, por exemplo, nos negócios jurídicos celebrados em ambientes virtuais na Intemet. E assim continuará sendo, pois o intenso e lento processo legislativo está um passo atrás das inovações do mercado, principalmente quando envolvido nas prá- ticas do comércio na Internet. Contudo, o Fisco estará sempre atento à possibilidade de aparelhar o Estado e pronto a editar normas jurídicas, por meio de Decretos, Instruções Normativas etc. , que supram as lacunas existentes da legislação no interesse da arrecadaçãc e cobrança dos tributos. Com efeito, esta tensão existente no dever de recolher tributos em face de no- vas relações jurídicas - não previstas nos moldes tradicionais dos comportamentos traçados na Lei e na Constituição - requer atenção do intérprete do direito, que deve eleger premissas coerentes com o sistema do ordenamento jurídico constitu- cional com a finalidade de esclarecer o regime jurídico tributário aplicável. A tributação incidente sobre as transferências de arquivos por meio de down› load de softwares, a titulo oneroso, realizadas na Internet, é o objeto de nosso es- tudo e procuraremos explicar tal perspectiva levando em consideração o direitc positivo vigente a partir da Constituição de 1988, submetidos, à saciedade, aos princípios constitucionais tributários previstos na Carta Magna, que delimitam c poder de tributar dos entes federativos. Nesse sentido, nos valemos da compreensão propedêutica do direito tributá- rio, de que, sendo um direito de "sobreposição",4 o dever de recolher tributos sur- ge em face de um comportamento disciplinado na norma juridica. Esse comporta- mento poderá ser captado de outros ramos do direito e confonne a regra do art. 110 do CTN, a lei tributária e tampouco o intérprete da norma tributária poderãc alterar o conteúdo e o alcance, conceitos e formas de direito privado utilizados. explícita ou implicitarnente pela Constituição Federal, com a finalidade de exigir tributos ou ampliar competências tributárias. O art. 110 do CTN é, sem dúvida, a confirmação do primado categórico dc princípio constitucional da segurança jurídica, em que o constituinte origináric 4 Conferir Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do direito tributário, São Paulo: Noesis, 2007 Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, São Paulo: Malheiros, 2006; e Paulo de Barrcs Carvalho, Curso de direito tributário, São Paulo: Saraiva, 2007.
  3. 3. Tributação e download de software 205 = ;: Í' está determinando que a legislação infraconstitucional deve cabal e imediata obediência ao núcleo da hipótese de incidência e base de cálculo dos tributos já estipulados na Constituição, proibindo o legislador ordinário de alargar, diminuir ou suprimir tais conteúdos, com a finalidade de atribuir efeitos tributários. je a O estudo dos elementos da regra matriz de incidência tributária nos será v -~ ç_ ; _ _-_: igualmente útil para a finalidade de atingirmos conclusões precisas sobre o orde- namento juridico tributário. A norma jurídica una e incindivel cede passo didá- _ f_ __ tico à revelação dos elementos que a compõem para cuidarmos do cumprimento : ,__ _ p, _ ç ao princípio constitucional da segurança juridica e ao da estrita legalidade tribu- l l táriaF Nesse sentido, a identificação do antecedente e consequente do mandamento esculpido na norma juridica tributária, por meio da análise dos elementos da regra matriz de incidência: hipótese de incidência, base de cálculo, aspecto temporal, aspecto espacial, sujeitos ativo e passivo e alíquota permitem o reconhecimento e o correto cumprimento do dever de recolher dinheiro aos cofres públicos. Portanto, teremos a preocupação de estabelecermos a natureza jurídica e conceitos jurídicos de download e software contidos na legislação e doutrina bra- sileira. Com tais conclusões, dividiremos as operações comerciais envolvendo o software em dois grandes grupos: o comércio de software de pequeno porte e de grande porte. Surgem, então, duas espécies de contratos possíveis de serem fir- mados virtualmente: a licença de uso de software standard e o contrato de manu- tenção e suporte técnico de software? , Com a caracterização do comportamento como conduta da realidade rela- tiva à comercialização de download de software, insta trazer à evidência qual o tipo de obrigação assumida pelos sujeitos de direito da relação juridica: (a) se de dar ou de fazer; e se do tipo de software comercializado: (b) de prateleira ou por w encomenda] poderemos enquadrar o regime jurídico tributário do ICMS ou do ISS, sempre atinente à respectiva hipótese de incidência prevista na Constituição e nas leis. Com efeito, ainda que diante da perspectiva de um comportamento possível como fato imponível tributário, contido na hipótese de incidência da Constituição Federal de 1988 ou das leis criadoras do tributo, enfrenta-se o problema de en- contrar precisamente na norma jurídica: (i) quem será o sujeito passivo submeti- do ao dever de recolhimento do tributo, quando a aquisição ou venda do software ' : g : :Í : O it se dá no âmbito virtual pela Intemet, como também: (ii) o local da ocorrência da 5 Cf. Roque Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional tributário. São Paulo: Editora Ma- h _r 2.; j” lheiros, 2007. 5 Conforme Solange Futida, Download e a tributação do comércio eletrônico. inédita, 2007. 7 Conferir Andressa Santoro Angelo, ISS sobre os serviços de download. inédita, 2007.
  4. 4. 206 O Direito na Sociedade da Informação II - Paesani obrigação tributária que vincula o cumprimento da respectiva obrigação à pessoa politica competente. 2 Regime jurídico do software na legislação brasileira A definição legal de software vem contida no art. 19 da Lei ng 9.609/ 98, que o determina como sendo: 'Art 19 A expressão de um conjunto organizado de instruções em lin- guagem natural ou codificada, contida em suporte fisico de qualquer natu- reza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento de informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos basea- dos em técnicas digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. ” Trata-se o software como um conjunto de linguagens necessárias a estabele- cer a comunicação entre o usuário e a máquina com o objetivo de permitir o seu funcionamento e passar a executar as funções a que se destina. Como salienta Maria Helena Diniz: "O software ou logiciel é relativo aos pro- gramas de computação e aos sistemas de informação com as respectivas instru- ções, constituindo-se em manifestações intelectuais que alimentam as máquinas sendo criações da inteligência. ” Solange Futida explica que o software em seu conceito legal apresenta-se como suporte fisico, porém, a realidade apresenta-o tanto em seu substrato ma- terial (gravado em disquete, fita magnética, CD-ROM, DVD etc. ), quanto em seu aspecto imaterial, na previsão de estar "hospedado" em sites da Internet, disponí- vel em download, e ainda temos que: “esclarecer que o estudo do software, por suas características, deve ser feito sob dois aspectos: o chamado código-fonte, ou programa-fonte, considera- do bem imaterial e fruto da atividade intelectual e o programa-objeto, ou programa-executável, 'tradução' do código-fonte muitas vezes materializa- do em um suporte físico"? Marco Aurelio Greco nos põe com clareza esta distinção: *l Conferir Tratado teórico e prático dos contratos. São Paulo: Saraiva, 1996, v. 3, p. 489-490. 9 Cf. Download e a tributação do comércio eletrônico, p. 5. Um e ' do p: : A cat' g plar. : to de que : mina: rios area, _J guag-J cont: : ' (disc . e ur. ;- bolc 5 de Tí_- . . espe ; acir: ;. -1
  5. 5. il (U ll": "lr . . u: ,to cn rã (h Wes em lin- : cer natu- 'LÍÉEDÍO de : :s basea- ^' : io e para , a estabele- 'TÍLÍYlI o seu aos pro- l» CÍÍÍaS instru- r 5 máquinas ›' _: :esenta-se . “: strato ma- _ : :to em seu at, disponí- : . are ser feito ' : - considera- ** tra-objeto, ou 1 materializa- 489-490. Tributação e download de software 207 “Além disso, quando se trata de software é preciso distinguir planos distintos. Um é o plano em que se encontra o programador do software e o outro é o plano do próprio como conjunto de instruções que a máquina vai entender e executar. A cada um desses planos correspondem uma 'linguagem' diferente. No primeiro plano situa-se o que denomina “programa-fonte” que corresponde a um conjun- to de instruções escritas de uma forma legível pelo ser humano sendo aquele em que o programa é inicialmente escrito. No segundo plano, encontra-se o deno- minado 'programa-objeto' que corresponde a uma sequência de números biná- rios (zeros e uns) que é a representação final de qualquer programa, pois esta é a realidade a partir da qual a máquina pode reagir. O programa-objeto (em lin- guagem binária) é absolutamente incompreensível pelo ser humano, pois se en- contra na 'linguagem da máquina'. O que se encontra gravado num suporte físico (disquete, CD ROM) é o programa-objeto, vale dizer, a mera sequência de zeros e uns serem *lidos* pela máquina e traduzidos num conjunto de instruções, sím- bolos, letras, etc. fazendo com que a máquina opere adequadamente no sentido de realizar cálculos, desenhos, textos etc. , que são a função de cada programa específico. O funcionamento de um computador é muito mais complexo do que o acima singelamente exposto, mas isto permite ter uma ideia dos vários níveis de indagação que se apresentam quando se trata de software. Assim, por exemplo, caberia perguntar (e não vou tentar responder a esta indagação na presente opor- tunidade) se a proteção mediante o regime de direitos autorais pode se estender ao programa-objeto (ilegível ao ser humano mas que faz a máquina funcionar) ou apenas ao programa-fonte (redigido pelo programador, mas que para fazer a máquina funcionar precisa ser “traduzido” para a linguagem de máquina). Assim, tratando-se do estudo quanto ao que vem a ser o software é preciso distinguir (i) o software em si (em programa-fonte ou em programa-objeto e (ii) o software ob- jeto de direitos? ” Temos, então, um programa-fonte em que o software é um bem produzido pelo homem, mas que surge pela capacidade do mesmo de criar uma linguagem diferenciada do programa-objeto, acessível a outros seres humanos, para atin- gir determinados interesses e necessidades de quem o adquire. Por outro lado, o programa-objeto é a linguagem da máquina, a qual vai permitir que esta entenda, funcione e permita leitura do programa-fonte, para que ai, sim, seja este utilizado pelo adquirente. O programa-objeto é a conjunção de carga magnética, consistente na memó- ria do computador, que admite dois estados elétricos correspondentes a um bit e a disposição desses bits poderá ser traduzida em simbolos, letras, números, ins- l° Internet e direito. 2. ed. , São Paulo: Dialética, 2000, p. 89-90.
  6. 6. 208 O Direito na Sociedade da Informação II ° Paesani truções que serão lidas pelas máquinas e as colocarão em funcionamentoll ou, ainda, pode ser entendido como "tradução" do programa-fonte, que se apresen- ta com características distintas, que "em linguagem simbólica é bem material - quando apresentado em substrato fisico -, e bem fungível na medida que, por ser roduto do “ ro ama-fonte', ode ser roduzido em massa, inúmeras vezes sem J perder as suas caracteristicas essenciais"? Diante dessas noções a respeito do conceito legal e doutrinário a respeito do software, poderemos elencar algumas de suas espécies à disposição no mercado e que sintetizam relações jurídicas, tais como o software por encomenda, o de pra- teleira e o virtual. O software por encomenda é entendido como o programa de computador que será desenvolvido sob medida para o cliente e de acordo com os seus interesses e necessidades. Carlos Alberto Bittar o define como “aquele por meio do qual uma empresa, ou pessoa interessada, solicita a outra pessoa (pessoa ou empresa cria- dora), determinado programa de computador, para fins próprios e certos? ” O software de prateleira _é aquele produzido em série, em larga escala, cujas cópias seguem um programa-padrão com a finalidade de distribuição e comercia- lização, tal qual uma mercadoria. O software virtual caracteriza-se como sendo desprovido de qualquer supor- te físico, sendo comercializado totalmente dentro dos ambientes virtuais da In- ternet, adquirido via download, que consiste na transferência de arquivos de um computador remoto para algum computador em qualquer local do mundo. A questão é que esta modalidade de software pode se assemelhar tanto ao de enco- menda, como também ao de prateleira, produzido em larga escala, com a pecu- liaridade somente de ser comercializado totalmente digitalizado e em ambientes virtuais na Intemet. Andressa Santoro Ângelo dispõe que o “software será virtual, ou seja, o con- sumidor não visualizará a matéria, mas apenas a criação intelectual do bem? ” Nesta espécie de software estão as controvérsias em relação à tributação exis- tente, pois a consagração do princípio constitucional da legalidade no direito constitucional brasileiro impede qualquer tipo de raciocínio juridico que dispo- nha de incidência de tributos sem a autorização legislativa, com a devida prescri- ção de todos os elementos da regra matriz de incidência, e as relações jurídicas “ Adam Osborne, An introduction to microcomputers, Osborne/ Mcgraw-Hill, 2. ed. , Califomia: Berkeley, 1980, conforme Marco Aurelio Greco, op. cit. , p. 21. '2 Cf. Solange Futida, Download e a tributação do comércio eletrônico, p. 6. 13 Os contratos de comercialização de "Software". In Bittar, Carlos Alberto (Coord). Novos contra- tos empresariais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1990, p. 44. 1° ISS sobre os serviços de download, p. 35. nos levam . v. " Li. , u
  7. 7. úâem. . - e: supor- _, .. s da ln- , :s de um 'í'. LIldO. A ' ie enco- r. a pecu- : :ibientes , ea, o con- uv 14 : :ção exis- : o direito ; ue dispo- e : a prescri- jurídicas Califomia: Frvos contra- Tributação e download de software 209 nos meios virtuais são rapidamente sujeitas a mudanças de forma e conteúdo e levam certo tempo para serem absorvidas pelo ordenamento jurídico. Liliana Minardi Paesani, diante desta dificuldade, conclui: "Tecnicamente, software, em sentido estrito, coincide com o programa; em sentido amplo, compreende, além do programa, o suporte magnético, o manual de instruções e a documentação acessória. A problemática ins- taura-se no confronto entre o software e o Suporte magnético que supõe uma relação análoga a qualquer outra obra de engenho com o suporte de papel ou de outra natureza. Efetivamente, nos formulários padronizados de software houses, o suporte magnético é concebido como bem material e é equiparado ao hardware quanto às garantias aplicáveis nas relações contratuais. Portanto, as diferenças ontológicas entre programas de com- putador, enquanto bem imaterial (corpus mysticum), e suporte magnético do programa, enquanto bem material (corpus mechanicum), reflete-se nos diferentes regimes das garantias aplicáveis? ” Contudo, a Administração Fazendária não é tão lenta quanto a atividade par- lamentar para a definição das hipóteses de incidência (comportamentos huma- nos), que se sujeitam ao ônus tributário, e, no intuito de antecipar-se à previsão legal, pode o Fisco se enveredar pela seara de dispor de normas secundárias SO- bre a tributação do software baixado por meio de download na Internet, consi- derando-o como modalidade de software de prateleira sujeito a tributação por ICMS, como já, inclusive, definido pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário m9 176.626-3/SP: "Ementaz I - Recurso extraordinário: prequestionamento mediante em- bargos de declaração (Sum. 356). A teor da súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão pri- mitivo sobre o qual 'não foram opostos embargos declaratórios'. Mas, se opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.1998). II - RE: questão constitucional: âmbito de incidência possí- vel dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados, para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem consti- tui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso 15 Direito de informática: comercialização e desenvolvimento internacional do software. São Paulo: Atlas, 2007, p. 12.
  8. 8. 210 O Direito na Sociedade da Informação Il - Paesani extraordinário. III - Programa de computador (software): tratamento tri- butário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de 'licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador' - matéria exclusiva da lide -, efetivamente não podem os Es- tados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como o chamado 'softwa- re de prateleira' (off the shelf) -, os quais, materializando o corpus mechani- cum da criação intelectual do programa constituem mercadorias postas no comércio. " (Grifos Nossos) Ou, ainda, o pior, o próprio legislador infraconstitucional poderá cometer desatinos e "por uma penada" criar os tributos fora dos limites da competên- cia constitucional tributária dos Estados-membros, Distrito Federal e Municipios, descaracterizando o regime jurídico de direito privado dos institutos jurídicos to- mados a efeito pelo ônus da tributação. Daí a necessidade de demonstrarmos o regime juridico do software. O regime juridico do software é o determinado em lei, conforme previsto no art. 29 da Lei a9 9609/ 98, que assegura expressamente o direito ao autor à pes- soa que o desenvolve: “O regime de proteção à propriedade intelectual de pro- grama de computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei. " A confirmação segue pelo regime da lei com a previsão no art. 79 da Lei a9 9.610/98, convencionada como a lei dos direitos autorais, que tratou de dispor sobre as obras intelectuais e da vinculação do software a este diploma normativo: "São obras intelectuais protegidas as criações de espírito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangivel ou intangível, conhecido ou que se investe no futuro, tais como: [. ..] XI - os programas de computador. ” Portanto, o regime jurídico legal do software o enquadra como bem móvel, obra intelectual, tangivel ou intangível, sujeita a proteção do direito autoral. Completa Andressa Santoro Ângelo sobre o software: “A classe de bens imateriais não possui limites e características singula- res, sendo que o único elemento peculiar é a ausência de matéria ou corpo, por tal motivo também são chamados de bens incorpóreos. Podemos dizer que são requisitos dos bens imateriais a qualidade da criação intelectual e a possibilidade de reprodução. O primeiro requisito diz respeito ao pensa- mento expresso de forma criativa daquele que gerou o bem, enquanto que
  9. 9. s ' : :f-; nento tri- v t: :ireo, sobre t : :gramas de : :cem os Es- : -=- ; ira que, de " : idência do . :amputador do 'softwa- ; s mechani- ;5 postas no . ;ifá cometer _; "ompetên- _ Íríunicípios, ; rídicos to- ; ;revisto no : :itor à pes- i: :'_'al de pro- : le direitos 7 da Lei n9 _. de dispor . normativo: Í t: qualquer ; 3 ou que se : em móvel, gutoral. l : as singula- : :a ou corpo, t ; emos dizer : telectual e : a ao pensa- _ñ ; uanto que Tributação e download de software 211 o segundo requisito expressa a possibilidade da exploração econômica. A informação, atualmente, nada mais é do que um serviço, tal seja o motivo que pode ser considerada como um bem jurídico tutelado. É uma coleta de dados, registrados sob a forma de conteúdos magnéticos, considerando-se, não só o conteúdo, mas também a forma, sendo esta mensurada em ter- mos de custos de produção e valor de mercado. Porém, para que haja essa valoração, assim enquadrando-se na classe de bens imateriais, essa nova matéria prima deve sofrer tratamento especial, podendo ser guardada, ma- nipulada como um objeto, cedida ou até mesmo subtraida ilicitamentem 3 Contratos de software e comércio eletrônico E como podem ser comercializados ou negociados os programas de compu- tador? Antes de discorremos sobre as modalidades de contratos jurídicos que envol- vem a comercialização do software, surge a perspectiva de exporrnos os meios em que tais contratos de comercialização podem ser realizados, ou seja, revelarmos onde estas práticas de mercado estão ocorrendo. É certo que o software comercializado convencionalmente como mercadoria ou produto estará disponivel nas lojas, supermercados etc. , e enquadra-se nesse contexto como bem corpóreo, porém, por intermédio da Internet é possível al- cançar um sem-número de usuários e de pretensos consumidores aptos e interes- sados na mais rápida ferramenta de marketing existente, colocando o software à disposição em ambiente virtual. O comércio dito eletrônico realizado na Internet, apesar de inovador, tam- bém alcança antigos métodos de venda de mercadorias, pois muitas vezes o am- biente virtual da Internet é mero meio para a realização do negócio, sem o uso do papel, pagamento eletrônico via cartão de crédito e transferências de fundos, mas, com a solicitação do pedido, faturamento do documento fiscal, acompanha- mento logístico do produto desde a sua saída até ao encontro do consumidor, enfim, uma série de medidas transparentes na realização do negócio, contudo, o bem corpóreo será sempre uma mercadoria sujeita ao regime juridico de direito privado inerente a uma compra e venda mercantil. Porém, temos sítios de empresas na Internet que oferecem softwares como bens imateriais, contendo informações, banco de dados, enfim, uma série de utilidades ao consumidor, inclusive, com as funções de suporte transmitidos via 15 ISS sobre os serviços de download, p. 33.
  10. 10. 212 O Direito na Sociedade da Informação II - Paesani download, ou seja, o usuário “baixa” o programa diretamente do âmbito virtual e o aplica conforme o seu interesse, em caráter oneroso ou gratuito. José Eduardo de Melo, no 269 Simpósio Nacional de Direito Tributário, sobre o tema "Tributação na Internet", explica o que significa download: "O download significa transportar arquivos da intemet para outro computador, ou transferir dados de um micro, como é o caso de fornecimento de produtos, bens e serviços de diversificada natureza (passagens aéreas, publicidades, leilões, banco eletrô- nico, consultorias, filmes, revistas). "17 Hugo de Brito Machado, esclarece que download "é a operação pela qual o adquirente recebe, em seu computador, o software adquirido via Internet, que lhe foi transmitido pelo meio virtual? ” Então, temos o chamado comércio eletrônico indireto, que é aquele que uti- liza a Intemet como mero meio de solicitação, encomenda, sendo similar a outro meio de comunicação utilizado pelo comércio para aquisição de mercadorias _e produtos, tal como o telefone, fax, em que o pedido é processado, faturado e en- tregue por estabelecimento empresarial convencional. O comércio eletrônico direto é aquele realizado completamente no âmbito virtual, desde o pedido on-line, pagamento, entrega do produto até o atendimen- to de pós-venda, tudo isto desenvolvido no meio eletrônico. Pois bem, o comércio eletrônico direto é o que provoca as maiores polêmicas no que tange à disciplina do regime jurídico de direito privado, bem como à inci- dência de tributos, já que teremos de adequar os conceitos tradicionais da doutri- na acerca do que seja uma mercadoria, um estabelecimento comercial, bens que são parte e objeto de relações jurídicas efetivadas pelo meio digital. O download de softwares é comercializado na Intemet e é transmitido com a ausência completa de suporte fisico, tomando a forma de uma mercadoria ou prestação de serviços. O art. 99 da Lei n9 9608/ 98 determina que o uso do programa do software será objeto de contrato de licença, mas a doutrina coloca essa previsão legal em cheque, eis que o software também poderá ser objeto de relação jurídica qualifi- cada como cessão de direitos. Vejamos a posição de Emir Iscandor Amadz” 17 In Tributação na Internet, Ives Gandra da Silva Martins (Coord. ). São Paulo: Revista dos Tribu- nais, 2001, p. 245. 13 In Tributação na Internet, Ives Gandra da Silva Martins (Coord. ). São Paulo: Revista dos Tribu- nais, 2001, p. 65. * 19 Contratos de software “shrinkwrap licenses"e "clickwrap Zicenses". São Paulo: Renovar, 2001, p. 78-79. tm: í 'l IHOÍ : . góc t. ou A e" Wilso: “í "atrzW -. : tOS j _. clus_ para _. a licer seja, _ ao e ; dade ^u Com ': . tos de cessí terceiro C5 ; . * ça de uso. próprio, se r Chega com o "pi": .. o “prograf realizado g . (não corp : ~ s» da, um “fa . . Porta: : os contra: : . classifica: :~ Pequeno É '1 consumia: u bastando , não requer t que a me: 2° Dos corr- 21 Downlc_
  11. 11. Tributação e download de software 213 "O contrato de cessão de direitos de programas de computador é o ins- trumento pelo qual se transferem, total ou parcialmente, os direitos patri- moniais do titular da obra a outrem. Já o contrato de licença defsoftware', conforme ensina Manoel J. Pereira dos Santos, 'é uma modalidade de ne- gócio jurídico através do qual alguém, denominado Licenciante, concede a outrem, denominado Licenciado, o direito de exploração econômica e/ ou utilização do programa de computador. " Wilson Furtado e Cristine Schreiter Furtado” esclarecem: “através do contrato de licença de uso, o proprietário e detentor dos direi- tos autorais do software concede a outrem a licença permanente, não ex- clusiva e não transferível de cópia do programa de computador em pauta, para uso próprio em seu equipamento de computação. Ressalte-se que essa licença é de uma cópia de software e apenas para uso do licenciado, ou seja, a licença de uso conferida pelo proprietário do software não transfere ao adquirente em hipótese alguma a licença ou o direito relativo à proprie- dade industrial e intelectual (direito autoral) do software". Com base nessas lições doutrinárias, Solange Futida aponta que nos contra- tos de cessão de direitos o detentor dos direitos autorais do software transfere a terceiro os direitos patrimoniais sobre a obra, ao passo que, no contrato de licen- ça de uso, cede-se apenas o direito ao uso do programa de computador, para uso próprio, sem a transferência dos direitos que sobre ele recaem. ” Chega-se à conclusão de que o contrato de cessão de direitos está relacionado com o "programa-fonte", enquanto que nos contratos de licença de uso vincula-se o "programa-objeto" e que o download de software efetuado no âmbito virtual é realizado sob a modalidade de contratos de licença de uso, de um bem imaterial (não corpóreo), que pode assumir, ainda, dependendo da obrigação transaciona- da, um “fazer” por parte do licenciador. Portanto, com a definição do regime juridico de direito privado dos softwares os contratos como espécie de comércio de programas de computador podem ser classificados em dois grandes grupos. O primeiro deles os chamados softwares de Pequeno Porte, que se assemelham ao chamado software de prateleira em que o consumidor poderá adquiri-lo sem maiores complexidades para ser aperfeiçoado, bastando o pagamento do preço e a respectiva tradição do bem e “cujo contrato não requer maiores formalidades para o seu aperfeiçoamento juridico, uma vez que a mera abertura da embalagem que dá proteção à mídia magnética, onde 2° Dos contratos e obrigações de software. São Paulo: Iglu, 2004, p. 21. 21 Download e a tributação do comércio eletrônico, p. 9.
  12. 12. 214 O Direito na Sociedade da Informação II - Paesani encontra-se gravada a cópia do programa, significa que seu adquirente aderiu às condições comercializadas? ” A segunda classificação adota o software de Grande Porte, assim denominado por necessitar de maior complexidade tanto no que tange à elaboração do pro- grama de computador, voltado a sistema específicos de informatização de empre- sas de maior porte, como também à formatação do contrato que rege as relações jurídicas das partes envolvidas. ” 4 Regime jurídico tributário do software de prateleira O software de prateleira, enquanto suporte físico de um programa de com- putador, é vendido em larga escala e em série, mas, comercializado no varejo, já está devidamente enquadrado no regime jurídico tributário da hipótese de inci- dência do ICMS, de competência estadual e distrital, na esteira do art. 155, II, da Constituição Federal de 1988. Este regime jurídico tributário do comércio do software de prateleira veio por meio de interpretação jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal no julgamen- to proferido no Recurso extraordinário n9 176.626-3-Sl2 já citado retro. O Ministro Sepúlveda Pertence, Relator do voto, consignou: "Estou, de logo, em que o conceito de mercadoria efetivamente não in- clui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem cor- póreo objeto de atos de comércio ou destinado sê-lo. Ora, no caso, o que se pretende é a declaração de inexistência da rela- ção juridica tributária entre a autora e o estado, relativamente às opera- ções de 'licenciamento ou cessão de uso de direito de programas de com- putador: trata-se, pois, de operações que têm como objeto o direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser incluido no conceito de mercadoria e, consequentemente, de sofrer a incidência do ICMS. Essas, com efeito, a caracterização e a consequente modalidade de pro- teção jurídica do software consagradas no direito comparado. 'O que individualiza o software em relação aos outros instrumentos a serviço da informação' - assinala Rui Saavedra, em preciosa monografia acadêmica apresentada à universidade de Coimbra (A Proteção Jurídica do Software e a Internet, Don Quixote, Lisboa, 1998, p. 107-107) - “é a 22 Wilson Furtado e Cristine Schreiter, Dos contratos e obrigações do software, São Paulo: Iglu, 2004, p. 19. 23 Cf. Wilson Furtado e Cristine Schreiter, op. cit. , p. 19.
  13. 13. Tributação e download de software 215 sua natureza imaterial na medida que ele mesmo é constituído por infor- mação - a qual não tem sustância tangivel, e é, em si, um bem imaterial'. O software apresenta-se, pois, como produto, simultaneamente, utilitário e imaterial. Sendo o software um dos chamados 'bens informacionais' ou “produtos de informação', ele não pode ser objeto duma proteção eficaz contra os atos dos não proprietários. Tal proteção só poderá relevar do Di- reito Intelectual, ou seja, através da organização de um 'direito exclusivo' a favor daqueles que elaboraram o software. É esse “direito exclusivo' - que não é mercadoria, nem se aliena com o licenciamento de seu uso - que se deve declarar fora do raio de incidên- cia do ICMS, como exatamente concluíra, nos lindes do pedido, a decisão recorrida. Dessa conclusão, entretanto, não resulta que de logo se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do mesmo tributo a cir- culação de cópias ou exemplares de programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo, isto é, do chamado “software de pra- ? n teleira . O entendimento da Suprema Corte brasileira deixa claro o reconhecimento do software de prateleira como bem móvel corpóreo, comercializado em suporte físico, em larga escala, visando ao atendimento do mercado consumidor; encai- xa-se perfeitamente no conceito de mercadoria? objeto de atos de mercancia, suscetível de submeter-se à hipótese de incidência do ICMS. No Estado de São Paulo, temos norma regulamentadora da incidência do ICMS na operação de circulação de mercadorias relativas ao software de pratelei- ra, conforme a prescrição do Decreto n9 51.619, de 27.2.2007, que dispõe sobre o cálculo específico da base de tributação do ICMS em operações com programas de computador, nos arts. 19 e 29, vejamos: "Artigo 19 Na operação realizada com programa para computador ('sof- tware'), personalizado ou não, o ICMS será calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático. Parágrafo único. O disposto no 'caput' não se aplica aos jogos eletrônicos de vídeo (*videogames'), ainda que educativos, independentemente da na- tureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados. 74 "Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mer- cadoria. " Cf. Roque Antonio Carrazza, ICMS. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 39.
  14. 14. 216 0 Direito na Sociedade da Informação II - Paesani Artigo 29 Este decreto entra em vigor na data de sua publicação, produ- zindo efeitos para fatos geradores que ocorrerem a partir de 19 de fevereiro de 2007." Portanto, a negociação desta modalidade de software pressupõe um meio ma- terial como suporte e, ainda, que se realize a compra e venda através da Internet, em ambiente virtual (comércio eletrônico indireto), em nada altera a incidência da lei tributária do ICMS dos Estados-membros e Distrito Federal, eis que a In- ternet funciona como mero meio para a realização da operação de circulação da mercadoria, com o aperfeiçoamento da tradição com a posterior entrega física do bem. 5 Regime jurídico tributário do software adquirido via download Devemos nos ater é para a possibilidade do programa de computador cujo conteúdo é tal e qual contido como software de prateleira, mas, sem suporte fí- sico, é adquirido por meio de download, em ambiente virtual na Internet, e nos perguntar se nessa modalidade de comércio eletrônico ocorre uma operação de circulação de mercadorias. Solange Futida responde dizendo: "Como já colocado, o software, sob o aspecto do 'programa-objeto', pode ser considerado como mercadoria quando materializado em um suporte fi- sico. Ora se a distribuição do programa de computador ocorrer por meio de download, por óbvio, não haverá suporte físico, mas certamente haverá a licença de uso, Sobretudo em razão da natureza jurídica do software e do regime juridico ao qual se submete, qual seja, o direito do autor. Se adotarmos o raciocinio desenvolvido no Supremo Tribunal Federal, a contrario sensu, o software adquirido via download - cuja transmissão dispensa um corpus mechanicum autônomo - seria classificado como bem imaterial, não inserido no conceito de mercadoria e, consequentemente, não estaria sujeito ao pagamento de ICMS? ” Hugo de Brito Machado se posiciona: “não sendo corpóreo, o software efeti- vamente não é mercadoria, de sorte que se conñgura verdadeiro absurdo a exi- gência de ICMS sobre sua aquisição? ” 25 Download e a tributação do comércio eletrônico, p. 9. . 2° In Tributação na internet, Ives Gandra da Silva Martins (Coord. ). São Paulo: Revista dos Tribu- nais, 2001, p. 97.
  15. 15. ,s Tribu- Tributação e download de software 217 Desse modo, levando-se em conta a tipicidade fechada do núcleo material da hipótese de incidência do ICMS contido na Constituição Federal de 1988, o sof- tware sem suporte físico e negociado via download não se enquadra no conceito de mercadoria, eis que o termo mercadoria tem por acepção, conforme doutrina e legislação de direito privado, uma característica de bem móvel destinado ao co- mércio, regime juridico por si só impeditivo de qualquer alteração por parte da lei tributária, consoante o art. 110 do CTN, para definir ou limitar competências tributárias. É certo que temos pela tradicional doutrina do direito privado e legislação civil pertinente uma interpretação lógico-jurídica de não subsunção do conceito de mercadoria ao conceito de software objeto de comércio em ambiente virtual, adquirido via download na Internet. Qualquer perspectiva de interpretação que leve em conta os fins sociais da lei, em que seja prestigiado o princípio constitucional da capacidade contributiva e, ainda, que leve em conta a evolução histórica do fenômeno jurídico, enquan- drando-se o software como bem abrangido pelo conceito de mercadoria, tribu- tável pelo ICMS, ocasionaria um distúrbio no sistema constitucional tributário brasileiro, eis que estaríamos dando uma perspectiva à lei tributária criadora dos tributos fora do âmbito de delimitação permitida pela Constituição de 88, em face da hipótese de incidência possível estabelecida no inciso II do art. 155. A Carta Magna, ao delimitar as competências tributárias, estabelece a hipó- tese de incidência possível de ser alcançada pela lei tributária criadora do tributo e o Estado-membro e Distrito Federal não poderão legislar, por meio dos respec- tivos órgãos, para além desse limite, porque a "mercadoria", objeto da operação de circulação tributável pelo ICMS, pressupõe indubitavelmente o suporte físico como base semântica da interpretação do termo. A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo felizmente consagrou uma interpretação conforme os princípios constitucionais tributários de segurança ju- rídica e da legalidade tributária, ao manifestar seu entendimento sobre a impos- sibilidade de incidência do ICMS na importação de software, via download por meio da Internet, sem suporte físico, vejamos: "Operações realizadas com softwares - base de cálculo prevista no arti- go 51-A do RICMS/ 91. Consulta n9 891/ 1999, de 30/08/1999. 1. A Consulente, expondo que 'mrealizou uma compra de um software, para revenda, de uma empresa de fora do país, sendo que a operação foi realizada via INTERNET e o software não possui meio fisico (CDs, manu- ais etc. ), sendo distribuído eletronicamente', indaga quais as providências que deve tomar em relação à escrituração e ao recolhimento do imposto.
  16. 16. 218 O Direito na Sociedade da Informação II < Paesani 2. De acordo com o Artigo 51-A do RICMS/91, em operação realizada -' - com programa de computador ('software'), personalizado ou não, o impos- u¡ to será calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro na g; 9 ~ do valor de mercado do seu suporte informático. den": ' 3. Tratando-se de operações de importação realizadas com software, Cí? "- via INTERNET, por não haver suporte informático, não há base de cálculo 24' ' e nem imposto a ser recolhido, devendo, no entanto, ser emitida e escri- P955 tarada Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, relativamente à entrada do software _ . no estabelecimento (alinea 'f' do inciso I do artigo 127 do RICMS/91. [. ..]. da _- , - e Vera Lúcia Rodrigues Figueiredo, Consultora Tributária. De acordo. Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária. " No mesmo sentido, temos a opinião de Marilene Talarico Martins Rodrigues, no que tange a download de software disponibilizado em site localizado no exte- rior: “Constata-se, assim, que pela atual legislação, não é possível a identifi- cação da ocorrência do fato gerador em situações como o software adquiri- - - - 1 do através do sistema download, realizada pelo usuário localizado no Bra- T4? sil site localizado no exterior, tanto em relação ao ICMS quanto em relação 9- 3 ao Imposto de Importação, em face do princípio da estrita legalidade, eis ' que a legislação existente não é suficiente para alcançar os diversos des- dobramentos ocasionados pela tecnologia do comércio por meios eletrôni- cos, tais como o estabelecimento responsável pela saída da mercadoria; se a importação foi feita por essa pessoa jurídica ou pessoa fisica, sendo que * . l neste último caso estaria fora da incidência do ICMS? ” Pelo exposto e por todas as opiniões doutrinárias e jurisprudenciais colacio- nadas, temos que concluir pelo não enquadramento da circunstância da realida- de relativa à aquisição de software, por meio de download baixado da Internet à hipótese de incidência constitucional do ICMS prevista no art. 155 da Constitui- ção Federal. Contudo, no caso de estarmos diante da comercialização via download de um software de prateleira, realizado no âmbito da Internet, sem suporte fisico, pode- riamos enquadrar tal situação da realidade como comportamento subsumido ao aspecto da hipótese de incidência do Imposto sobre Serviços de competência mu- nicipal, contida no art. 156, inciso III, da Constituição Federal? ll 27 In tributação na Internet, Ives Gandra da Silva Martins (Coord. ). São Paulo: Revista dos Tribu- nais, 2001, p. 389. 1 r
  17. 17. Tributação e download de software 219 Cremos que não. Serviço tributável pelo ISS de competência municipal, não compreendido na competência estadual, de acordo com o inciso II do art. 155 da carta Magna, deve ser interpretado consoante às normas de direito privado contidas no Código Civil (Lei n9 10.406/02), art. 247, que dispõe sobre as obrigações de fazer: "Art. 247 - Incorre na obrigação de indenizar perdas e danos o devedor que recusar a prestação a ele só imposta, ou só por ele exequível. " Nos arts. 593 e 594 do Código Civil, vamos encontrar as noções conceituais da norma jurídica relativa às prestações de serviços: "Art. 593. A prestação de serviço, que não estiver sujeita às leis traba- lhistas ou a lei especial, reger-se-á pelas disposições deste Capítulo. ” "Art. 594. Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou ima- terial, pode ser contratada mediante retribuição. " Pela exposição das normas do direito privado acima, a conclusão que se tira é a de que o Código Civil não definiu o que seja uma prestação de serviço ou uma obrigação de fazer; tratou por bem no art. 247 determinar o consequente nor- mativo pelo descumprimento do acordo de fazer algo, objeto da prestação e, nos arts. 593 e 594 salientar, por exclusão, que a prestação de serviços, não sendo oriunda do contrato de trabalho regido pelas leis trabalhistas, ou, ainda, não sen- do regida por leis específicas, mas, desde que tenha objeto lícito, será disciplina- da pelo capitulo especifico "Da prestação de serviço”, encartado no titulo VI, "Das várias espécies de contrato"" Na esteira de definições acerca do que seja uma prestação de serviço, en- quanto relação juridica entre sujeitos de direito, conforme o direito privado, te- mos as seguintes posições da doutrina. Silvio Rodrigues entende que: "N a obrigação de fazer o devedor se vincula a um determinado compor- tamento, consistente em praticar um ato, ou realizar uma tarefa, donde decorre uma vantagem para o credor. [. ..] De certo modo, se poderia dizer que dentro da ideia de fazer, encontra-se a de dar, pois quem promete a entrega de determinada prestação está, em rigor, vinculando-se a fazer re- ferida entrega. Mas, as duas espécies de obrigações distinguem sob outros ângulos, o principal dos quais é que na obrigação de dar existe uma pres- Z” Conferir nossa Tese de Doutorado intitulada O regime jurídico do ICMS incidente sobre a presta- ção de serviços de transporte interestadual e intermunicipal na constituição federal de I 988, no prelo, 2007, p. 81 ss.
  18. 18. n¡ v¡ 91W : tapa às 9nb I - " 912mb .9 2p29 : w: ;21nq : p no . . 'r *s1991d - . E 9P 9P '8LZ'9LZ 'd 'S 'A "VOOZ 7139198 1°ITWd 02s 'p9 'oz 's12m211u09211x9 9 s12n1211u09 39952311110 s2p 91.1093 ZOJ_Z3]_1$'DJq 11413 01:13.41) 3p 051m9 '98 'd "A az 'sem 'eAzms 201m2 02s 'P3 '6 'zznzo 01.124.117 9P vma 'S6 'd '$951 'EAIBIFS Iotnvd 02s 'sagõvãuqv SDP 01194.10 'SE 'd 'BLÓPLLÓI 'FAP-WS ¡°I“9d OÉS 714.13 0119-410 -19x9 2s1991d 10p9A9p 0 9nb 9p 9p2p1A112 2 0pu2110du11 09n0d '9113911119 19s 9A9p 91.11 9nb 2s109 2 9 10p919 02 2ss919Ju1 9nb 0 “12p 9p s9Qõ231Iq0 s2N, , 25011191 3311105 OPIIÉIJO UIH 2515911111509 suoq s019d 9 19110d 0p1q101d 02H '9 01s1 “011911 2_f9s 9nb 931119 9s s2119d2 f0u191x9 no 0911s9u10p 120199191 -111 no 12921q '1211912u11 no 1211912111 :01552901 9p 019_fq0 19s 9pod '2291n12u 2ns 2 101 12nb 2_f9s '091A19s 9p 9199ds9 19nb12nb 9nb 12p 999191111 '(969 '112 bg) 12119121111 no 1211912111 19s 9pod 9nb 9 'm911n0 10d 2p2119A01d2 ,2112u1 -nq 21S19u9 2p 2pun110 's9um1s09 suoq s019d 9 191 219d 2p2p9A ogu '211911 9p2p1A112 9p 02521s91d 2 '2[9s no '19221 9p 0gõ2311q0 2u1n 9 019112901 01211 -1109 9ss9p 019_fq0 o '0p1m39s 0p 12p 9p 2 9gd211u09 9s o1191u11d 0p 19221 9p ogôeãpqo 2 9nb 2111101 9p 92191101291 2 2811q0 9s (10p21u01) 011212901 0 9nb so51A19s 301199 121s91d 2 919u1o1du109 9s (10p21s91d) 10p2901 o 02921 -9un1u91 911121p91u “9p2p1A112 2u1n 9p 013521s91d 2 9111499911101 2 (.10p2111o1) 211m0 2 11109 212d 2311q0 9s (10p21s91d) s9112d s2p 2u1n 9nb 1119 012111109 0 9 051A19s 9p o2521s91d no 013529012 '01191911 04115' vp 01.101/11 010g 0pun39s, , ZE 18 (lí 6Z : o91A19s 9p s9g521s91d uI2A10Au9 9nb 0p2A11d 011911p 9p s291p11n_f 59992191 s2p 01 -19ds91 2 0g51s0d 2ns 12111109119 50111211 'z1u1q 21191911 21121/1 11x09 opuenupuog) ¡g-; possad 21199191 9p no 1op919 0p opyauaq u19 '01199191 9p no n9s 12119121111 no 1211912111 “0A111s0d 012 011109 0911x195 um 9p 013õ2Js91d 2 10p9A -9p 0 21n9II1A 9s 9nb 2 9 19221 9p 01392811q0 V” 9nb 9gds1p z1u1c[ 2091911 202w 051419293 3p , a 02õ2S11q0 2 211192129111991 '12p 9p 0 011210109 019w 219s 12nb op “012 um312 12211291 9p m91 as '21-239nu9 s1od9p 212d 23109 211111812 12u0199911I09 9p 919 11191 911191112119u111d 9s '21A2p01 f12p 9p 9 0g52311q0 2 '91I1911121A91d 01-9221 9p 'u191od '0pu91 0211 '2s109 21un312 123911u9 no 12p 9p 11191 10p9A9p 0 9s 'm1ss2 opu9pu0ds91 '19221 0p 219u9nb9su09 01311 no 9 123911119 no 12p 9s, , IBUISUQ OJIBJUOW 301.193 3p IIOJBUIIISBM &Zcdole; 9p 02521s91d 2u1n 9s-211u09u9 19221 9p 02õ2311q0 21¡ 01u2nbu9 '2s109 9p 02521 1u2s92d , 11 0252111101111 2p 91921391905 eu o11911c1 o ozz
  19. 19. : prestação : ado assim, çorém, de . . ; ente tem . " : e realizar 1 obrigação i : :ula o de- . . eial, seu ou ~ : à 3 a respei- i e serviço: - ; de serviço "Í ; um a outra : :e remune- ; erviços que ': rigação de desse con- : e atividade ; ,~. energia hu- *aterial (CC, :ç ; al for a sua f : açal ou in- ' : . isto é, não : ue lhe deve 'o _: :ecisa exer- x . LÍS. 20. ed. São Tributação e download de software 221 cer para realizar a entrega. Nas obrigações de fazer, ao contrário, o fim que se tem em mira é aproveitar o serviço contratado? ” Sílvio de Salvo Venosa expõe: “O conteúdo de uma obrigação de fazer é uma “atividade” ou conduta do devedor, no sentido mais amplo: tanto pode ser a prestação de uma ativi- dade física ou material (como, por exemplo, fazer um reparo em máquina, pintar casa, levantar muro), como uma atividade intelectual, artística ou científica (como, por exemplo, escrever obra literária, partitura musical, ou realizar experiência cientíñca). "34 No campo da tributação previsto na Constituição de 88, não há o que se falar de definição do que seja uma prestação de serviço, pois o texto magno não cuidou precisamente deste tema, mas não podemos pensar em liberdade do intérprete ou do legislador infraconstitucional para definir e estabelecer competências tri- butárias compondo o aspecto material da hipótese de incidência dos tributos. ” A Constituição Federal de 1988, ao delimitar os tributos de competência de cada ente federativo, tomou por certo o critério de conformação ao seu texto de qualquer possibilidade de definição do arquétipo da hipótese de incidência do que seja prestação de serviços tributáveis ora pelo Estado-membro e pelo Distrito Federal ora pelos Municípios. Nesse aspecto, nos valemos da premissa trazida por Aires Barreto” de que serviço tributável é o “desempenho de atividade economi- camente apreciável, sem subordinação, produtiva de utilidade para outrem, sob regime de direito privado, com ñto de remuneração". Outra não foi a conclusão do Congresso Brasileiro de Direito Tributário, rea- lizado em São Paulo: 33 Obrigações. Rio de Janeiro: Forense, 1961, p. 67. 34 Direito civil: teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2006, v. 2, p. 80. 35 “A propósito desse tema, a primeira observação a ser formulada está no sentido de que a Cons- tituição não define serviço, para efeitos tributários. Pelo menos, não faz explicitamente. Limita-se a fazer referência à expressão “serviço”, como que relegando ao intérprete a tarefa de defini-lo. Não se entenda, entretanto, que o intérprete tenha qualquer liberdade nesse mister. Pelo contrário, ele está condicionado por todo o contexto constitucional, pela exigência dos princípios fundamentais e pelas insinuações sistemáticas, suficientemente vigorosas para balizá-la decisivamente. A função da Constituição é demarcar, delinear as competências. Cabe-lhe desenhar os arquétipos das hipóteses de incidência a serem descritas pelas leis instituidoras dos tributos. " Aires Femandino Barreto, ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética, 2005, p. 27. 3° ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética, 2005, p. 35.
  20. 20. 222 O Direito na Sociedade da Informação Il ' Paesani “a) a prestação de serviços consiste numa obrigação tendo por objeto um fazer, a obrigação mercantil se consubstancia num dar; b) o fato de a prestação de serviços requerer o emprego de materiais, e/ ou equipamento, não descaracteriza a obrigação de fazer; esta obrigação é unidade incindi- vel, não decomponível em serviço (puro) e materiais ou aparelhos? ” Com efeito, a hipótese de incidência do ISS, prevista na Constituição de 88 (art. 156, inciso III), é revelada pelo verbo prestar e pelo complemento serviços não compreendidos no art. 155, II. A natureza jurídica da prestação de serviços em epígrafe é de uma obrigação de fazer, advinda das relações jurídicas do direito privado, de caráter oneroso e ajustada por meio do respectivo contrato. Concordando com Solange Futida, cedemos passo à conclusão que, ainda, tomando por base a previsão no ordenamento jurídico brasileiro, conforme a Lei Complementar n** 116/ 03, consigne na lista anexa de serviços, subitem 1.05, con- cernente a “licenciamento ou cessão de direitos de uso de programas computa- dor" como espécie de “serviços de Informática e congêneres" sujeitos a incidência do ISS, não é possível o enquadramento do software de prateleira negociado via download na Internet, em larga escala, como submetido ao comportamento sujei- to ao dever de recolhimento do respectivo imposto. Diferentemente das obrigações de dan que se perfazem com a tradição do bem, as prestações de serviço são consubstanciadas num fazer de acordo com o interesse do tomador, na forma e modalidades pactuadas, ajustadas pelo interes- se de ambos manifestado em contrato. Logo, o software comercializado em larga escala e dito de prateleira vincula o "programa-objeto", resultado do “programa-fonte”, visando atingir um número indeterminado de pessoas, não sendo passível de enquadramento como obriga- ção de fazer a um tomador nos moldes da legislação. Esta é, inclusive, a orientação jurisprudencial advinda do Superior Tribunal de Justiça: "TRIBUTÁRIO. ICMS. ISS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOF- TWARE). CIRCULAÇÃO. 1. Se as operações envolvendo a exploração econômica de programa de computador são realizadas mediante a ou- torga de contratos de cessão ou licença de uso de determinado software fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com o fim específico e para atender determinada necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno tributário denominado prestação de serviços, 37 In Revista de Direito Tributário, São Paulo, Revista dos Tribunais, v. 19/ 20, p. 20. toma: ' meti item L subiram por r -_ impcs' seja e v, estab-«a s do CZ' decer . v O ser*
  21. 21. (ll , 4.1,) u¡ _zmputa- íicéncia n . 'cado via j: : sujei- , 'L : íção do r “L2 com o : r: . :: teres- 15; 'vincula _ 7 número " : obriga- Tribunal , ÍR_ (SOF- . :: lotação _; :: e a ou- Tributação e download de software 223 portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24 da Lista de Serviços, ane- xo ao DL 406/68). 2. Se, porém, tais programas de computador são fei- tos em larga escala e de maneira uniforme, isto é, não se destinando ao atendimento de determinadas necessidades do usuário a que para tanto foram curados, sendo colocados no mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados mercadorias que circulam, ge- rando vários tipos de negócio juridico (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação, etc. ), sujeitando-se, portanto, ao ICMS. 3. Defini- do no acórdão de segundo grau que os programas de computação explo- rados pelas empresas recorrentes são uniformes, a exemplo do “Word 6, Windows' etc. , e colocados à disposição do mercado pelo que podem ser adquiridos por qualquer pessoa, não é possível em sede de mandado de segurança, a rediscussão dessa temática, por ter sido ela assentada com base no exame das provas discutidas nos autos. 4. Recurso especial im- provido. Confirmação do acórdão hostilizado para reconhecer, no caso, a legitimidade da cobrança de ICMS” (RESP 123. O22/ RS, Rel. Min. José Delgado, lê 'I'. , j. 14.8.1997, Vu, DJU 27.10.1997). O software somente será objeto de obrigação de fazer e, portanto, submetida à hipótese de incidência do ISS, nos casos em que há a elaboração de um progra- ma por encomenda. Nesta modalidade de software confirmamos a inexistência de uma mercado- ria, uma vez que o mesmo foi desenvolvido especificamente para utilidade do tomador do serviço, como resultado de uma prestação de serviço, um fazer, sub- metido integralmente à lista de serviços anexa à Lei Complementar m9 1 16/2003, item 1, subitens 1.01 a 1.08. Claro, portanto, que a conduta de desenvolver software por encomenda está submetida à hipótese de incidência do ISS, independentemente de ser negociado por meio do comércio eletrônico direto ou indireto. Nesse caso, o contribuinte do imposto é aquele que realiza o serviço, elaborando e desenvolvendo o software, seja ele pessoa fisica ou juridica. O serviço, então, considera-se prestado e o imposto será devido no local do estabelecimento do prestador, no caso de o negócio jurídico ser celebrado por meio da Internet, onde o site é mero meio expositor e divulgador dos serviços do contribuinte, devidamente regularizado e com estabelecimento físico, obe- decendo-se à regra esculpida no art. 39 da Lei Complementar H9 116/03: “Art 39 O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento
  22. 22. 224 O Direito na Sociedade da Informação II ° Paesani prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador? ” A dificuldade irá surgir quando todo o serviço é prestado exclusiva e unicamen- te por intermédio da Internet, cujo regime juridico tributário iremos abordar em seguida, quando da análise da prestação de serviços em contratos de serviços de manutenção e suporte de software adquirido via download. Situação diametralmente oposta se dá no caso de download de software de pequeno porte, pois temos caracterizada a situação sui generis de enquadramento à venda de “software de prateleira", mas que não se submete à hipótese de inci- dência do ICMS, sobretudo em razão da inexistência de suporte fisico, conforme por nós já salientado retro. Muito menos reflete o desenvolvimento de programa de computador de sof- tware de pequeno porte (software de prateleira), negociado por meio de downlo- ad na Internet, a submissão à hipótese de incidência do ISS, porque não eviden- ciado um fazer especifico nos moldes exigidos pela legislação do imposto. “Em suma, não se configura como obrigação de fazer capaz de caracterização no subitem 1.05 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003 impossibilitando incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre as aquisições de softwares standards, via download. Diante disso, resta evidenciado que não existe lei atualmente que preveja a situação tratada. Nos casos de contrato de licença de software via download, não resta configurada nem uma obrigação de fazer, nem tampouco uma obrigação de dar? ” Com efeito, o download de pequeno porte comercializado na Internet é con- duta que não está inserida na hipótese de incidência do ISS, contida no inciso III do art. 156 da Constituição Federal de 1988. 33 A Lei Complementar n9 116/ O3, inclusive resolve o problema da definição do local onde o im- posto é devido no caso de serviço proveniente do exterior, conforme a prescrição do art. 19c. c. o in- ciso I, do art. 39, do mesmo diploma legal, como sendo o local do estabelecimento do tomador ou na sua falta o de seu domic1'lio: "Art. 19 O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competên- cia dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. § 19 O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do Pais ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do Pais. ” 39 O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domic1'lio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: I - do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 19 do art. 19 desta Lei Complementar. ” 39 Cf. Solange Futida, Download e a tributação do comércio eletrônico, p. 21. ter, :f | zl te! riaí
  23. 23. Tributação e download de software 225 ~ , 6 Contratos de serviços de manutenção e suporte de software r adquirido via download Ao adquirir um software, via download, é possível contratar também os servi- ços de manutenção e suporte técnico. Exemplo disso é a comercialização de pro- gramas de antivírus. Como é cediço, softwares com essas características necessitam de atualiza- ções constantes, além de serviços de instrução no seu manuseio e, em razão dis- so, as empresas desse ramo costumam fornecer juntamente com o contrato de licença de uso o contrato de manutenção e suporte técnico. Wilson Furtado e Cristine Schreiter Furtado, ao tratarem do software de gran- de porte, explicam que o contrato de manutenção e suporte técnico é um aces- sório obrigatório do contrato de licença de uso do mesmo programa, eis que um não subsiste sem o outro, especialmente os softwares de gestão empresarial. ” Esses contratos, portanto, englobam dois tipos de serviços: a manutenção do programa e o suporte técnico ao usuário. ' 'a ~ Ainda a respeito do tema, os autores” esclarecem que os serviços de manu- ÍWL” tenção consistem em: 7 . i "Serviços que visem manter a cópia do software cedida ao usuário final através de contrato de licença de uso sempre atualizada, através da libe- ração de mídias magnéticas contendo pacotes com pequenas alterações ou melhorias introduzidas no programa de computador - “patchs” -, e novas versões liberadas pelo proprietário do software em questão. " E, adiante, acrescentam: "Da conceituação da manutenção, observamos que os serviços decor- rentes da mesma consistem em manter o software na sua versão standard devidamente atualizado. Essa atualização é liberada aos usuários ñnais do _ programa em etapas, ou seja, à medida que forem ocorrendo. Referidas me- Í, _ A_ lhorias, após alcançarem um volume determinado, acabam vindo a compor , W . ,; uma nova versão do sistema que igualmente é liberada ao usuário. " - - Em engenharia de software, manutenção de software é o processo de melho- ria e otimização de um programa já desenvolvido (versão de produção), como ' '" também reparo de defeitos. Assim, o serviço de manutenção é uma das fases do 4° 0p. cit. , p. 50. 4' Op. cít. ,p. 50-51.
  24. 24. 226 O Direito na Sociedade da Informação II - Paesani processo de desenvolvimento de software que envolve: (i) mudanças no software para corrigir defeitos e deficiências que foram encontrados durante a utilização pelo usuário; (ii) novas funcionalidades para melhorar a aplicabilidade e usabi- lidade do software. ” Desse modo, os responsáveis pela a atualização do programa de computador constantemente trabalham na verificação de deficiências ou bugs” de modo a de- senvolver novas técnicas para superá-las. Ademais, além da correção de falhas, é feito trabalho no sentido de aprimorar o que já existe a fim de atingir um maior grau de qualidade do programa adquirido. Verifica-se, portanto, que a manutenção nada mais é que o aperfeiçoamento do programa de computador para atender às novas necessidades do cliente. Esse aperfeiçoamento poderá ocorrer mediante download da própria atualização: o cliente acessa o site da empresa licenciante e instala no seu computador as novas Versões ou patchs** A manutenção, portanto, assim como a aquisição do progra- ma de computador, pode se dar por meio de download. Além disso, é possível também o fornecimento de serviços de suporte técnico de software. Wilson Furtado e Cristine Schreiter* esclarecem como sendo “serviços de apoio prestados ao licenciado pelo licenciante ou por terceiro por ele contratado 42 Disponivel em: <httpz/ /pta/ srikipedía. org/ wiki/ Manuten%C3%A7%C3°/ oA3o_de_software>. Acesso em: 20.6.2008. 43 Bug é um erro no funcionamento comum de um software, também chamado de falha na lógi- ca programacional de um programa de computador, e pode causar discrepâncias no objetivo, ou impossibilidade de realização, de uma ação na utilização de um programa de computador. Bugs podem causar falhas de segurança, principalmente em programas que têm alguma forma de cone- xão a Intemet, como é o caso de navegadores (browsers) e clientes de e-mail, pois crackers podem se aproveitar dessas brechas para terem acesso a informações e arquivos contidos no computador infectado. São comuns bugs em programas em desenvolvimento, mas, quando descobertos, estes são consertados por seu programador ou equipe de desenvolvimento. Disponível em: <http: // pt. wikipedia. org/ wiki/ Bug>. Acesso em: 20 jun. 2008. 44 Uma patch é um programa de computador do sistema operacional UNIX que aplica as diferen- ças textuaís entre dois programas e, mais frequentemente, a arquivos de computador contendo es- sas diferenças, ou arquivos diff. Uma vez que você tem alguma das versão dos elementos e o patch, você consegue transformar uma na outra, e vice-versa. O programa patch original foi escrito por Larry Wall, que foi também o autor da linguagem de programação Perl. O programa patch é muito utilizado em processos de software para clarificar o que um programador modiñcou, diferenciando o código dele do código do repositório (anterior a mudança dele). Isso facilita o processo de revisão e mede o desempenho dos programadores. Disponível em: <httpz/ /ptwikipediaorg/ wiki/ Patch>. Acesso em: 20 jun. 2008. 45 0p. cit. p. 50.
  25. 25. Tributação e download de software 227 para esse fim, com o objetivo de esclarecer dúvidas quanto ao funcionamento do programa”. O serviço de suporte técnico tem como objetivo esclarecer e orientar o cliente de modo a obter o máximo de aproveitamento na utilização do programa de com- putador adquirido. Tais serviços geralmente são prestados pelo licenciante por te- lefone, fax, Internet, ou direto do seu computador, haja vista que com a assinatu- ra do contrato o usuário recebe uma senha e o endereço eletrônico do licenciante para que passe a ter acesso a sua máquina, tendo condições de sanar, ele mesmo, diretamente com seus profissionais, as dúvidas existentes. ” A fim de exem lificar, insta mencionarmos os conceitos de manuten ão e su- P orte técnico a resentados na "Política de Manuten ão de Produtos da McAfee", Ç disponível em seu site? ” "O Suporte Técnico da McAfee proporciona todas as formas de Manu- tenção de Software. coletivamente, no referimos às atualizações de arquivos de assinatura (DAT), revisões de engines e novas versões de software como 'Manuten- ção de Software'. O acesso a todas as formas de manutenção de software é oferecido nos termos dos nossos serviços de Suporte Técnico. Sem um contrato de serviço de Suporte Técnico, o cliente não terá direito a acessar nenhuma das formas de manutenção de software. 'Manutenção de Software' do Suporte Técnico e Grant ID Numbers da McAfee. Os clientes precisam ter um contrato de Suporte Técnico em vigor para ter direito ao download das atualizações de produtos, inclusive de engi- nes e DATs, tanto para software adquirido por assinatura quanto por licen- ça perpétua. A partir disto, as atualizações de arquivos DAT e de engines podem ser baixadas sem a necessidade de informar um Grand Number (número de licença) válido (com apenas este número não é concedido ao cliente o direito de efetuar as atualizações). ” Esses serviços, como informados pela empresa, são contratados separada- mente e não se confundem com o contrato de licença. Senão, vejamos: “É importante observar que um contrato de licença NÃO confere ao cliente o direito a atualização para novas versões ou à atualização do produto. Es- 45 Op. cit. p. 51. 47 Disponivel em: <httpz/ /wwwmcafee. com/ br/ enterprise/ support/ technicaljupport/ mainte- nance_policy. html>. Acesso em: 22 jun. 2008.
  26. 26. 228 O Direito na Sociedade da Informação II v Paesani pecificamente, o direito à atualização para novas versões ou o acesso a novos arquivos de assinatura de vírus está disponível APENAS por meio de Suporte Técnico, o qual inclui a manutenção de software. " up M Percebe-se, portanto, no exemplo citado, que há existência da “assinatura” de um contrato de licença de uso com prestação de serviços, na medida em que a aquisição do programa é feita via download, bastando a aceitação das condições ~ Í do contrato acessório com um simples click no ícone aceitar. T7? conceitualmente, não há como olvidar que tais atividades não configuram uma obrigação de fazer. Como exaustivamente colocado, quando há a contrata- : í 2* f' ' ção desse tipo de serviço, o licenciante serve o usuário de várias formas: adaptan- _” a i do o programa de computador às novas exigências do mercado; melhorando seu à: l desempenho; e até mesmo fornecendo ajuda técnica para melhor utilização do i r ; software. Desse modo, restam presentes inúmeras caracteristicas de forma a con- figurar uma prestação de serviços: (i) a atividade intelectual evidenciada no tra- balho constante de aperfeiçoamento do software; (ii) o auxílio técnico, individu- alizado, ao usuário para melhor aproveitamento do programa; (iii) existência de uma relação contratual. Trata-se, portanto, de verdadeira prestação de serviços. - A Lei Complementar n9 116/03, na lista anexa de serviços tributáveis pelo -' l V ISS, item 1, arrola os "Serviços de Informática e congêneres". Interessa-nos ana- 5' lisarmos o subitem 1.07, que estabelece, como prestação de serviços tributáveis 3: ' o "Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manuten- ção de programas de computação e bancos de dados". ^: " A rubrica apontada certamente refere-se a “serviçd”, na acepção jurídica do termo, e mais, é certo que o contrato ora em comento caracteriza-se como obri- gação de fazer suficiente para ser tributada pelo ISS. Dessa feita, parece-nos que os contratos de prestação de serviços de manu- tenção e suporte técnico de softwares adquiridos por meio de download na Inter- net se enquadram na hipótese de incidência do ISS, previsto no art. 156, III, da Constituição Federal. Em que pese tratar-se de contrato acessório ao de licença de uso, conforme já colocado, tal fato em nada altera tributação pelo ISS. Para tanto, cumpre mencionar o art. 19 da Lei complementar n9 1 16/03, que estabelece: rx. “Art 19 O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competên- i cia dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a presta- ção de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam ç como atividade preponderante do prestador. " (grifamos) t" c: › I n» m
  27. 27. .. .'50 a novos ie Suporte '“ assinatura” : _a em que a : ;.z condições : Jnñguram t 1 2 contrata- ; sz adaptan- : :: tando seu . filização do 'irma a con- _ '* _Lada no tra- " 1:. individu- --: ::stência de ; e serviços. t ' -táveis pelo "essa-nos ana- l : ributáveis manuten- : juridica do _ i como obri- _: _= de manu- : d na Inter- 156, III, da : onforrne já 116/03, que ; a competên- "Ç : ar a presta- ; constituam Tributação e download de software 229 Assim sendo, no que tange ao aspecto material do tributo em questão, resta evidenciada a subsunção do fato à norma juridica tributária acima. Fixada a possibilidade de cobrança do ISS nessas prestações de serviços, sur- gem algumas outras questões relevantes. Este é o momento, inclusive, de reto- marmos a discussão a respeito do local do cumprimento da obrigação tributária do ISS, quando ocorre a aquisição de software por encomenda efetuado integral- mente no âmbito virtual. Senão, vejamos. Repetimos, o serviço considera-se prestado e o imposto será devido no local do estabelecimento do testador, esta é norma escul ida no art. 39 da Lei com- P P lementar n9 116/03: "Art. 39 O servi o considera-se restado e o im osto devido P Ç P P no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicilio do prestador. " O art. 19 da Lei Complementar n9 116/03, em seu § 19, determina que "o im- posto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja pres- tação se tenha iniciado no exterior do País”. Significa dizer que, inclusive na hipótese de download de programa de com- putador hospedado em site estrangeiro, cuja manutenção e suportes técnicos se- jam prestados no exterior para usuário domiciliado no Brasil, é possível a cobran- ça do ISS. Prestados os serviços no exterior, surge a indagação: qual será o local de re- colhimento do imposto? O art. 39 daquele diploma legal esclarece que: "O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabe- lecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicilio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: I - do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 19 do art. 19 desta Lei Complementar? Conforme já colocado, o art. 19, § 19, cuida exatamente dos serviços presta- dos ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior. Desse modo, nesses casos, parece-nos que a legislação infraconstitucional resolve a questão: feito o download de site localizado no exterior, considerar-se- á prestado o serviço de manutenção e suporte técnico no local do domicílio do tomador.
  28. 28. 230 O Direito na Sociedade da Informação Il - Paesani Para os casos em que o download tenha sido feito de site localizado no Brasil, parece-nos que se aplica o caput do artigo acima mencionado, vale dizer, conside- ra-se prestado o serviço no local do estabelecimento prestador. Para fins de fiscalização e cobrança do tributo, a dificuldade estaria em se conseguir, com precisão, a localização tanto do tomador quanto do prestador do serviço, principalmente porque toda a operação é feita virtualmente. Aliás, importa mencionarmos as ponderações feitas por Hugo de Brito Machado? ” "Não sendo o possível sequer identificar com segurança a origem do software adquirido mediante download, resta evidente a impossibilidade de controle, por parte da fiscalização. A não ser o Fisco consiga organizar um sistema de controle virtual de todos os instrumentos que compõem a rede mundial de computadores, há evidente impossibilidade fática. Há, outrossim, ao menos no Brasil, um impossibilidade jurídica, em face do direito do sigilo de dados, posto em nossa Constituição um como direito fundamental. " Questão também a ser enfrentada diz respeito à sujeição passiva do ISS nes- ses casos. De acordo com a Lei Complementar n9 116/ 03, art. 59, "contribuinte é o pres- tador do serviço". Havendo dificuldade de identificação do prestador do serviço, solução pos- sivel seria a aplicação do art. 69 da Lei Complementar que cuida da responsabili- dade tributária: “Art. 69 Os Municipios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atri- buir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a res- ponsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais. § 19 Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao reco- lhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, indepen- dentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte. § 29 Sem prejuízo do disposto no caput e no § 19 deste artigo, são res- ponsáveis: 43 In Tributação na Internet, Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 97. nã: inc. : ; v
  29. 29. l : :do no Brasil, ; iízer, conside- : ~: :- estaria em se _' ; prestador do E-i ; go de Brito ' a origem do *possibilidade í ; íga organizar . .e compõem a : z a fática. :í iica, em face . . Í'. como direito : ra do ISS nes- : ;mte é o pres- solução pos- ; Í. responsabili- ; oderão atri- "ario a terceira : luindo a res- : :ter supletivo , sive no que se *ados ao reco- -_= gais, indepen- LÍÍÍgO, são res- ~ : Tribunais, 2001, Tributação e download de software 231 I - o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. " Com base nesse artigo da Lei Complementar, por meio de lei ordinária, o Mu- nicípio estabeleceria a transferência da responsabilidade pelo pagamento do ISS ao usuário do programa. Entretanto, isso não basta. Aqui, do mesmo modo, se verifica um obstáculo: a possibilidade de se obter, com certeza, os dados do tomador do serviço (usuário do programa). Aliás, até o mesmo para o cálculo do valor do tributo encontramos óbices, eis que, de acordo com o art. 79 da Lei Complementar n9 116/03, a base de cálculo do imposto é o preço do serviço e esse valor apenas seria possivel de se obter na hipótese de uma das partes envolvidas na comercialização do software informar. Nitidamente, fica evidenciado que o legislador infraconstitucional e o ordi- nário têm vários óbices à confirmação de parte dos elementos da regra matriz de incidência tributária na lei tributária: a) relativamente à configuração do Municipio competente para arrecadar o ISS devido pelo contribuinte - delimitação do aspecto espacial e local da ocorrência da hipótese de incidência do imposto - posto que toda a transação comercial é efetuada no âmbito virtual, não limitada a um espaço físico determinável; b) a definição da sujeição passiva para o recolhimento, seja ao contribuin- te diretamente relacionado com a realização da conduta prevista na hipótese de incidência do ISS, ou aquele por sujeição passiva indireta, por meio da substituição tributária, eis que não existe tecnologia ou instrumentos precisos de fiscalização capaz de indicar precisamente se este ou aquele efetuaram a relação juridica bilateral, onerosa de pres- tar serviços; c) determinação da base de cálculo do tributo a depender da informação prestada pelo tomador ou prestador do serviço, sem possibilidade de confirmação correta da mensuração do valor. Esta dificuldade de determinar o conteúdo jurídico dos elementos da regra matriz de incidência fulmina a pretensão do Fisco Municipal em atribuir dever de recolher ISS aos cofres públicos, em face da conduta de adquirir prestação de ser- viços de manutenção de software, por meio de download na Internet, eis que não pode existir dúvida ou lacuna na lei tributária a ponto de prescindir da delimita- ção correta do comportamento sujeito a hipótese de incidência constitucional do ISS na Constituição de 88, em todos os seus matizes.
  30. 30. 232 0 Direito na Sociedade da Informação II - Paesani 7 Conclusões 8. " 1. A tributação incidente sobre as transferências de arquivos por meio de download de softwares, a titulo oneroso, realizadas na Intemet, é o objeto de nosso estudo e procuramos explicar tal perspectiva levando '33 l em consideração o direito positivo vigente a partir da Constituição de si; 1988, submetidos, à saciedade, aos princípios constitucionais tributá» 9_ rios previstos na Carta Magna, que delimitam o poder de tributar dos », - entes federativos. c¡ ç - 2. O art. 110 do CTN é, sem dúvida, a confirmação do primado categórico f' : do principio constitucional da segurança juridica, em que o constituin- : í te originário está determinando que a legislação infraconstitucional ' ” deva cabal e imediata obediência ao núcleo da hipótese de incidência f: e base de cálculo dos tributos já estipulados na Constituição, proibindo c* o legislador ordinário de alargar, diminuir ou suprimir tais conteúdos, - ; a com a finalidade de atribuir efeitos tributários. c- “ 3. Nesse sentido, a identificação do antecedente e consequente do man- 10. f” damento esculpido na norma jurídica tributária, por meio da análise N ' dos elementos da regra matriz de incidência: hipótese de incidência, . base de cálculo, aspecto temporal, aspecto espacial, sujeitos ativo e *à passivo e alíquota permitem o reconhecimento e o correto cumprimen- e to do dever de recolher dinheiro aos cofres públicos. 4. Trata-se o software como um conjunto de linguagens necessárias a esta- ta_ _ belecer a comunicação entre o usuário e a máquina com o objetivo de , permitir o seu funcionamento e passar a executar as funções a que se _a destina, cujo conceito vem estipulado pela Lei a9 9609/98, em seu art. ~ 12. Â- 5. O regime juridico legal do software o enquadra como bem móvel, obra : T 7 intelectual, tangivel ou intangível, sujeita a proteção do direito auto- f ral, conforme previsto no art. 29 da Lei ng 9.609/ 98, e art. 79 da Lei ng 12_ 9610/98. ' 'r 6. Download “é a operação pela qual o adquirente recebe, em seu com- putador, o software adquirido via Internet, que lhe foi transmitido pelo meio virtual? ” Tí 7. O download de softwares é comercializado na Internet e é transmitido com a ausência completa de suporte fisico, tomando a forma de uma 13. " mercadoria ou prestação de serviços. 4° In Tributação na Internet, Ives Gandra da Silva Martins (Coord. ). São Paulo: Revista dos Tribu- 5° Wilson É . ' nais, 2001, p. 65. 2004, p. lê
  31. 31. obra ": auto- _ : . ; ei n? -: -'_' com- ' i: pelo t ; nítido ie uma : :s Tribu- 8. 10. 11. 12. 13. Tributação e download de software 233 O contrato de cessão de direitos está relacionado com o "programa- fonte", enquanto que nos contratos de licença de uso vincula-se o “pro- grama-objeto" e que o download de software efetuado no âmbito virtu- al é realizado sob a modalidade de contratos de licença de uso, de um bem imaterial (não corpóreo), que pode assumir, ainda, dependendo da obrigação transacionada, um “fazer" por parte do licenciador. Os contratos como espécie de comércio de programas de computador podem ser classificados em dois grandes grupos. O primeiro deles, os chamados softwares de Pequeno Porte, que se assemelham ao chama- do software de prateleira, em que o consumidor poderá adquiri-lo sem maiores complexidades para ser aperfeiçoado, bastando o pagamento do preço e a respectiva tradição do bem e "cujo contrato não requer maiores formalidades para o seu aperfeiçoamento jurídico, uma vez que a mera abertura da embalagem que dá proteção à mídia magné- tica, onde encontra-se gravada a cópia do programa, signiñca que seu adquirente aderiu às condições comercializadas? ” O software de prateleira, enquanto suporte físico de um programa de computador que é vendido em larga escala e em série, mas comercia- lizado no varejo, já está devidamente enquadrado no regime jurídico tributário da hipótese de incidência do ICMS, de competência estadual e distrital, na esteira do art. 155, II, da Constituição Federal de 1988. Levando-se em conta a tipicidade fechada do núcleo material da hipó- tese de incidência do ICMS contido na Constituição Federal de 1988, o software sem suporte físico e negociado via download não se enquadra no conceito de mercadoria, eis que o termo mercadoria tem por acep- ção, conforme doutrina e legislação de direito privado, uma caracte- rística de bem móvel destinado ao comércio, regime jurídico por si só impeditivo de qualquer alteração por parte da lei tributária, consoante o art. 110 do CTN, para definir ou limitar competências tributárias. A hipótese de incidência do ISS, prevista na Constituição de 88 (art. 156, inciso III), é revelada pelo verbo prestar e pelo complemento ser- viços não compreendidos na no art. 155, II. A natureza juridica da pres- tação de serviços em epígrafe é de uma obrigação de fazer, advinda das relações jurídicas do direito privado, de caráter oneroso e ajustada por meio do respectivo contrato. O software comercializado em larga escala e dito de prateleira vincula o “programa-objeto”, resultado do “programa-fonte”, visando atingir um 5° Wilson Furtado e Cristine Schreiter, Dos contratos e obrigações do software, São Paulo: Iglu, 2004, p. 19.
  32. 32. 234 0 Direito na Sociedade da Informação ll ' Paesani 15. 16. 17. 18. número indeterminado de pessoas, não sendo possível de enquadra- mento como obrigação de fazer a um tomador nos moldes da previsão constitucional da hipótese de incidência do ISS, contida no inciso III do art. 156 da Carta Magna de 88. O software somente será objeto de obrigação de fazer e, portanto, sub- metido à hipótese de incidência do ISS, nos casos em que há a elabo- ração de um programa por encomenda. Nesta modalidade de software, confirmamos a inexistência de uma mercadoria, uma vez que o mesmo foi desenvolvido especificamente na utilidade do tomador do serviço, como resultado de uma prestação de serviço, um fazer, submetido in- tegralmente à lista de serviços anexa à Lei Complementar ng 116/ 03, item 1, subitens 1.01 a 1.08. O contribuinte do imposto é aquele que realiza o serviço, elaborando e desenvolvendo o software, seja ele pessoa física ou jurídica. O serviço, então, considera-se prestado e o imposto será devido no local do esta- belecimento do prestador, no caso de o negócio juridico ser celebrado por meio da Internet, onde o site é mero meio expositor e divulgador dos serviços do contribuinte, devidamente regularizado e com esta- belecimento físico, obedecendo-se à regra esculpida no art. 3g da Lei Complementar ng 116/03. O desenvolvimento de programa de computador de software de peque- no porte (software de prateleira), negociado por meio de download na Internet, não está submetido à hipótese de incidência do ISS, previsto no art. 156, III, da Constituição Federal, porque não evidenciada uma obrigação de fazer específica nos moldes exigidos pela legislação do imposto e conforme o regime jurídico de direito privado que a caracte- rize. Os contratos de prestação de serviços de manutenção e suporte téc- nico de softwares adquiridos por meio de download na Internet se en- quadram na hipótese de incidência do ISS, previsto no art. 156, III, da Constituição Federal. Contudo, fica evidenciado que o legislador infraconstitucional e o or- dinário têm vários óbices à confirmação de parte dos elementos da re- gra matriz de incidência tributária, que compõem o ISS incidente nos contratos de prestação de serviços de manutenção e suporte técnico de softwares adquiridos por meio de download na Internet: a) relativamente à configuração do Município competente para arre- cadar o ISS devido pelo contribuinte - delimitação do aspecto es- pacial e local da ocorrência da hipótese de incidência do imposto -, Bit; _ t. . AI . L4 Sã: _ÀÉÇ _E BÀEÇ BEC * BIÍ- ÉDS : ros. ; ~ CAE' DISC,
  33. 33. . 3 enquadra- : : previsão : ciso III do » fanto, sub- . :a a elabo- _ : e software, o mesmo " io serviço, ÍÍÍIEÍZÍÕO in- : ' Í": 116/03, _ ; Ízorando e 3 serviço, u: : do esta- : elebrado o v, iinulgador . :om esta- " 3g da Lei : ie peque- 'CTllOad na 54. previsto _ t : íada uma _ ; siação do ; a caracte- _çorte téc- " : :TBI se en- 156, III, da e o or- ; ztos da re- , iente nos : tecnico de _: ara arre- : pecto es- . mposto -, Tributação e download de software 235 posto que toda a transação comercial é efetuada no âmbito virtual, não limitada a um espaço físico determinável; b) a definição da sujeição passiva para o recolhimento, seja ao contri- buinte diretamente relacionado com a realização da conduta pre- vista na hipótese de incidência do ISS, ou aquele por sujeição pas- siva indireta, por meio da substituição tributária, eis que não existe tecnologia ou instrumentos precisos de fiscalização capazes de in- dicar precisamente se este ou aquele efetuaram a relação jurídica bilateral, onerosa de prestar serviços; c) determinação da base de cálculo do tributo a depender da informa- ção prestada pelo tomador ou prestador do serviço, sem possibili- dade de confirmação correta da mensuração do valor. 19. Fica prejudicada a criação do ISS incidente nos contratos de prestação de serviços de manutenção e suporte técnico de softwares adquiridos por meio de download na Internet, eis que o princípio constitucional da segurança juridica e o da estrita legalidade tributária não serão respei- tados em face da deficiência em delimitar todos os elementos da regra matriz de incidência tributária. Bibliografia AMAD, Emir Iscandor. Contratos de software “shrinkwrap licenses"e "clickwrap licenses". São Paulo: Renovar, 2001. ANGELO, Andressa Santoro. ISS sobre os serviços de download. Inédita, 2007. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2006. BARRETO, Aires Femandino. ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética, 2005. BECIGER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Noesis, 2007. BITTAR, Carlos Alberto. Os contratos de comercialização de "software". In: Novos contra- tos empresariais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1990. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. São Paulo: Malhei- ros, 2007. . ICMS. São Paulo: Malheiros, 2001. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2007. DINIZ, Maria Helena. Tratado teórico e prático dos contratos. São Paulo: Saraiva, 1996. v. 3. . Curso de direito civil. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 1995. v. 2. . Curso de direito civil brasileiro: teoria das obrigações contratuais e extracontra- tuais. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. v. 3.
  34. 34. 236 O Direito na Sociedade da Informação II ' Paesani FURTADO, Wilson; SCHREITER, Cristine. Dos contratos e obrigações de software. São Pau- lo: Iglu, 2004. FUTIDA, Solange. Download e a tributação do comércio eletrônico. Inédita, 2007. GALVÃO, Flávio Alberto Gonçalves. O regime jurídico do ICMS incidente sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal na constituição federal de 1988. 2007. Tese (Doutorado) - PUC, São Paulo. GRECO, Marco Aurelio. Intemet e direito. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2000. GOMES, Orlando. Obrigações. Rio de Janeiro: Forense, 1961. MONTEIRO, Washington de Barros. Direito das obrigações. São Paulo: Saraiva, 1965. PAESANI, Liliana Minardi. Direito de informática: comercialização e desenvolvimento in- temacional do software. São Paulo: Atlas, 2007. RODRIGUES, Silvio. Direito civil. São Paulo: Saraiva, 1977-1978. SILVA MARTINS, Ives Gandra da (Coord. ). Tributação na intemet. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. VENOSA, Silvo de Salvo. Direito civil: teoria geral das obrigações e teoria geral dos con- tratos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2006. v. 2, p. 80. S117'. Ç das i por r juÇ_-: _:° r: cc: i ale: j* relt' - v": nt. : L
  35. 35. Liliana Minardi Paesani C ooooooooo ra O Direito na Sociedade da Informação II
  36. 36. © 2009 by EDITORA AI' LAS S. A. AnamAçAo DRMILEIA u: sitting: :: nuances Capa: Leandro Guerra a, ;giz _y Composição: Set-up Time Artes Gráficas ' va, ,,, ,,, ,o›°“° Dados Intemacionais de catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) O direito na sociedade da informação II/ Liliana Minardi Paesani, coordenadora. - São Paulo: Atlas, 2009. Vários autores. Bibliograña. ISBN 978-85-224-5626-O 1. Sociedade de informação 2. Sociedade de informação - Aspectos jurídicos 3. Tecnologia e Direito I. Paesani, Liliana Minardi. 09-07424 CDU-34:007 Índice para catálogo sistemático: 1. Sociedade da informação e direito 34:007 TODOS OS DIREITOS RESERVADOS - É proibida a reprodução total ou parcial, de qualquer forma ou por qualquer meio. A violação dos direitos de autor (Lei ng 9610/98) é crime estabelecido pelo artigo 184 do Código Penal. Depósito legal na Biblioteca Nacional conforme Decreto ng 1.825, de 20 de dezembro de 1907. Impresso no Brasil/ Printed in Brazil EE EDITORA ATLAS S. A. Rua Conselheiro Nébias, 1384 (Campos Elísios) 01203-904 São Paulo (SP) Tel. : (0_ _11) 3357-9144 (PABX) wwvxiEditoraAtlascombr

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